(Проект Версия 2.1.)
Отраслевые рекомендации Комитета АПКИТ по законодательству
Юридические и налоговые вопросы, связанные с применением распространителями программного обеспечения льгот по НДС, предусмотренных ст. 149 НК РФ: обзор правоприменительной практики и некоторые практические рекомендации
Введение. 2
Принятие Федерального закона 195-ФЗ и его толкование. 2
Основные аргументы, выдвигаемые налоговыми органами при проверках. 3
Принципиальная возможность применения льгот реселерами. 4
Соблюдение реселерами формы лицензионных договоров. 5
Особенности предметов лицензионных договоров, привлекающие внимание налоговых органов 6
а. Применение льгот к договорам «на поставку ПО», в частности, к госконтрактам.. 7
б. Соотношение договора реселера и пользовательского соглашения (EULA) 8
Возможность применения льгот для обновлений. 9
Возможность применения льгот для «облачного» ПО.. 9
Передача материальных носителей и иных принадлежностей во исполнение лицензионного договора 10
Бухгалтерский учет лицензий у реселера и возможно ли «складирование» прав. 11
Смешанные договоры: права + работы/услуги. 11
Практические рекомендации дистрибьюторам и реселерам.. 12
Примерные условия лицензионного договора между дистрибьютором и реселером 13
Введение
Прежде чем приступить к освещению различных трактовок законодательства хотелось бы сделать ряд предварительных замечаний.
- Всегда существует риск предъявления претензий по НДС к налогоплательщику, никто от него на 100 % не застрахован! Цель любых методических рекомендаций – снизить вероятность таких претензий или при их предъявлении сразу четко и аргументировано объяснить оппонентам, в чем они не правы. Освобождение по пп. 26 п. 2 ст. 149 ГК – это очень своеобразная «льгота», налогоплательщик не может отказаться от нее по собственной инициативе (именно потому, что она помещена в пункт 2 ст. 149 НК). Если в целях «подстраховки» налогоплательщик заплатит НДС по лицензионному договору на ПО, значит есть вероятность, что нарушит правила формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, не выполнит требования по раздельному учету, создаст риски для контрагентов, применяющих вычеты[1] и т. п. Конкретные обстоятельства в каждом случае разные и поэтому необходимо уделять внимание деталям, требуется хорошо разбираться в терминологии не только налогового права, но и гражданского, зачастую решение зависит от формулировок, используемых в документах Настоящий обзор и все приведенные в нем рекомендации готовились, исходя из доступной информации на декабрь 2013 года. Надо учитывать, что со временем как законодательство, так и правоприменительная практика могут поменяться.
Принятие Федерального закона 195-ФЗ и его толкование
В июле 2007 года был принят, а с 1 января 2008 года вступил в силу Федеральный закон № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» (далее – «закон 195-ФЗ»), предусматривающий:
1) освобождение от обложения НДС двух видов реализации: реализация прав на определенные объекты ИС, реализация работ по НИОКР;
2) уточнение по видам расходов, учитываемых по двум налогам: УСН и налогу на прибыль
Сразу после принятия закона 195-ФЗ встал вопрос, не целесообразно ли запросить разъяснения его положений в местных налоговых органах и тем самым как бы получить «индульгенцию» у своей инспекции? Было признано, что наиболее эффективный путь – запросить централизованно разъяснения в федеральных (а не местных или региональных) органах, в противном случае можно получить различные по содержанию разъяснения разных местных налоговых служб по одним и тем же вопросам, что сильно затруднит возможность работы партнеров по единым правилам и увеличит налоговые риски в каждом конкретном случае.
В конце 2007 – начале 2008 года Минфин выпустил первые разъяснения и ответы в связи с поступившими запросами от налогоплательщиков, в т. ч. были получены комплексные разъяснения на запрос АПКИТ (письмо Минфина от 01.01.2001 № 03-07-11/648).
Какова роль разъяснений Минфина? ВАС РФ в Определении от 01.01.2001 № ВАС-7202/09 фактически встал на сторону налогоплательщика, который полагал, что «вправе рассматривать разъяснения компетентных органов как адресованные неопределенному кругу лиц, если они оформлены в виде ответа на вопрос конкретного налогоплательщика, но даны по ситуации, актуальной для неопределенного круга лиц и опубликованы». За 6 лет Минфин РФ не менял свою позицию (за небольшими исключениями), и в целом, в министерстве разъяснениями занимаются достаточно квалифицированные специалисты, которые последовательно придерживаются одной точки зрения.
Налоговых инспекторов по стране гораздо больше, чем сотрудников в центральном аппарате Минфина, и у них порой складывается свое (не вполне адекватное) понимание норм налогового и гражданского законодательства, относящихся к интеллектуальной собственности. Конфликты и споры не массовые, но они имеются, и часть из них вылилась с судебную практику.
По грубым оценкам, с даты вступления в силу закона 195-ФЗ по декабрь 2013 года в судах рассмотрено около полутора десятков дел, касающихся применения налогоплательщиками льготы по лицензионным договорам (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК), что в целом в масштабах страны не так много. Ниже мы остановимся на наиболее значимых делах.
Надо заметить, что в связи с применением поправок 195-ФЗ в судах рассматривалось также некоторое количество заявлений по смежным вопросам, напрямую не касающихся правомерности применения льготы по подп. 26 п. 2 ст. 149 НК. Это дела, связанные с налоговыми вычетами НДС (у тех налогоплательщиков, которые осуществляют операции как облагаемые НДС, так и не облагаемые) и дела, связанные с неприменением НДС к договорам НИОКР на создание новых технологий (подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК). В настоящем обзоре они не рассматриваются.
Основные аргументы, выдвигаемые налоговыми органами при проверках
- Любые реселеры (не обладатели исключительного права), заключающие сублицензионные договоры, в принципе не имеют права на применение льготы, поскольку сублицензионные договоры не поименованы в ст. 149 НК. Договор не является лицензионным (сублицензионным) по форме, т. к. не соответствует требованиям, предъявляемым ст. ст. 1235 и 1238 ГК: не зарегистрирован в уполномоченном органе, поименован не в соответствии со своим содержанием, стороны названы не в соответствии с имеющимися у них полномочиями, не определен предмет и объект, не определены способы использования, перечисленные в п. 2 ст. 1270 ГК, отсутствует подтверждение полномочий от первичного правообладателя на возможность сублицензирования. Договор не является лицензионным по сути, т. к. прикрывает куплю-продажу товара: фактически передаются материальные носители, в договоре использована терминология, характерная для поставки, используются первичные документы, предназначенные для передачи товарно-материальных ценностей, в бухгалтерском учете ценности у реселера учитываются на «товарных» счетах, права по факту предоставляет не реселер, а правообладатель в рамках пользовательского соглашения, принимаемого непосредственно перед инсталляцией. Договор не является лицензионным по сути, т. к. прикрывает возмездное оказание услуг: речь может идти о случаях распространения обновлений и об использовании программного обеспечения посредством обращения к Интернет-сервисам (SaaS-продукты). Договор является смешанным, предполагающим наряду с предоставлением права также оказание услуг, выполнение работ, в связи с чем надлежит выделять отдельную цену за права (и только она может не облагаться НДС), в противном случае – платить НДС с полной стоимости договора.
Ниже рассматриваются доводы, которые можно использовать для опровержения названных групп аргументов налоговых органов.
Принципиальная возможность применения льгот реселерами
После вступления в силу Закона 195-ФЗ налоговые органы в большинстве своем демонстрировали узкое понимание поддержки инновационной деятельности – льготироваться, якобы, должна только деятельность разработчиков (авторов, обладателей исключительного права на РИД). До сих пор в решениях региональных налоговых инспекций можно встретить утверждения о том, что освобождение от НДС, предусмотренное подпунктом 26 п.2 ст.149 НК РФ, якобы не применяется при реализации/передаче прав на основании сублицензионных договоров, а также при реализации/передаче неисключительных прав на использование программ для ЭВМ, поскольку «сублицензионный договор» и «неисключительное право» в этом подпункте прямо не упоминаются.
Изначально эта позиция противоречила духу закона № 195-ФЗ. Напомним, в соответствии с этим законом в числе прочего были внесены изменения в главу НК, посвященную УСН; п. 1 ст. 346.16 дополнился подп. 2.1, где были специально поименованы расходы на приобретение программ на основании лицензионного договора. Очевидно, что тут речь шла о желании законодателя не только стимулировать разработку новых программ, но и (что не менее важно) обеспечить автоматизацию российских предприятий на их основе.
По сути, все договоры, которые заключаются после первой передачи обладателем исключительного права, являются сублицензионными. Но на сублицензионные договоры распространяются все положения ГК о лицензионных договорах и при этом не установлено ограничений на длину цепочки сублицензиатов – такую трактовку можно найти в любом солидном комментарии к Части 4 ГК РФ. Минфин России неоднократно высказывался по этому поводу.
Первые разъяснения касательно правомерности применения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ к сублицензионным договорам были даны еще в 2007 году в письмах от 01.01.2001 № 03-07-11/640 и от 01.01.2001 № 03-07-11/648 (последнее доведено письмом от 01.01.2001 № 03-07-15/06 до сведения налоговых органов). Спустя два года в письмах от 01.01.2001 № 03-07-11/280, от 01.01.2001 № 03-07-11/287 Минфин России подтверждает, что передача прав на использование программ для ЭВМ, осуществляемая лицензиатом на основании сублицензионного договора, освобождается от обложения НДС. Еще одно известное письмо на эту тему – -07-07/81.
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 |
Основные порталы (построено редакторами)