Международный стандарт аудита 530 Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования (стр. 3 )

Генеральная совокупность

35. Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

(а) Надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, что предполагает анализ направления тестирования. Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная выборка может быть определена как перечень задолженностей кредиторов. С другой стороны, при проверке занижения суммы кредиторской задолженности генеральной совокупностью будет не перечень кредиторской задолженности, а скорее перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несведенных приемных актов или другие данные, которые обеспечивали бы аудиторские доказательства занижения суммы кредиторской задолженности; и

(б) Полной. Например, если аудитор собирается выбрать из папки платежные документы, нельзя прийти к каким-либо выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что в действительности все документы были подшиты в папку. Аналогичным образом, если аудитор намеревается использовать отобранную совокупность для того, чтобы прийти к каким-либо выводам касательно работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля за финансовый отчетный период, генеральная совокупность должна включать все соответствующие статьи на протяжении всего периода. Другой подход мог бы заключаться в стратификации генеральной совокупности и в использовании выборки только для того, чтобы сделать какие-либо выводы относительно средства контроля за, скажем, первые 10 месяцев года и использовать альтернативные процедуры или самостоятельную отобранную совокупность применительно к оставшимся двум месяцам. МСА 330 содержит дополнительное руководство по выполнению аудиторских процедур в промежуточный период.

35а. Аудитор должен получить аудиторские доказательства точности и полноты информации, выданной информационной системой субъекта, если эта информация используется при выполнении аудиторских процедур. При выполнении аудиторской выборки аудитор выполняет аудиторские процедуры, чтобы удостовериться, что информация, на базе которой выполняется аудиторская выборка, является достаточно полной и точной. В параграфе 11 МСА 500 содержит дополнительное руководство по аудиторским процедурам, которые необходимо выполнить в отношении точности и полноты такой информации.

Стратификация

36 Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подсовокупности, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности статей в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Подсовокупности должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог принадлежать только одной страте.

37. При выполнении процедуры проверки по существу сальдо счета или класс операций нередко стратифицируется по своей денежной стоимости. Это позволяет в рамках аудита уделить большее внимание элементам большей стоимости, которые могут быть сопряжены с самыми большими потенциальными денежными ошибками с точки зрения завышения величин. Аналогичным образом, генеральная совокупность может быть стратифицирована в соответствии с конкретной характеристикой, которая предполагает более высокий риск ошибок, например, при тестировании оценки дебиторской задолженности величины сальдо могут быть стратифицированы по сроку их возникновения.

38. Результаты аудиторских процедур, применяемые к какой-либо выборке элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют данную страту. Для формирования выводов по всей совокупности, аудитору потребуется проанализировать риск существенных искажений в отношении любой других страт, составляющих данную генеральную совокупность. Например, 20% элементов в совокупности могут составлять 90% суммы оборотов по счету. Аудитор может решить проверить выборку по этим элементам. Аудитор оценивает результаты данной выборки и делает вывод по элементам, составляющим 90% стоимости, отдельно от оставшихся 10% (в отношении которых будет использована дополнительная выборка или будут применены другие средства сбора аудиторских доказательств, или данные 10% будут рассматриваться как несущественные).

Выборка, взвешенная по стоимости

39. При тестировании по существу, в особенности, при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные денежные единицы (например, доллары), которые составляют сальдо счета или класс операций. Выбрав отдельные конкретные денежные единицы из генеральной совокупности, например, сальдо дебиторской задолженности, аудитор затем исследует конкретные статьи, например, отдельные сальдо, которые содержат такие денежные единицы. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию аудиторской работы на статьи большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Такой подход обычно используется в сочетании с системным методом отбора проверяемой совокупности (описанным в Приложении 3). Этот подход является наиболее эффективным при отборе из компьютеризированной базы данных.

Объем выборки

40. При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

41. Объем выборки может быть определен путем применения основанной на статистике формулы или путем вынесения профессионального суждения, применяемого объективно с учетом данных обстоятельств. В Приложениях 1 и 2 отражено влияние, где обычно оказывают на определение объема выборки и, следовательно, на уровень риска, связанного с использованием выборочного метода.

Отбор совокупности

42. Аудитор должен отбирать статьи для проверяемой совокупности, исходя из того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. Статистическая выборка требует, чтобы статьи для выборки отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента выборки была известная вероятность быть выбранным. Элементы выборки могут представлять собой натурально-вещественные статьи (такие, как счета-фактуры) или денежные единицы. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. Поскольку целью выборки является получение выводов относительно всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора статей выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и совокупность должна формироваться таким образом, чтобы исключалась, какая бы то ни было предвзятость.

43. Основными методами отбора совокупности являются использование таблиц случайных чисел или КПА, систематический отбор и бессистемный отбор. Каждый из этих методов анализируется в Приложении 3.

Проведение аудиторской процедуры

44. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждой отобранной статье.

45. Если отобранная статья не является надлежащей для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какой-либо замещающей статье. Например, при проверке доказательства того, что платежи были одобрены, может быть отобран аннулированный чек. Если аудитор считает, что чек был надлежащим образом аннулирован, так что он не составляет ошибки, проверка проводится по отношению к какому-либо чеку, который надлежащим образом выбран взамен первого чека.

46. Однако иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранной статье, поскольку, к примеру, документы, касающиеся данной статьи, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает данную статью содержащей ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры может быть проверка последующих денежных поступлений в случае, когда в ответ на запрос о подтверждении в положительной форме не было, получено ответа.

Характер и причина ошибок

47. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

48. При проведении тестов средств контроля аудитор уделяет основное внимание организации и действию средств контроля как таковых и оценке риска средств контроля. Однако если выявляются ошибки, аудитор также должен проанализировать такие аспекты, как:

(а) прямое влияние выявленных ошибок на финансовую отчетность; и

(б) действенность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также их влияние на аудиторский подход в тех случаях, например, когда ошибки являются результатом действий руководства, предпринятых в обход средства внутреннего контроля.

В этих случаях аудитор должен определить, обеспечивают ли выполненные тесты систем внутреннего контроля надлежащую базу для использования аудиторского доказательства, необходимы ли дополнительные тесты систем внутреннего контроля, или необходимо ли решит проблему возможных рисков искажений путем применения процедур по существу.

49. При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики, например, вид операции, место, производственная линия или период времени. В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть намеренными и указывать на возможность мошенничества.

49. Иногда аудитор может быть в состоянии установить, что ошибка обусловлена каким-то обособленным событием, которое не происходит иначе, чем в ряде конкретно определяемых случаев, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведений дополнительной работы. Дополнительная работа зависит от ситуации, но она должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору точных надлежащих доказательств того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная компьютерным сбоем, который имел место заведомо лишь в один день в течение какого-то периода. В этом случае аудитор оценивает последствия сбоя, например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня, и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы. Другим примером является ошибка, которая, как обнаруживается, вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости запасов в каком-либо конкретном отделении. Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен удостовериться в том, что в других отделениях использовалась правильная формула.