Ошибки при исчислении НДС
Порядок исчисления НДС установлен не только Законом РБ -XII "О налоге на добавленную стоимость" (далее – Закон) и Инструкцией о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ (далее – Инструкция № 22), но и иными нормативными правовыми актами.
В результате не всегда исчисление и вычет НДС производится правильно. Ошибки в исчислении НДС могут быть выявлены работником, отвечающим за порядок исчисления НДС, внутренним или внешним аудитом или контролирующими органами.
В любом случае порядок исправления ошибок будет одинаковым.
Отдельные ошибки по НДС могут как приводить, так и не приводить к неправильному исчислению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Кроме этого, ошибки в исчислении НДС можно разделить на требующие и не требующие обязательного исправления.
Случаи, при которых ошибка не приводит к завышению (занижению) суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет
В соответствии с п. 5 ст. 12 Закона сумма НДС, подлежащая уплате плательщиком в бюджет, определяется как разница между общей суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами налоговых вычетов. Порядок применения налоговых вычетов устанавливается Президентом РБ и настоящим Законом.
В том случае, если у плательщика имеется значительная сумма превышения налоговых вычетов, которая принимается к вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации, то все ошибки по исчислению и вычету НДС, сумма которых меньше суммы превышения, не приводят к доплате НДС.
Пример 1.
Сумма превышения налоговых вычетов над суммой НДС, исчисленной по реализации, составляет 10 млн. руб., а сумма НДС, которая принята к вычету раньше установленного срока, – 700 тыс. руб. Данная ошибка не приводит к доплате НДС в бюджет. В этом случае ошибочно принятая к вычету сумма НДС исключается из книги покупок и вносится в нее при наступлении права на вычет.
Иная ситуация возникает с суммами НДС, принятыми к вычету позднее, чем наступает право вычета на них.
Согласно п. 5 ст. 16 Закона вычетам подлежат:
предъявленные плательщику суммы налога при приобретении товаров (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в соответствии с п. 1 ст. 10 Закона;
фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в соответствии с п. 1-1 ст. 10 Закона.
Как видно из приведенных норм Закона, для вычета сумма НДС должна быть отражена не только в бухгалтерском учете, но и в книге покупок.
Пунктом 3 Инструкции № 22 установлено, что отражение в книге покупок суммы НДС, предъявленной к оплате продавцом, производится в том налоговом периоде, в котором наступает право на вычет НДС в соответствии со ст. 16 Закона, при наличии первичных учетных и расчетных документов до даты сдачи налоговой декларации (расчета) по НДС за этот налоговый период. При отсутствии первичных учетных и расчетных документов до даты сдачи налоговой декларации (расчета) по НДС за этот налоговый период вычет НДС производится в том налоговом периоде, в котором получен первичный учетный и расчетный документ.
Пример 2.
Банк определяет выручку "по оплате", право на вычет НДС по материалам, приобретенным и оплаченным в сентябре 2007 г., наступает в сентябре. Однако если данная сумма НДС не отражена в книге покупок за сентябрь 2007 г. и не принята к вычету, то это не приводит к необходимости уточнения суммы НДС, уплаченной в бюджет за сентябрь. Это связано с тем, что согласно п. 3 Инструкции № 22 при обнаружении ошибочно не принятых к вычету сумм НДС отражение их в книге покупок и вычет этих сумм НДС производятся в месяце обнаружения ошибки.
В том случае, если сумма НДС, уплаченная по указанным материалам, составляет 100 тыс. руб., а сумма НДС, уплаченная в бюджет по итогам работы за сентябрь 2007 г., – 5000 тыс. руб., то это не означает, что НДС излишне уплачен в сумме 100 тыс. руб. При обнаружении того, что данная сумма НДС не внесена в книгу покупок и не принята к вычету, она отражается в книге покупок в месяце обнаружения ошибки и будет уменьшать сумму НДС к уплате в бюджет в месяце внесения суммы НДС в книгу покупок.
Случаи, при которых ошибка приводит к завышению (занижению) суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет
Если у плательщика отсутствует сумма превышения налоговых вычетов (подлежащих вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации) над суммой НДС, исчисленной по реализации, то любая ошибка в исчислении НДС влияет на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.
Речь идет о неправильном определении исчисленной суммы НДС (занижение или завышение налоговой базы, ставок, необоснованное применение льгот), неправильном определении момента фактической реализации, неправильном определении суммы налоговых вычетов (завышение или занижение суммы налоговых вычетов) и неверном распределении налоговых вычетов между оборотами, облагаемыми в различном порядке.
В этом случае налоговая декларация (расчет) по НДС, в которой исправлены ошибки, представляется в налоговый орган вместе с приложением 3 к налоговой декларации (расчету) по НДС.
Пунктом 8 Инструкции № 22 разъяснен порядок отражения в налоговой декларации (расчете) по НДС и приложении 3 обнаруженных ошибок. Порядок отличается в зависимости от того, за отчетный или прошлый год обнаружена ошибка.
При обнаружении плательщиком (иным обязанным лицом) в поданной им налоговой декларации (расчете) по НДС за налоговый период предыдущего года неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) представляет налоговую декларацию (расчет) по НДС за соответствующий год с внесенными изменениями и дополнениями нарастающим итогом с начала года с заполнением приложения 3 к налоговой декларации (расчету) по НДС.
Пример 1.
Плательщик при реализации основных средств в мае 2006 г. исчислил НДС не от остаточной стоимости, превышающей цену реализации, а от цены реализации. В этом случае им должны быть представлены уточненная налоговая декларация (расчет) по НДС за 2006 год (с уточненной налоговой базой и суммой налога) и приложение 3 к ней, в графе 2 которого отражается разница между суммой НДС, исчисленной от остаточной стоимости, и ценой реализации.
При обнаружении плательщиком (иным обязанным лицом) неполноты сведений или ошибок в налоговой декларации (расчете) по НДС за прошедший налоговый период текущего года либо в налоговой декларации (расчете) по НДС за налоговый период предыдущего года, в отношении которой неполнота сведений или ошибка выявлены в январе текущего года до подачи налоговой декларации по сроку 20 января, соответствующие изменения и дополнения учитываются в налоговой декларации (расчете) по НДС, представляемой в сроки, установленные законодательством, с заполнением приложения 3 к налоговой декларации (расчету) по НДС.
Пример 2.
Плательщик обнаружил ошибочно принятую к вычету сумму НДС за апрель 2007 г. В таком случае им представляется очередная (например, за сентябрь 2007 г.) налоговая декларация (расчет) по НДС с уточненной налоговой базой и суммой налога и приложение 3, в графе 2 которого отражается ошибочно принятая к вычету сумма НДС. Если сумма ошибочно принятого к вычету НДС составила 300 тыс. руб., то приложение 3 к налоговой декларации (расчету) по НДС будет иметь следующий вид.
Информация о неполноте сведений или ошибках, обнаруженных в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость,
за сентябрь месяц 20 07 г.
(в тыс. руб.)
Налоговый период (месяц), за который обнаружены | Налог к начислению (возврату, зачету) за соответствующий | Налоговый период (месяц), | Налог к начислению (возврату, зачету) за соответствующий | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Сумма (+; -) | По сроку | Сумма (+; -) | По сроку | ||
Январь | Июль | ||||
Февраль | Август | ||||
Март | Сентябрь | ||||
Апрель | 300,000 | 22.05.2007 | Октябрь | ||
Май | Ноябрь | ||||
Июнь | Декабрь |
Необходимо учитывать, что информация о неполноте сведений или ошибках, обнаруженных в налоговой декларации (расчете) по НДС и отраженных в приложении 3 к налоговой декларации (расчету) по НДС за отчетный налоговый период, в приложении 3 к налоговой декларации (расчету) по НДС за последующие налоговые периоды не отражается.
Пример 3.
При составлении налоговой декларации (расчета) по НДС за ноябрь 2007 г. было обнаружено, что в январе, июле и сентябре 2007 г. была занижена налоговая база по НДС, в результате чего занижена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за январь, июль и сентябрь 2007 г. В данном случае приложение 3 к налоговой декларации (расчету) по НДС за ноябрь 2007 г. будет иметь следующий вид:
Информация о неполноте сведений или ошибках, обнаруженных в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость,
за ноябрь месяц 20 07 г.
(в тыс. руб.)
Налоговый период (месяц), за который обнаружены | Налог к начислению (возврату, зачету) за соответствующий | Налоговый период (месяц), | Налог к начислению (возврату, зачету) за соответствующий | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Сумма (+; -) | По сроку | Сумма (+; -) | По сроку | ||
Январь | 500,000 | 22.02.2007 | Июль | 345,000 | 22.08.2007 |
Февраль | Август | ||||
Март | Сентябрь | 7891,000 | 22.10.2007 | ||
Апрель | Октябрь | ||||
Май | Ноябрь | ||||
Июнь | Декабрь |
Как видим, в этом приложении 3 отсутствует ошибка за апрель 2007 г., исправленная в сентябре 2007 г.
Ошибки, не требующие обязательного исправления
В соответствии с п. 8 ст. 14 Закона суммы налога, излишне предъявленные плательщиком покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, подлежат исчислению этим плательщиком, за исключением случаев, когда в документы, в которых выделены эти суммы налога, внесены исправления. Исчисление продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности налога в сумме меньшей, чем та, которая включена в цены (тарифы) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, производится только в случае возврата покупателям излишне взысканных сумм налога.
Таким образом, если в результате арифметической ошибки сумма НДС, предъявленная к оплате покупателю, составила не 18, а 19%, то данная ошибка не обязательно должна исправляться. Излишне предъявленная к оплате сумма НДС будет отражена в графе 4 строки 11 налоговой декларации (расчета) по НДС.
Пример 1.
Стоимость реализованных основных средств с учетом НДС составила 1200 тыс. руб., а сумма НДС, предъявленная к оплате покупателю, – 200 тыс. руб. В этом случае стоимость основных средств и сумма НДС по ставке 18% будет отражена в строке 2 налоговой декларации (расчета) по НДС. Излишне предъявленная к оплате сумма НДС в размере 20 тыс. руб. будет отражена в строке 11 налоговой декларации (расчета) по НДС.
При желании исправить ошибку необходимо внести исправления в товаросопроводительный документ. Кроме этого, надо вернуть покупателю излишне предъявленную к оплате сумму НДС.
Аналогичная ситуации возникает с покупателем.
Если покупателю предъявлена излишняя сумма НДС, то покупатель принимает к вычету именно фактически предъявленную сумму налога. Согласно п. 8 ст. 14 Закона плательщики, приобретшие у таких продавцов товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, принимают к вычету сумму налога, выделенную продавцом в документах.
В рассмотренной в примере ситуации в книгу покупок покупателя будет внесена сумма НДС в размере 200 тыс. руб. Вычет этой суммы налога покупателем будет полностью обоснованным, поскольку именно эта сумма НДС предъявлена к оплате продавцом.
В том случае, если данная ошибка будет исправлена продавцом, то корректировка покупателем сумм налоговых вычетов производится в месяце внесения исправления в документы. То есть в месяце исправления товаросопроводительного документа сумма НДС в размере 20 тыс. руб. с отрицательным знаком будет внесена в книгу покупок.
В случае предъявления к оплате продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности налога в сумме меньшей, чем установлено законодательством Республики Беларусь, к вычету принимается сумма налога, предъявленная продавцом, за исключением случаев, когда в документы, в которых выделены эти суммы налога, внесены исправления.
Пример 2.
При реализации товара стоимостью 1180 тыс. руб. сумма НДС, предъявленного к оплате продавцом, составила 100 тыс. руб. Покупатель не имеет права принять к вычету большую сумму НДС, чем предъявил продавец. При внесении в товаросопроводительный документ исправлений покупатель сможет принять новую сумму НДС, выделенную продавцом. Разница между вновь предъявленной и принятой к вычету суммой НДС будет отражаться в книге покупок в месяце исправления.
Ошибки, требующие обязательного исправления
В большинстве случаев допущенные при исчислении НДС ошибки необходимо исправлять. Исправления отражаются как в бухгалтерском учете, так и в налоговой декларации (при необходимости).
При неправильном определении исчисленной суммы НДС в результате завышения или занижения налоговой базы производится соответствующая корректировка в первом разделе налоговой декларации (расчета) по НДС.
Так, при невключении в налоговую базу стоимости безвозмездно оказанных услуг стоимость этих услуг отражается в графе 2 налоговой декларации (расчета) по НДС по соответствующей строке (в зависимости от применяемой ставки).
При необоснованном применении освобождения от НДС стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, отраженная в строке 8 налоговой декларации (расчета) по НДС, переносится в строку 2.
При неправильном определении момента фактической реализации производится соответствующий перенос суммы оборота по реализации в налоговый период, в котором наступает момент фактической реализации.
В случаях, когда плательщик определяет момент фактической реализации "по оплате", необходимо рассчитывать 60 дней. В ст. 3-1 Налогового кодекса РБ определено, что если последний день срока приходится на нерабочий день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
Если плательщик определил 60-й день без учета положений Налогового кодекса и из-за этого момент фактической реализации был определен не как ноябрь, а как октябрь 2007 г., то необходима соответствующая корректировка суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, по графе 5 приложения 3 к налоговой декларации (расчету) по НДС.
При завышении налоговых вычетов вносятся исправления в книгу покупок, в налоговую декларацию (расчет) по НДС и составляется приложение 3 к налоговой декларации (расчету) по НДС.
При неправильном распределении налоговых вычетов исправления вносятся не в один месяц, а во все.
Пример.
При определении общей суммы оборота, принимаемой для распределения налоговых вычетов, включена стоимость реализованных
ценных бумаг. При этом согласно п. 13 ст. 16 Закона при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключается цена приобретения реализованных ценных бумаг. То есть в сумму оборота, принимаемую для распределения налоговых вычетов, необходимо было включать только разницу между ценой реализации и ценой приобретения ценных бумаг. Поскольку обороты по реализации ценных бумаг освобождены от НДС, то в результате завышения освобожденного от НДС оборота завышена сумма НДС, отнесенная на затраты, и занижена сумма НДС, подлежащая вычету.
Это отражается в приложении 3 к налоговой декларации (расчету) как сумма к возврату за каждый из месяцев. Общая сумма к возврату показывается в налоговой декларации, к которой прилагается указанное приложение 3.
Олег Бурдюк, экономист
