Проблемы взаимодействия налоговых правовых систем в условиях глобализации
,
Электронный ресурс, 2010.
Ускорение интеграционных процессов и большая динамичность статусов как публичных, так и иных субъектов права выявили проблемы взаимодействия различных правовых систем, в том числе в сфере налогообложения. Поскольку налогообложение и реализуемые подходы к налоговому администрированию имеют существенное значение для выбора лицом юрисдикции и организационно-правовой формы осуществления деловой активности, а также места и формы размещения капитала, то они неизбежно оказывают влияние на глобальное перераспределение ресурсов и, как следствие, на стабильность экономик и их развитие.
Ключевые слова: налоги, налоговая система, налоговая конкуренция, соглашения об избежании двойного налогообложения, глобализация.
Speed-up of integration processes and dynamics of statuses both public and other subjects of law showed the problems of interaction of different legal systems including in the sphere of taxation. As taxation and realized approaches to tax administering have material importance for choice by the person of jurisdiction and organizational-law form of execution of business activity and also the place and form of placement of capital, they inevitably influence the global redistribution of resources and as a consequence the stability of economies and development thereof.
Key words: taxes, tax system, tax competitiveness, agreements of avoidance of double taxation, globalization.
Ускорение интеграционных процессов и большая динамичность статусов как публичных, так и иных субъектов права выявили проблемы взаимодействия различных правовых систем, в том числе в сфере налогообложения. Поскольку налогообложение и реализуемые подходы к налоговому администрированию имеют существенное значение для выбора лицом юрисдикции и организационно-правовой формы осуществления деловой активности, а также места и формы размещения капитала, то они неизбежно оказывают влияние на глобальное перераспределение ресурсов и, как следствие, на стабильность экономик и их развитие. В современном глобальном обществе проблемы обострились в силу, во-первых, старения населения развитых стран, во-вторых, фактического исчерпания во многих странах в границах собственных территорий регионов с дешевой рабочей силой и, в-третьих, исчерпания дешевых источников доходов (например, ресурсов).
Налоговые источники составляют значительную долю в бюджетах многих стран (в РФ доля налоговых доходов бюджетной системы составляет более трети). Все это обусловливает особую роль налоговых поступлений для стабильного развития экономики и национальной безопасности и, как следствие, обостряет проблемы взаимодействия налоговых правовых систем в контексте имеющей место налоговой конкуренции. Наблюдающаяся в различных странах тенденция к усложнению бюджетных моделей приводит к усложнению налоговых систем и поиску новых доходных статей и налоговых инструментов. Различный промышленный и ресурсный потенциал территорий, а также их инфраструктурные различия требуют настройки налоговых систем всех уровней. Это влияет как на межнациональные, национальные, региональные и отраслевые особенности применения налоговых инструментов, так и на налоговую конкуренцию.
Возникающая непропорциональность реальных доходов различных слоев потребителей наряду с сокращением "излишков" доходов, позволяющих уплачивать налоги, не затрагивая необходимый жизненный минимум <2>, также стала причиной изменений роли налоговых инструментов и стратегии их развития и применения в условиях мирового финансово-экономического кризиса. Несмотря на то что данная тенденция имеет практически глобальный характер, она по-разному реализуется и опосредуется в рамках различных правовых систем.
--------------------------------
<2> Гензель СССР. 1926. С. 21.
В условиях глобального финансового кризиса налогово-правовые меры являются одним из серьезных способов как непосредственного "отстаивания своих интересов", так и опосредованного влияния на экономику других субъектов, их правовые системы. В силу этого возникла потребность в совершенствовании норм и институтов международного налогового права, налогового регулирования транснациональной и трансграничной деятельности субъектов. Особое внимание привлекли территории с льготным налогообложением, зачастую выполняющие роль налоговых убежищ. Стала насущной модернизация подходов к налоговому администрированию на различных уровнях с учетом новых финансово-экономических реалий.
Перечисленное выше нашло свое отражение в становлении ряда интернациональных налоговых концепций и институтов <3>. Необходимость стимулирования стабильного развития налоговых потенциалов в динамично меняющихся условиях обостряющейся конкуренции (в том числе налоговой) потребовала совершенствования как национальных, так и наднациональных налоговых институтов. Потребовали совершенствования и сами налоговые инструменты, и принципы их применения. В условиях глобализации потребовали пересмотра и традиционно применяемые странами подходы к использованию налоговых инструментов, принципы и механизмы согласования налоговых систем в рамках различных юрисдикций. В целом в условиях кризиса акценты сместились в сторону налоговых инструментов, ориентированных на обеспечение собираемости налогов и противодействие уклонению от налогов. Наиболее значимые шаги были направлены на достижение паритета налоговых иммунитетов.
--------------------------------
<3> Договор центральноамериканского общего рынка. Sistema de la integrracion Centroamericana (SICA). 13/12/1991 предусматривает в том числе унификацию системы налоговых стимулов. Модельные конвенции ОЭСР и др.
Сама правовая система должна придавать большое значение правоприменению, которое в определенном смысле и создает правовую систему как таковую. Следовательно, международные процедуры в сфере налогового права также призваны содействовать обеспечению действенности правоприменения уполномоченных субъектов, в том числе судебных решений.
В этой связи особое значение приобрели международные соглашения об избежании двойного налогообложения, введении специальных режимов (в том числе ограничения использования выгод) налогообложения доходов, полученных по международным сделкам, а также в странах, на территориях, входящих в формируемые международными организациями списки налоговых убежищ; обмене налоговозначимой информацией и иных инструментах противодействия уклонению от уплаты налогов. Как следствие, возникли задачи соотносимости и определения критериев добросовестности конкуренции налоговых стимулов на глобальном уровне в условиях имеющих место различий правовых доктрин, правовых систем, различий в правовых инструментах и механизмах обеспечения эффективности выбранных налоговых инструментов.
Ни теория международного, ни теория национального налогового права не дают понятия налогового инструмента. На наш взгляд, продуктивный подход в поиске состоит в определении данного понятия как целенаправленного подхода к изменению совокупности элементов налогообложения. Уточняя предлагаемый общий подход, будем относить к налоговым инструментам определение и изменения состояния значений элементов налогообложения, процедур налогового администрирования и институтов, непосредственно связанных с обеспечением эффективности функционирования налоговой системы. Так как основная цель налогового регулирования, осуществляемого любым из публичных субъектов, состоит в обеспечении стабильного роста своего налогового потенциала наряду с участием в поддержании глобальной стабильности, то стремление каждого из публичных субъектов достичь максимального налогового потенциала путем манипулирования элементами налоговой системы может быть ограничено только путем согласования и установления принципов оценки пределов реализации публичными субъектами своих прав в сфере налоговой юрисдикции в целях обеспечения глобальной стабильности.
Таким образом, пределы налоговой конкуренции объективно ограничены, и задача состоит в поиске правовых институтов и механизмов, способных если не обеспечить баланс национальных интересов, то по крайней мере определить взаимоприемлемые границы налогового стимулирования.
Отсутствие опыта выработки национальных налоговых инструментов, ориентированных на использование в условиях глобального кризиса, и, как следствие, прогнозирования их воздействия, в таких условиях является дополнительным препятствием. Помимо всегда существующих различий в проводимых отдельными странами, их территориями и межгосударственными объединениями налоговых политиках в условиях кризиса возникает проблема их более частого несогласованного и зачастую политически обусловленного изменения. Как показала практика, роль налоговых инструментов признается большинством стран, и поэтому изменения, вносимые в налоговые законодательства, носят перманентный характер.
Перечисленное выше создает трудности для полноценного прогнозирования проявления сущности выбираемого конкретным публичным субъектом налогового инструмента в меняющемся правовом и правоприменительном контексте, но не снимает его актуальности.
Стремительное развитие технологий инвестирования, не подкрепленное соответствующим своевременным стабилизирующим воздействием регуляторов, в том числе налоговых, сделало ситуацию в экономике критической. Это также предъявило новые требования к выработке правовых инструментов, в том числе налоговых. Фактически это потребовало пересмотра традиционных подходов к взаимодействию налоговых регуляторов и субъектов, осуществляющих правоприменение в сфере налогов <4>.
--------------------------------
<4> Например, государства - члены ЕС рассматривают возможность создания нового наднационального налогового органа - Еврофиска, который создаст систему пресечения налоговых нарушений, в особенности связанных с уклонением от уплаты НДС при трансграничных операциях. Вследствие этого налоговые органы стран ЕС получат доступ к базам данных других государств Союза. См.: алоги важнее суверенитета // Ведомости. 21.08.2009.
Поскольку "выбор инструментов, которыми суверенные нации обеспечивают свои интересы в гораздо большей степени, чем в прошлом десятилетии, стал зависеть от регулирования, осуществляемого другими субъектами мирового экономического пространства, и, более того, от действий отдельных его глобальных участников (промышленных и иных союзов, отдельных корпораций и финансовых групп), то в условиях дестабилизации глобальной экономики возникла необходимость выработки адекватного международного регулирования и обеспечения условий реализации потенциала налоговых инструментов" <5> налоговых систем в целом.
--------------------------------
<5> См.: , О проблемах налогового стимулирования // Финансы. 2009. N 7. С. 27.
Задача каждого публичного субъекта состоит в достижении состояния и динамики состояний значений элементов налогообложения, процедур налогового администрирования, налоговых институтов и моделей правоприменения, обеспечивающих стабильное развитие экономики в условиях налоговой конкуренции, путем закрепления их в законодательстве и реализации в правоприменительной практике таким образом, который способен побудить различные категории субъектов в конкретных экономических обстоятельствах к определенному типу законопослушного поведения путем создания благоприятных условий для удовлетворения ими своих интересов. Последнее возможно при условии достижения межнационального налогового согласия по некоторым ключевым вопросам налогообложения и если не выработки единых подходов к налоговому администрированию, то по крайней мере принятия и обеспечения правил "этики" налогового администрирования.
Каждое государство использует свои подходы к выработке и совершенствованию налоговых инструментов, зависящие не только от состояния экономики, но и от различных социальных и политических факторов. Однако имеет место и определенное сходство подходов в силу общности самих проблем, которые должны быть разрешены различными публичными субъектами.
Поскольку развитие технологий, инвестиций и рынков труда приобрело международные масштабы, то проявление таких сформулированных еще К. Марксом <6> признаков кризиса, как "разрыв единства фаз производства и обращения" и следующие за ним массовые банкротства, сказалось на устойчивости и стабильности всей мировой экономики. В этих условиях банкротства субъектов финансовой или экономической деятельности, имеющих структурное значение для экономики, в отдельно взятой стране или даже в регионе, на который приходится значительная доля мирового потребления или производства, сказываются на экономике практически всех субъектов мирового пространства. Это значительно осложняет выработку адекватных налоговых инструментов, направленных на стабилизацию экономики и преодоление кризисных явлений.
--------------------------------
<6> Мендельсон и история экономических кризисов и циклов. Т. 1. 2-е изд. М.: Изд-во социально-экономической литературы, 1959. С. 21 - 26.
В условиях возможного глобального слома мировой финансовой системы и динамичного изменения в налоговых системах всех уровней (национальных, региональных, местных), а также изменения связанных с ними правовых институтов данная задача осложнилась <7>. К традиционно влияющим на налоговую сферу относят такие институты, как институт ответственности, банковской тайны, иные правовые институты, связанные с особым статусом информации, налоговой, адвокатской и др. Отдельного рассмотрения потребовали и корпоративное регулирование, регулирование налогообложения доходов, получаемых от зарубежных источников, подходы к определению консолидированных групп, в том числе транснациональных, и их налогообложению, а также избираемые суверенными государствами и их союзами способы регулирования уменьшения, избежания и уклонения от уплаты налогов, способы контроля за трансфертным ценообразованием и борьбы с карусельными схемами.
--------------------------------
<7> Генеральный секретарь ОЭСР Angel Gurrna в своей статье, размещенной на сайте этой организации, отмечает, что все больше юрисдикции присоединяется к международным стандартам прозрачности и обмена информацией. Для людей, банков и компаний эти стандарты, согласованные странами OECD и не-OECD и одобренные ООН, означают обязательство держать надежные книги и отчеты и обеспечить доступ к информации о собственности бенефициария и банковских операциях. См.: Gurrna A. Improve tax fairness and help the developing world. 24.04.2009. URL: http://www. oecd. org.
Новые технологические возможности по обеспечению платежей в международном масштабе и имитация присутствия практически в любой юрисдикции на фоне появившегося большого числа производных финансовых инструментов проблему значительно усугубили. Данные инструменты широко используются корпорациями, в том числе нередко для искажения статуса резидента или нерезидента в целях получения необоснованных налоговых преимуществ.
Появление большого числа производных финансовых инструментов на фоне "виртуализации" участников хозяйственной деятельности (появление участников, зарегистрированных в юрисдикциях, позволяющих практически не заботиться о последствиях принимаемых решений, в том числе налоговых) поставило финансовые рынки многих стран в крайне опасное положение.
Значительно вырос коэффициент дифференциации доходов различных групп населения во многих странах, в том числе в РФ, возникли чрезвычайные расходы в связи с необходимостью поддержания социальной и экономической стабильности в условиях кризиса, обострились конфликты между государственным и частным капиталом, конфликты интересов между финансовым и промышленным капиталом, возникли новые угрозы налоговому суверенитету. Снизились доходы бюджетов, и одновременно осложнилось обеспечение взимания (замедление денежного обращения, кризис обращения, увеличение доли трудноконтролируемых, неденежных механизмов расчетов, крушение банковских институтов). Возникли новые экономические причины налоговых недоимок, факты более агрессивного уклонения от исполнения налоговых обязанностей. В итоге практически во всех юрисдикциях имеет место более динамичное изменение налогообложения различных субъектов и территорий, неконтролируемое и плохо предсказуемое перетекание налоговой базы, обострение налоговой конкуренции (агрессивная налоговая политика отдельных субъектов).
Изначально существующие различия в размерах территорий, экономик, их различная ориентация (сырьевая, инновационная, и др.), иные геополитические и социальные факторы, а также объективно существующий между субъектами (в том числе публичными) конфликт интересов не позволяют говорить об эффективной реализации стабилизирующих свойств систем налоговых инструментов и возможности быстрой выработки единых принципов налогового стимулирования. Различия в долях налоговых поступлений в бюджетах различных субъектов и их структуре также существенно влияют на принципы и возможности применения налоговых инструментов. Однако поиск вариантов взаимоприемлемого поведения публичных субъектов, в том числе принадлежащих к различным правовым системам, в сфере налогообложения неизбежен. На международном уровне уже возникает понимание необходимости выработки единых для всех стран налоговых стандартов, учитывающих различия в видах и правовых статусах хозяйствующих субъектов отдельных государств. По всей видимости, это может послужить основой для унификации подходов к ограничению уклонения от уплаты налогов и повышению их собираемости.
