, бухгалтерский учет (стр. 4 )

08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Основным регистром аналитического учета нематериальных активов являются инвентарные карточки учета объектов нематериальных активов, которые открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Если количество объектов незначительно, то ведется инвентарная книга учета объектов нематериальных активов.

На местах эксплуатации объектов ведутся инвентарные списки объектов нематериальных активов.

По данным инвентарных карточек и ведомостей расчета амортизации ежемесячно составляется ведомость движения нематериальных активов по отдельным объектам, итоги которой служат основанием для заполнения отчетности.

Бухгалтерские записи по учету поступления нематериальных активов представлены в табл. 12.1—12.4.

Таблица 12.1

Корреспонденция счетов при учете приобретения нематериальных активов за плату

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности		<орреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за нематери­альные активы: покупная стоимость объекта НДС	08 19	60 60
2	Приняты к оплате счета посреднических организаций на стоимость услуг НДС	08 19	60 60
3	Произведена оплата с расчетного счета: стоимости объекта стоимости посреднической услуги	60 60	51 51
4	Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы по первоначальной стоимости	04	08
5	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19

Таблица 12.2

Корреспонденция счетов при учете создания нематериальных активов организацией

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются фактические затраты по созданию нематериальных активов	10,60, 08 69,70, 76 и др.
2	Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы по первоначальной стоимости	04 08

Таблица 12.3

Корреспонденция счетов при учете поступления нематериальных активов по другим причинам

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит

1	Отражается погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал путем передачи нематериальных активов	08	75
2	Отражаются дополнительные расходы на приведе­ние нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования	08	23,60 и др.
3	Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, поступившие в качестве вклада в уставный капитал	04	08

Таблица 12.4

Корреспонденция счетов при учете безвозмездного получения нематериальных активов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	<орреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1	Оприходованы по рыночной стоимости нематери­альные активы, поступившие безвозмездно	08	98
2	Отражаются дополнительные расходы на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования	08	23,60, и др.
3	Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, поступившие безвозмездно	04	08

Деловая репутация определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительная деловая репутация — это надбавка к цене, уплачиваемой покупателем при приобретении имущественного комплекса. Отрицательная деловая репутация организации — это скидка с цены, предоставляемая покупателю в зависимости от различных факторов: отсутствия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, которая подлежит учету в составе доходов будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки (приобретения) организации.

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по кон­курсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

12.3. Учет амортизации и выбытия нематериальных активов

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

Амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

1)линейным;

2)уменьшаемого остатка;

3)списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг.

Один из способов по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования. Амортизация не начисляется при нахождении объектов на консервации.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Основаниями для определения этого срока являются: срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; ожидаемый срок использования этого объекта, в течение которого организация может получить экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяют исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету, и продолжаются до полного погашения стоимости объекта либо его выбытия.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому относятся. Амортизационные отчисления организация может отражать на счетах бухгалтерского учета путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Амортизационные отчисления по организационным расходам и положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Если амортизационные отчисления по каким-то нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают числиться в бухгалтерском учете (до пре­кращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на прочие доходы организации.

Расчет амортизации осуществляется в ведомости по видам нема­териальных активов либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и статьям калькуляции.

Бухгалтерские записи по начислению амортизации нематериаль­ных активов представлены в табл. 12.5

Таблица 12.5

Корреспонденция счетов по учету начисления амортизации нематериальных активов

.

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	<орреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Начислена амортизация нематериальных активов, находящихся в эксплуатации: в подразделениях основного производства в подразделениях вспомогательных производств общепроизводственного назначения общехозяйственного назначения	20 23 25 26	04,05 04,05 04,05 04,05
2	Списывается сумма амортизации нематериальных активов, выбывших по разным причинам (при использовании счета 05 «Амортизация нематериальных активов»)	05	04

Выбытие объектов нематериальных активов из организации может происходить по следующим причинам:

■  продажа(реализация)объектаюридическомуилифизическомулицу;

■  списание в случае прекращения использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов);

■  передача объектов в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

■  ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

■  передача по договорам мены, дарения;

■  по другим причинам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов включаются в финансовые результаты периода, к которому относятся.

Бухгалтерские записи, отражающие порядок выбытия нематериальных активов, представлены в таблице 12.6.

Таблица 12.6

Корреспонденция счетов по учету выбытия нематериальных активов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	<орреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1	Списывается сумма амортизации выбывших нематериальных активов	05	04
2	Отражается задолженность покупателей за проданные нематериальные активы	76	91
3	Списывается остаточная стоимость выбывших нематериальных активов, в том числе переданных безвозмездно	91	04
4	Начислен к перечислению в бюджет НДС	91	68
5	Отражаются расходы, связанные с выбытием нематериальных активов	91	51,76
6	Отражается передача нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	04
7	Отражается разница между стоимостью вклада, осуществляемого в неденежной форме, в уставный (складочный) капитал другой организации: оценка вклада выше стоимости передаваемых нематериальных активов оценка вклада ниже стоимости передаваемых нематериальных активов	58 91	91 58

Правообладатель может предоставить другим организациям права на использование принадлежащих ему объектов нематериальных активов. Переданные объекты с баланса правообладателя не списываются, а учитываются обособленно. Амортизацию по таким объектам начисляет передающая сторона.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить наличие документов, подтверждающих права организации на использование этих активов, а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском балансе.

12.4. Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и поступления, иные случаи движения нематериальных активов.

В составе информации об учетной политике подлежит раскрытию информация:

■ о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

■ о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

■ о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

12.5. Сущность и порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций — юридических лиц информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ собственными силами или в качестве заказчиков (по договору) установлены Положением по бух­галтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02).

ПБУ 17/02 применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, а также по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Если научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отражаются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов, то порядок их учета регулируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-констукторские и технологические работы» не применяется:

■ к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

■ в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов;

■ затрат на подготовку и освоение производства новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

■ затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»).

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

■  сумма расхода может быть определена и подтверждена;

■  имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и др.);

■  использование результатов работ для производственных или управленческих нужд обеспечит экономические выгоды;

■  использование результатов работ может быть продемонстрировано.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ») в дебет счета 04 «Нематериальные активы», где они отражаются в фактических суммах и учитываются обособленно.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий произведенные расходы признаются прочими расходами отчетного периода. Прочими признаются не обеспечившие положительного результата расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. В последующем расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, признанные прочими, не могут быть признаны внеоборотными активами.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ») в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются:

■ стоимость используемых при выполнении указанных работ материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц;

■ затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

■ отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

■ стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

■ амортизация используемых при выполнении указанных работ объектов основных средств и нематериальных активов;

■ затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

■ непосредственно связанные с выполнением данных работ общехозяйственные расходы;

■ прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

Единицей бухгалтерского учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы является инвентарный объект — совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции или для управленческих нужд организации.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется в ведомости обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Бухгалтерские записи по учету расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам представлены в табл. 12.7.

Таблица 12.7

Корреспонденция счетов по учету расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	<орреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1	Отражается амортизация основных средств, исполь­зуемых при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	02
2	Отражается амортизация нематериальных активов, используемых при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	10
3	Отпущены материально-производственные запасы, на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	25
4	Отражаются расходы на содержание и эксплуата­цию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, используемых при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	26
5	Отражаются общехозяйственные расходы, непо средственно связанные с выполнением научно-- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	26
6	Отражается задолженность сторонним организациям за услуги, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	60
7	Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым выполнением научно-исследова­тельских, опытно-конструкторских и технологиче­ских работ, произведены отчисления на социальные нужды	08	70,69
8	Отражаются расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	50,51,60,76 и др.
9	Списаны расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации	04	08
10	Списаны расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд	91	08

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо в управленческих нуждах организации результатов, полученных в процессе выполнения указанных работ.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской и технологической работе производится ежемесячно (линейным способом) либо пропорционально объему продукции (работ, услуг). Организация самостоятельно определяет способ списания расходов, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (но не более 5 лет). Срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации. Списание расходов линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

Погашение расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предполагает определение количества продукции (работ, услуг) на весь срок полезного использования научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Сумма погашения в отчетном периоде определяется исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в этом периоде, а также соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

В течение отчетного периода списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере '/12 годовой суммы, независимо от применяемого способа списания расходов. В течение срока применения результатов конкретной работы изменение принятого способа списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам не производится. При списании Данных расходов дебетуются счета 20 «Основное производство» и 26 «Общепроизводственные расходы», кредитуется счет 04 «Нематериальные активы».

При прекращении использования результатов конкретных работ в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих

нужд организации, при очевидном неполучении экономических выгод от работ в будущем сумма расходов, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов конкретной работы. В бухгалтерском учете списание отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При ведении аналитического учета необходимо обеспечить сведения о наличии и движении нематериаль­ных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о сумме расходов:

■ отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

■ по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы;

■ по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей раздела актива «Внеоборотные активы».

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности как минимум подлежит раскрытию информация:

■ о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

■ о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Контрольные вопросы

1. Что такое нематериальные активы и каковы условия их признания?

2. Как классифицируются нематериальные активы?

3.Как проводится оценка нематериальных активов?

4.Каким образом осуществляется учет поступления нематериальных
активов?

5.Каким образом осуществляется учет выбытия нематериальных акта-

ВОВ?

6.Каковы особенности учета деловой репутации организации?

7.Каким образом осуществляется учет амортизации нематериальных
активов?

ГЛАВА 13

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК

УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

13.1. Понятие, классификация и оценка финансовых вложений.

Изменение отдельных видов оценки в учете и отчетности

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации уста­новлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вло­жений» (ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 применяется для организаций — юридических лиц (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе профессиональных участников рынка ценных бумаг, стра­ховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

В ПБУ 19/02 отмечается, что при принятии к бухгалтерскому уче­ту активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнение определенных условий:

■  наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов,
вытекающее из этого права;

■  переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

■  способность этих вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости.

Экономические выгоды (доход) в будущем, поступающие в резуль­тате использования финансовых вложений, включают проценты, диви­денды, прирост стоимости вложений в результате обмена, погашения обязательств, увеличения текущей рыночной стоимости.

В состав финансовых вложений организации в соответствии с ПБУ 19/02 включаются государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые цен­ные бумаги, вклады в уставный капитал других организаций, предо­ставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредит ных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на осно­вании уступки права требования. В составе финансовых вложений учи­тываются также вклады организации — товарища по договору простого товарищества.

В состав финансовых вложений организации не включаются: соб­ственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров я перепродажи или аннулирования; векселя, выданные организаци­ей-векселедателем продавцу при расчетах за проданные товары, про­дукцию, выполненные работы, оказанные услуги; вложения организа­ции в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-веществен­ную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода; драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуще­ствления обычных видов деятельности; активы, имеющие материаль­но-вещественную форму (основные средства, материально-производ­ственные запасы, а также нематериальные активы).

Организация сама выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, позволяющую обеспечить формирование пол­ной и достоверной информации, а также контроль за их наличием и дви­жением. В качестве такой единицы могут быть установлены серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Ана­литический учет финансовых вложений должен обеспечить информа­цию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений, эми­тентам ценных бумаг — организациям, участником которых является организация, а также по организациям-заемщикам и т. п.

При принятии к бухгалтерскому учету ценных бумаг в аналити­ческом учете необходимо обеспечить информацию о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии, номинальной цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве ценных бумаг, дате покупки, дате продажи и ином выбы­тии, месте хранения, а также дополнительную информацию, формиру­емую организацией.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых являются:

■ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за инфор­
мационные и консультационные услуги, связанные с приобретением
указанных активов; щ

и вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финан­совых вложений;

■ иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если в процессе принятия решения о приобретении финансо­вых вложений организация произвела расходы, связанные с опла­той услуг информационных и консультационных организаций, но сдел­ка не состоялась, то стоимость услуг относят на прочие расходы

организации.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам включают в состав прочих расходов организации.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в состав затрат на приобретение финансовых вложений, если они непо­средственно не связаны с их приобретением.

Затраты, связанные с приобретением финансовых вложений, за исключением сумм, уплачиваемых продавцу, могут признавать­ся организацией несущественными по сравнению с суммой, упла­чиваемой продавцу, и относиться к прочим расходам отчетного пе­риода, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении установлена в иностранной валюте, опре­деляется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Бан­ка России, действовавшему на дату принятия этих активов к бухгалтер­скому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может меняться в случаях, установ­ленных нормативными актами. Для целей последующей оценки финан­совые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложе­ния, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не опре­деляется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установ­ленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгал­терской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату.

Корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетомучета фи­нансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтер­ской отчетности по первоначальной стоимости. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной сто­имости, на отчетную дату текущая стоимость не определяется, такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его пос­ледней оценки.

Организация может составлять расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости и обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Выбытие финансовых вложений из бухгалтерского учета органи­зации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия этих вложений к бухгалтерскому учету и происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Вклады в уставный капитал других организаций (за исключени­ем акций акционерных обществ), предоставленные другим организа­циям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебитор­ская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбы­вающей единицы бухгалтерского учета. Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, опреде­ляемой по каждому виду ценных бумаг как частное от деления перво­начальной стоимости данного вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и коли­чества (остатка) на начало месяца и поступивших в течение дан­ного месяца ценных бумаг. При выбытии финансовых вложений, оцениваемых по текущей рыночной стоимости, их стоимость опре­деляют исходя из последней оценки. По каждому виду финансо­вых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы от финансовых вложений признаются доходами от обычных видов Деятельности либо прочими доходами. Расходы, связанные с предос­тавлением займов, оплатой услуг банков, депозитариев и осуществлением других подобных операций, относятся к прочим расходам организации.

13.2. Учет вкладов в уставный капитал других организаций

Вклады в уставный капитал других организаций учитывают на сче­те 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Вкладывая средства в уставный капитал товариществ, обществ. с ограниченной ответственностью, инвестор приобретает доли в устав­ном капитале, а участие в уставном капитале акционерных обществ предполагает покупку акций.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, призна­ется их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Россий­ской Федерации. Разница между оценкой вклада, отраженной на счете 58 «Финансовые вложения», и стоимостью переданных активов отра­жается в составе прочих доходов или расходов передающей органи­зации.

Участие в уставном капитале товарищества, общества с ограни­ченной ответственностью подтверждается выписками банка, актами о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, наклад­ными на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих материальных ценностей, свидетельствующими о выполнении обязательств учредителем.

Вклады в уставный капитал акционерных обществ подтвержда­ются акциями, которые могут быть выпущены в документарной или бездокументарной форме. При выпуске акций в документарной форме в подтверждение вклада организация получает акции или сертификат акций. При выпуске акций в бездокументарной форме подтверждени­ем внесенного вклада является выписка из реестра владельцев ценных

бумаг.

При начислении доходов на вклады в уставный капитал других организаций эти вклады включаются в состав прочих доходов.

Синтетический и аналитический учет на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» ведут в ведомости по видам и объ­ектам вложений.

Бухгалтерские записи по учету вложений в уставный капитал дрУ" гих организаций представлены в табл. 13.1.

Таблица 13.1

Корреспонденция счетов по учету вложений в уставный капитал других организаций

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражается передача основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	01
2	Отражается передача нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал дру­гих организаций	58	04
3	Отражается передача оборудования, требующего монтажа в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	07
4	Отражается передача оборудования, незавершенных капитальных вложений в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	08
5	Отражается передача материалов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	10
6	Отражается передача животных на выращивании и откорме в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	11
7	Списываются отклонения, приходящиеся на стои­мость материально-производственных запасов, передаваемых в качестве вкладов в уставный капитал других организаций превышение — обычная запись экономия — сторнировочная запись	58 58	16 16
8	Отражается передача товаров в счет вклада в устав­ный капитал другой организации	58	41
9	Отражается передача готовой продукции в счет вклада в уставный капитал другой организации	58	43
10	Отражается передача денежных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций: из кассы расчетного счета валютного счета	58 58 58	50 51 52

11	Отражается разница между стоимостью передавае­мых активов и их оценкой по вкладам в уставный капитал других организаций	58 91	91 58
12	Отражается задолженность по возврату вклада в уставный капитал других организаций	76	58
13	Отражается задолженность по причитающимся к получению доходам по вкладам в уставный капитал других организаций	76	91

13.3- Учет финансовых вложений в ценные бумаги

Акция — это долевая, ценная бумага, удостоверяющая праве ее владельца на долю в собственных средствах акционерного общества на получение дохода от его деятельности и, как правило, на участие в управлении акционерным обществом. Акции выпускаются негосудар ственными организациями и не имеют установленных сроков обраще ния. Учет акций организуется на счете 58 «Финансовые вложения? субсчет 1 «Паи и акции».

Облигация — это ценная бумага, удостоверяющая внесение ее вла­дельцем денежных средств и подтверждающая обязательство возме­стить ему номинальную стоимость ценной бумаги в предусмотренный срок с уплатой фиксированного процента, если иное не предусмотрено условиями выпуска. Эмитентом облигаций могут быть государствен­ные и корпоративные организации. По государственным облигациям получение дохода гарантировано государством. Учет облигаций ведет­ся на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные

бумаги».

В зависимости от порядка получения дохода в бухгалтерском учете

различают дисконтные и процентные облигации.

Дисконтные облигации размещаются по цене ниже номинальной стоимости и не предполагают выплаты процентов.

Процентные облигации подразделяются на купонные (с правом получения доходов в течение всего периода обращения — в зависимо­сти от количества купонов) и бескупонные (с выплатой дохода в конце периода обращения).

В отличие от акций облигации не дают их владельцам права на уча­стие в управлении деятельностью эмитента.

Первоначальная стоимость приобретенных организацией цен­ных бумаг включает фактические затраты организации на их приобре­тение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных воз­мещаемых налогов.

Рыночная стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах. При от­сутствии информации о средневзвешенных ценах инвестор рассчиты­вает их самостоятельно по методике, утвержденной ФСФР России.

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организа­цией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установ­ленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена, первоначальной стоимостью явля ется сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретен­ных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствам, признают стоимость активов, пере­данных или подлежащих передаче организацией, которую в свою оче­редь устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя­тельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим испол­нение обязательств неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве соб­ственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Затраты на приобретение ценных бумаг должны быть подтверж­дены соответствующими первичными документами: выписками из рее­стров акционеров, выписками из счетов депо, сертификатами акций; актами приема-передачи ценных бумаг; актами выполненных работ, подтверждающими оказание консультационных или информационных услуг; отчетами брокеров и дилеров о произведенных по поручению инвесторов операций; выписками банка, подтверждающими уплату процентов банка.

При переходе к инвестору прав на ценные бумаги, оплаченные не полностью, они отражаются в бухгалтерском учете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору. Непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с приобрете­нием ценных бумаг, представлены в табл. 13.2 и 13.3.

Таблица 13.2

Корреспонденция счетов при учете приобретения ценных бумаг и перехода права собственности на объекты до полной оплаты

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность продавцам ценных бумаг	58	76
2	Отражается задолженность специализированным организациям за информационные, консультацион­ные и посреднические услуги, связанные с приобре­тением ценных бумаг	58	76
3	Перечислено с расчетного счета: продавцу ценных бумаг специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг	76 76	51 51

При переходе права собственности на ценные бумаги после пол­ной оплаты денежные средства, внесенные в счет подлежащих приоб­ретению объектов финансовых вложений, должны быть в составе деби­торской задолженности.

Таблица 13.3

Корреспонденция счетов при учете перехода права собственности на ценные бумаги после полной оплаты

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Перечислено с расчетного счета: продавцу ценных бумаг специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг	76 76	51 51
2	Получено организацией свидетельство о переходе права собственности на ценные бумаги	58	76

Порядок отражения в бухгалтерском учете разницы между оцен­кой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой представлен в табл. 13.4.

Начисленные доходы по ценным бумагам включаются в состав прочих и отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами» — Кредит сче­та 91 «Прочие доходы и расходы».

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется теку­щая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обраще­ния этих ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода включать в состав прочих доходов или расходов.

Таблица 13.4

Корреспонденция счетов при учете формирования текущей рыночной стоимости ценных бумаг

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражается разница между текущей рыночной стои­мостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (при превышении текущей рыночной стоимости над предыдущей оценкой)	58	91
2	Отражается разница между текущей рыночной стои­ мостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (при превышении предыдущей оценки над текущей рыночной стоимостью)	91	58

Если первоначальная стоимость облигаций выше их номинальной стоимости, разница списывается за счет доходов, получаемых органи­зацией по принадлежащим ей облигациям. При приобретении облига­ций ниже номинальной стоимости разница доначисляется и включается в состав прочих доходов.

Если принято решение не проводить корректировки, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается одно­кратно при выбытии облигаций.

Бухгалтерские записи по учету разницы представлены в табл. 13.5.

Таблица 13.5

Корреспонденция счетов по учету разницы

между фактическими затратами на приобретение облигаций

и их номинальной стоимостью при начислении дохода

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	При превышении фактических затрат инвестора над номинальной стоимостью облигаций: списывается часть разницы между первоначаль­ной и номинальной стоимостью начисляется доход по облигациям (разница между суммами, отнесенными на счета 58 и 76)	76 76	58 91
2	При превышении номинальной стоимости над фактическими затратами инвестора: начисляется доход по облигациям начисляется часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью	76 58	91 91

При использовании дисконтированной стоимости для оценки дол­говых ценных бумаг записи в бухгалтерском учете не делаются.

В теории и практике финансового менеджмента текущая (дискон­тированная) стоимость долговых ценных бумаг (PV) рассчитывается по формуле

Где:

Сi - текущий доход в i-м периоде, руб.;

r — рыночная ставка дохода (ставка рефинансирования) — коэффи­циент;

i — номер периода (квартал, полугодие, год);

F — сумма, выплачиваемая при погашении (номинальная стоимость), руб-

Ценные бумаги могут выбывать из организации по следующим причинам:

■ продажа;

■ погашение по окончании срока обращения;

■ безвозмездная передача другим организациям;

■ вклад в уставный капитал других организаций;

■ по другим причинам.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, используется один из следующих способов оценки:

1)по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2)по средней первоначальной стоимости;

3)по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Один из этих способов по группе финансовых вложений использу­ют исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приоб­ретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допуще­нии, что ценные бумаги списываются в течение месяца или иного периода в последовательности их приобретения (поступления). При применении данного способа ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учи­тывается стоимость ранних по времени приобретений.

Финансовые вложения оцениваются на конец отчетного периода в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии: по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стои­мости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с выбытием ценных бумаг, представлены в табл. 13.6.

Таблица 13.6

Корреспонденция счетов по учету выбытия ценных бумаг

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность покупателей за приоб­ретенные ценные, бумаги	76	91
2	Начислена задолженность эмитента (поступили на расчетный счет денежные средства) при погашении облигаций	51,76	58
3	Отражается согласованная стоимость ценных бумаг при их передаче в качестве вклада в уставный капитал: учетная стоимость ценных бумаг превышение согласованной стоимости над учет­ной стоимостью превышение учетной стоимости над согласован­ной стоимостью	58 58 91	58 91 58
4	Отражается учетная стоимость выбывших ценных бумаг (продажа, безвозмездная передача)	91	58
5	Отражаются расходы, связанные с выбытием ценных бумаг	91	51,76 и др.

Организации также могут приобретать финансовые векселя, выпу­скаемые различными организациями, в частности банками. При покуп­ке таких векселей организации осуществляют финансовые вложения, поэтому учет финансовых векселей ведется в порядке, аналогичном порядку учета других финансовых вложений, например облигаций.

Синтетический и аналитический учет ценных бумаг ведется в ведо­мости по организациям — продавцам ценных бумаг. Построение ана­литического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных ценных бумагах

13.4. Учет финансовых вложений в займы

Финансовые вложения могут осуществляться в виде передачи денежных средств и других вещей юридическим и физическим лицам

(не работникам организации).

В случаях предоставления денежных средств или вещей во вре­менное пользование между двумя организациями заключается договор займа. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимо­давец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется воз­вратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество полу­ченных им вещей того же рода или качества.

Заем предоставляется на возмездной или безвозмездной основе (с уплатой и без уплаты процентов). Договор займа обычно является возмездным, т. е. заимодавец имеет право на получение с заемщика про­центов за пользование денежными средствами. При предоставлении займа на безвозмездной основе условие беспроцентности должно быть установлено договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их вели­чина определяется ставкой рефинансирования Банка России на день уплаты заемщиком суммы долга или его части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно в течение всего срока пользования заемными средствами.

Срок и порядок возврата суммы займа определяются договором. В случае если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возращена в тече­ние 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Предоставленные займы учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы».

Поступившие или начисленные проценты по договору займа вклю­чаются в состав прочих доходов.

При передаче займов в натуральной форме разница между оцен­кой активов в бухгалтерском учете заимодавца и суммой предостав­ленного займа в оценке по договору отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Синтетический и аналитический учет по счету 58 «Финансовые вло­жения», субсчет 3 «Предоставленные займы» ведется в ведомости в раз­резе организаций-заемщиков, сроков предоставления займов и др.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с предо­ставлением займов, содержатся в табл. 13.7.

Таблица 13.7 Корреспонденция счетов по учету предоставленных займов

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражается предоставление другим организациям
	займа путем передачи:
	материалов	58	10
	животных на выращивании и откорме	58	11
	товаров	58	41
	готовой продукции	58	43
	денежных средств из кассы	58	50
	денежных средств с расчетного счета	58	51
2	Отражается получение организацией активов в счет
	возврата займа:
	материалов	10	58
	животных на выращивании и откорме	11	58
	товаров	41	58
	готовой продукции	43	58
	денежных средств	50,51	58
3	Отражаются проценты, подлежащие получению
	по предоставленным займам	76	91
4	Отражается поступление в кассу, на расчетный счет
	процентов по займам	50,51	76

13.5. Учет операций по уступке права требования

В состав финансовых вложений входит дебиторская задолжен­ность, приобретенная на основании уступки права требования.

Правоотношения по уступке права требования регулируются гла­вой 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ. При уступке право тре­бования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу за определенное вознаграждение или на безвозмездной основе. Первоначальный кредитор называется цеден­том, а новый кредитор — цессионарием. Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не преду­смотрено законом или договором. Если в первоначальном договоре не оговорена невозможность заключения договора уступки права требо­вания, то должника необходимо поставить в известность о состояв­шейся смене кредитора. Письменное уведомление должнику о состояв­шемся переходе прав кредитора к другому лицу может быть направлено Цедентом или цессионарием в соответствии с условиями договора. При отсутствии уведомления, как следует из п. 3 ст. 382 ГК РФ, новый кре­дитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных послед ствий, так как при исполнении обязательств должником первоначаль­ному кредитору он считается освобожденным от них.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту пере­хода права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 384 ГКРФ).

Кредитор, уступивший право требования другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сооб­щить сведения, необходимые для осуществления требования. Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставле­ния ему доказательств перехода права требования.

В соответствии со ст. 389 ГК РФ уступка права требования, осно­ванного на какой-либо сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей форме.

Не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно свя­занных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).

Первоначальный кредитор несет ответственность перед новым кре­дитором за недействительность переданного ему требования и за неис­полнение этого требования должником только в случае принятия им на себя поручительства за должника перед новым кредитором.

Договор уступки права требования считается заключенным с момента его подписания цедентом и цессионарием.

Приобретение права требования у цессионария учитывается в соста­ве финансовых вложений по первоначальной стоимости (сумме фак­тических затрат на приобретение). Уступка права требования новому кредитору или его погашение должником отражается как выбытие финансовых вложений.

Для учета дебиторской задолженности, приобретенной на осно­вании уступки права требования, к счету 58 «Финансовые вложения» целесообразно открыть субсчет «Дебиторская задолженность, приоб­ретенная на основании уступки права требования».

Синтетический и аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования» ведется в ведомости по каж­дому договору.

Бухгалтерские записи по учету движения дебиторской задолжен­ности, приобретенной на основании уступки права требования, пред­ставлены в табл. 13.8. Таблица 13.8

Корреспонденция счетов

по учету движения дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражается стоимость дебиторской задолженности приобретенной по договору уступки права требования	58	76
2	Отражаются расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности по договору уступки права требования	58	76
3	Отражается оплата с расчетного счета стоимости дебиторской задолженности по договору уступки права требования и расходов, связанных с ее при­обретением	76	51
4	Отражается погашение задолженности по договору уступки права требования	51	58
5	Отражается списание первоначальной стоимости задолженности по договору уступки права требования	91	58

13.6. Обесценение финансовых вложений

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вло­жений, равную разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характе­ризуется одновременным наличием следующих условий:

■  на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

■  в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении уменьшения;

■  на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

■  появление у организации-эмитента ценных бумаг, которые находятся в собственности у организации либо у ее должника по договору займа, признаков банкротства либо объявление его банкротом;

■  совершение на рынке ценных бумаг значительного количеств сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

■  отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности уменьшения этих поступлений в будущем.

При возникновении ситуации, в которой может произойти обес­ценение финансовых вложений, организация должна проверить нали­чие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтверждает такое снижение, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью этих финансовых вложений. Коммерческая организация создает указанный резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов). В бухгал­терской отчетности подобные финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обес­ценение этих вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не ре­же одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации проведение проверки может быть предусмотрено на даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложе­ний выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сум­ма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с одновременным увеличе­нием прочих расходов.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложе­ний выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректи­руется в сторону его уменьшения и увеличения прочих доходов. На ос­нове имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а так­же при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям вклю­чается в состав прочих доходов коммерческой организации. Для обобщения информации о резервах под обесценение финан­совых вложений используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», к которому целесообразно открыть субсчета по видам резервов. Синтетический и аналитический учет на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется в ведо­мости в разрезе сформированных резервов.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с резервом под обесценение финансовых вложений, представлены в табл. 13.9.

Таблица 13.9

Корреспонденция счетов по учету резерва под обесценение финансовых вложений

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит

1	Отражается образование резерва: под обесценение вложений в ценные бумаги под обесценение предоставленных займов под обесценение дебиторской задолженности приобретенной по договору уступки права требования	91 91 91	59 59 59
2	Отражается корректировка резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при повышении стоимо­сти финансовых вложений	59	91
3	Отражается списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при выбытии финансовых вложений	59	91
4	Отражается списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного в течение года	59	91

13.7. Инвентаризация финансовых вложений

При инвентаризации финансовых вложений проверяются факти­ческие вложения в ценные бумаги и уставный капитал других органи­заций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавлива­ются:

■ правильность оформления ценных бумаг;

■ реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

■ сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организациях их инвентариза­ция проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг осуществляется по отдельным эми­тентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и факти­ческой стоимости, сроков погашения и общей суммы.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специаль­ные организации (банк-депозитарий — специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данны­ми выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставный капитал других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвента­ризации должны быть подтверждены документами.

13.8. Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

Согласно требованию существенности необходимо раскрывать следующую информацию:

■ о способах оценки финансовых вложений по группам (видам);

■ о последствиях изменения способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

■ о стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

■ о разнице между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

■ о долговых ценных бумагах, по которым не определялась текущая рыночная стоимость — разница между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

■ о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

■ о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям;

■ о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном
году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;

о долговых ценных бумагах и предоставленных займах — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, применяемых способах дисконтирования(раскрываются в пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о при­былях и убытках).

Контрольные вопросы

1. Что такое финансовые вложения и каковы правила их признания?

2. Назовите состав финансовых вложений.

3. Как осуществляется оценка финансовых вложений?

4. Каким образом происходит учет вкладов в уставные капиталы других организаций?

5. Каким образом происходит учет финансовых вложений в акции?

6. Каким образом происходит учет финансовых вложений в облигации?

7. Каким образом происходит учет финансовых вложений в займы?

8. Каким образом происходит учет операций по уступке права требования?

9. Что такое обесценение финансовых вложений?

ГЛАВА 14

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ

14.1. Экономическая сущность, классификация и оценка материалов

Учет материально-производственных запасов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производ­ственных запасов» (ПБУ 5/01), Методическими указаниями по бух­галтерскому учету материально-производственных запасов, которыми регулируются определение, оценка, учет движения и отражение инфор­мации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчет­ности.

Материально-производственные запасы включают активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продук­ции, выполнении работ, оказании услуг; предназначенные для продажи, а также используемые для управленческих нужд организации.

В качестве единицы бухгалтерского учета материально-про­изводственных запасов выбирается номенклатурный номер, партия или однородная группа запасов. Эту единицу организация выбирает самостоятельно для получения полной и достоверной информации о запасах и контроля за их наличием и движением.

В зависимости от роли в процессе производства материально-про­изводственные запасы подразделяются на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полу­фабрикаты, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, прочие материалы.

Сырье и основные материалы образуют вещественную основу продукции и полностью потребляются в процессе производства. Сырье включает продукцию добывающей промышленности и сельского хозяй­ства. Материалами являются продукты обрабатывающей промышлен­ности. Вспомогательные материалы используются для повышения потребительных свойств выпускаемых изделий, потребляются в процес­се обслуживания производства, ремонта основных средств, немате­риальных активов. Покупные полуфабрикаты — это материалы, прошедшие опре­деленные стадии обработки, но не являющиеся готовой продукцией.

Топливо по назначению и условиям использования в производ­стве подразделяется на энергетическое, технологическое, двигательное и хозяйственное.

Тара и тарные материалы используются для упаковки, транс­портировки и хранения различных материалов и продукции.

Запасные части предназначены для проведения ремонтов, заме­ны изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств.

Прочие материалы включают отходы производства, неисправи­мый брак и др.

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактиче­ской себестоимости.

Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за пла­ту, признается сумма фактических затрат организации на приобрете­ние, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возме­щаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В состав фактических затрат на приобретение материалов вклю­чаются:

■  суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

■  вознаграждения, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

■  таможенные пошлины и иные платежи;

■  невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материально-производственных запасов;

■  затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов, содержанию заготовительно-складского аппарата организации, оплата услуг транспорта по доставке запасов до места использования;

■  начисленные проценты по оплате кредитов поставщиков (коммерческих кредитов), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов;

■  проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

■  другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материалов не включают общепроизводственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда такие расходы непосредственно связаны с приобретением запасов

Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении самой организацией определяется по фактическим затратам, связан­ным с производством данных запасов. Учет м формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществля­ются организацией в порядке, установленном для определения себе­стоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, исчисляется по их денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Россий­ской Федерации.

Фактическая себестоимость материалов, полученных организа­цией безвозмездно, рассчитывается по рыночной стоимости на дату оприходования.

Фактической себестоимостью материалов, полученных по догово­рам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату неденеж­ными средствами), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно опре­деляет стоимость аналогичных активов.

Фактическая себестоимость материалов не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Феде­рации.

Материалы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании, распоряжении в соответствии с условиями договора, при­нимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, пре­дусмотренной в договоре.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оце­нивают одним из следующих методов:

1)по себестоимости каждой единицы;

2)по средней себестоимости;

3)по себестоимости первых по времени приобретений (метод
ФИФО);

Материалы, используемые организацией в особом порядке (драго­ценные металлы, драгоценные камни и пр.) или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, оцениваются по себестоимости каждой единицы.

Материалы могут оцениваться по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их коли­чество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Оценка материалов методом ФИФО основана на допущении того, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступ­ления), т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в тор­говле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости пер­вых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода ма­териальные ресурсы, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (ра­бот, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приоб­ретений.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материалов.

Оценка материалов на конец отчетного периода проводит­ся в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, т. е. по себестоимости каждой единицы запасов, сред­ней себестоимости, себестоимости первых по времени приобре­тений.

Материалы, которые морально устарели, полностью или частич­но потеряли свое первоначальное качество либо текущая стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв образуется на величину разницы меж­ду текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, если последняя выше текущей рыночной стоимости, и включается в состав прочих расходов организации.

14.2. Учет материалов на складе и в бухгалтерии

Аналитический учет материалов предполагает использование уни­фицированных форм первичных учетных документов: «Доверенность»: «Приходный ордер»; «Акт о приемке материалов»; «Лимитно-забор­ная карта»; «Требование-накладная»; «Накладная на отпуск материа­лов на сторону»; «Карточка учета материалов»; «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зда­ний и сооружений» и др.

Для хранения материалов организация создает склады, каждо­му из которых приказом присваивается определенный шифр. Склады Должны быть обеспечены весоизмерительными приборами, мерной тарой.

На складах материалы хранятся в контейнерах, на стеллажах, пол­ках по группам, сортам, размерам, что обеспечивает прием, отпуск и контроль за их наличием.

Учет материалов на складе ведут материально ответственные лица: заведующие складами и кладовщики, с которыми заключается договор о полной материальной ответственности.

Учет остатков и движения материалов осуществляют в натураль­ном выражении в карточках складского учета материалов. Карточка открывается бухгалтерией на каждый номенклатурный номер материа­ла, регистрируется в специальном реестре и под расписку передается заведующему складом (кладовщику).

Запись в карточке кладовщик делает на основании приходных (расходных) документов в день совершения операции. Карточки сор­тового учета материалов хранятся в картотеке в разрезе номенклатур­ных номеров.

Учет также может вестись в книге сортового учета материа­лов, содержащей реквизиты карточек.

Бухгалтер регулярно проверяет правильность записей в карточ­ках складского учета и подтверждает это своей подписью. Одновре­менно кладовщик сдает, а бухгалтер принимает приходно-расходные документы на материалы по реестру типовой формы.

В подразделениях организации, имеющих кладовые, материаль­но ответственные лица ежемесячно составляют и представляют в бух­галтерию отчет об остатках и движении материалов под отче­том, содержащий данные об остатках материалов на начало месяца, поступлении и расходе материалов за отчетный месяц, остатке на конец месяца.

Учет материалов в бухгалтерской службе может быть организо­ван различными методами.

Одним из них предусматривается ведение бухгалтерией карто­чек аналитического учета, в которых на основании первичных до­кументов отражаются операции по движению материалов в натураль­ном и стоимостном (денежном) выражении. По данным карточек в конце месяца составляют сортовые количественно-суммовые обо­ротные ведомости аналитического учета, данные которых сверяют с остатками на синтетических счетах. На основании указанных оборот­ных ведомостей формируют сводную оборотную ведомость, в кото­рую переносят итоги из оборотных ведомостей складов по группам, субсчетам, синтетическим счетам, складам. Учет движения транспортно-заготовительных расходов организуют отдельно. Ежемесячно про водят сверку данных в карточках, ведущихся в бухгалтерской службе, с данными в карточках складов.

При втором варианте карточки аналитического учета не ведут, а все приходные и расходные документы группируют по номенклатур­ным номерам и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые сведения о движении каждого вида материалов записывают в оборот­ные ведомости, составляемые как и при первом способе. Остатки в обо­ротных ведомостях сверяют с остатками, выведенными в карточках складов.

При сальдовом методе учета в бухгалтерии организации количе­ственный и суммовой учет движения материалов в разрезе их номен­клатуры не ведут, оборотные ведомости по номенклатуре материалов не составляют. Учет движения материалов осуществляют по группам только в денежном выражении, как правило, в учетных ценах. Транс-портно-заготовительные расходы учитывают отдельно.

Материально ответственные лица складов на основании первич­ных документов ведут количественный учет материалов в карточках или книгах складского учета, а при необходимости также осуществ­ляют суммовой учет. Сотрудник бухгалтерии принимает первичные учетные документы от материально ответственных лиц, сверяет их дан­ные с записями в карточках (книгах) и подтверждает правильность своей подписью непосредственно в карточках (книгах).

Остатки материалов в натуральном выражении на 1-е число каж­дого месяца на основании выверенных карточек (книг) складского учета по каждому номенклатурному номеру переносит в сальдовую ведо­мость (книгу) сотрудник бухгалтерской службы или заведующий складом. Остатки материалов, записанных в сальдовой ведомости, таксируют по каждому номенклатурному номеру и выводят суммовые итоги остатков по группам материалов, субсчетам, синтетическим сче­там и общий итог по складу в целом.

На основании сальдовых ведомостей составляется сводная саль­довая ведомость, в которую переносят итоги сальдовых ведомостей складов по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и соответствующим складам в целом. Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяют с данными синтетического учета материалов.

В организации могут применяться оба метода аналитического учета материалов (как правило, при ведении учета вручную): по одним складам и подразделениям — оборотный метод, по другим — сальдо­вый. При автоматизированном учете материалов все необходимые регистры бухгалтерского учета составляются на компьютере. В ведомо­стях отражаются обороты и остатки по каждому номенклатурному номеру материалов по количеству и сумме. Ведомости составляются в двух экземплярах — для бухгалтерской службы и склада.

В бухгалтерской службе организации независимо от принятого метода аналитического учета материалов (оборотный или сальдовый) должен вестись синтетический учет движения материалов в стоимост­ном выражении по соответствующим синтетическим счетам, а внутри этих счетов — по складам (кладовым, материально ответственным лицам) и группам материалов.

Обобщение и группировка информации о движении материалов осуществляется в ведомостях движения материалов (накопительных ведомостях) ежемесячно отдельно по каждому складу и другим местам хранения материалов. Формы ведомостей движения материалов органи­зация устанавливает самостоятельно. Ведомости составляют отдельно по приходу и расходу материалов по фактической себестоимости мате­риалов или по их учетным ценам. В ведомостях формируются итоги оборотов за месяц (отчетный период) в разрезе групп материалов по субсчетам, синтетическим счетам по каждому складу (месту хране­ния).

Бухгалтерская служба организации ежемесячно составляет свод­ную ведомость движения материалов, в которую переносятся итоги из ведомостей движения материалов по складам и другим местам хра­нения материалов. Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с данными анали­тического учета, т. е. с данными оборотных и сальдовых ведомостей (книг).

Кроме сводной ведомости движения материалов организация может составлять ведомость распределения (расхода) материалов,

в которой указываются корреспондирующие синтетические счета и суб­счета учета расхода материалов в зависимости от направления их исполь­зования, а также транспортно-заготовительные расходы или отклоне­ния между покупной стоимостью материалов и их учетной ценой (при использовании счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»). Ведомость распределения материалов составляется в стои­мостном выражении.

Автоматизация бухгалтерского учета материалов позволяет непо­средственно в результате обработки первичных документов (прием­ных актов, накладных, требований и т. п.) формировать показатели, характеризующие движение материалов в целом по синтетическим счетам и субсчетам бухгалтерского учета. В этом случае накопи­тельные ведомости по приходу и расходу материалов могут не состав­ляться.

Применение организацией программ автоматизации учетных работ должно обеспечить формирование необходимых регистров бух­галтерского учета материалов, основными из которых могут быть:

■  оборотная ведомость движения материалов по номенклатурным
номерам в разрезе складов, подразделений, мест хранения;

■  ведомость расхода материалов по заказам, сериям, переделам,
другим калькуляционным единицам;

■  оборотная ведомость по материалам, находящимся в пути;

■  оборотная ведомость движения материалов, по которым отсут­
ствуют расчетные документы (неотфактурованные поставки).

14.3. Организация синтетического учета материалов

Для учета материалов используют счет 10 «Материалы», к кото­рому могут быть открыты следующие субсчета: 10-1 «Сырье и материа­лы»; 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, кон­струкции и детали»; 10-3 «Топливо»; 10-4 «Тара и тарные материалы»; 10-5 «Запасные части»; 10-6 «Прочие материалы»; другие необходи­мые субсчета.

Материалы поступают в организацию от поставщиков, подотчет­ных лиц, учредителей, в качестве вклада в уставный капитал, вслед­ствие выбытия пришедших в негодность основных средств, безвозмезд­но от юридических и физических лиц, могут изготавливаться собствен­ными вспомогательными производствами.

На счете 10 «Материалы» материалы могут отражаться по факти­ческой себестоимости или в учетных ценах.

В таблице 14.1 представлены бухгалтерские записи по учету поступ­ления материалов по фактической себестоимости.

Таблица 14.1

Корреспонденция счетов по учету поступления материалов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за полученные материальные ценности: отражается НДС	10 19	60 60
2	Оплачены полученные материальные ценности	60	51
3	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
4	Согласно авансовым отчетам подотчетных лиц приобретены материальные ценности за наличные: НДС списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	10 19 68	71 71 19
5	Приняты к оплате счета транспортных и других организаций: НДС	10 19	60 60
6	Оплачены услуги транспортных и других организаций: списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	60 68	51 19
7	Начислена оплата труда за погрузочно-разгрузоч-ные работы	10	70
8	Начислен единый социальный налог	10	69
9	Отражаются прочие расходы, связанные с приобре­тением материально-производственных запасов (транспортные и др.)	10	23,76
10	Отражается путем передачи материалов погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал	10	75
11	Оприходованы по рыночной стоимости материалы, поступившие безвозмездно	10	98

Организация может включить в рабочий план счетов счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Откло­нение в стоимости материальных ценностей». В дебет счета 15 относят покупную стоимость материалов, по которым в организацию поступи­ли расчетные документы поставщиков. В кредит счета 15 в корреспон­денции со счетом 10 «Материалы» относят стоимость в учетных ценах фактически поступивших в организацию и оприходованных материа­лов. Сумму разницы в стоимости приобретенных материалов, рассчи­танную по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетным ценам, списывают со счета 15 «Заготовление и приобрете ние материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материа­лов в пути.

В таблице 14.2 представлены бухгалтерские записи, отражающие оценку материалов по учетным ценам.

Таблица 14.2

Корреспонденция счетов по учету поступления материалов с использованием счетов 15 и 16

1	Приняты к оплате счета поставщиков за материалы: НДС	15 19	60 60
2	Оплачены поступившие материалы	60	51
3	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
4	Отражается оплата подотчетными лицами расходов, связанных с приобретением материалов: НДС	15 19	71 71
5	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
6	Приняты к оплате счета транспортных и других организаций: НДС	15 19	60 60
7	Оплачены услуги транспортных и других организаций	60	51
8	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
9	Начислена оплата труда за погрузочно-разгрузочные работы	15	70
10	Начислен единый социальный налог с оплаты труда	15	69
11	Отражаются прочие расходы, связанные с приобре­тением материалов (транспортные и т. д.)	15	23,76
12	Отражается путем передачи материалов погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал	15	75
13	Оприходованы по рыночной стоимости материалы, поступившие безвозмездно	15	98
14	Оприходованы материалы по учетным ценам	10	15
15	Списывается разница стоимости приобретенных материалов, рассчитанной по фактической себестоимости и учетным ценам	16 15	15 16

При поступлении материалов от поставщиков без расчетно-пла­тежных документов поставка считается неотфактурованной, а мате­риалы подлежат оприходованию по покупным или учетным ценам. Суммы НДС по этим материалам будут учтены в том отчетном периоде, в котором поступят документы. При поступлении расчетно-платежных документов поставщиков ранее сделанную запись стоимости материа­лов по покупным (учетным) ценам сторнируют и делают запись на сум­му счета, предъявленную к оплате. Неотфактурованные поставки опре­деляют в конце месяца по данным о фактическом поступлении материалов и расчетно-платежных документов, предъявленных для оплаты. Поставщика извещают о такой поставке письмом с приложе­нием акта о приемке материалов.

Бухгалтерские записи по учету неотфактурованных поставок пред­ставлены в табл. 14.3.

Таблица 14.3

Корреспонденция счетов по учету неотфактурованных поставок

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражаются материалы, поступившие от поставщи­ков без документов (без учета НДС в ценах, предусмотренных в договоре)	10	60
2	При поступлении документов по поставке, отражен­ной как неотфактурованная — сторнировочная запись	10	60
3	Приняты к оплате счета поставщиков за полученные материалы: НДС	10,15 19	60 60
4	Оплачены полученные материалы: списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	60 68	51 19

Материалы могут быть оплачены, но находиться в пути, т. е не поступить на склад покупателю в бухгалтерском учете эти ценности приходуются в отчетном месяце условно. В следующем месяце при поступлении расчетных документов стоимость поставок в примятой оценке сторнируют и составляют новую запись по фактическим суммам, указанным в документах поставщиков.

Бухгалтерские записи по учету материалов в пути предоставлены в табл. 14.4

Таблица 14.4

Корреспонденция счетов по учету материалов в пути

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются материалы находящиеся в пути: НДС	10 19	60 60
2	Оплачены материалы находящиеся в пути	60	51
3	Отражается поступление материалов в организацию: Стонировочная запись Обычная запись	10,19 10,19	60 60
4	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19

Если учетной политикой организации предусмотрено исполь­зование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных цен­ностей», то представленные в табл. 14.4 записи не делают, поскольку в этом случае материалы в пути выявляются непосредственно на этом счете как его остаток на конец месяца.

Материалы отпускают со склада организации на изготовление продукции, нужды вспомогательных производств, общепроизводствен­ные и общехозяйственные нужды, исправление брака, освоение произ­водства новых видов продукции, затаривание и упаковку продукции на складе.

Материалы могут быть проданы на сторону, переданы безвозмезд­но, внесены в качестве вклада в уставный капитал, а также выбывать в результате хищений, порчи.

Бухгалтерские записи, отражающие выбытие материалов, пред­ставлены в табл. 14.5—14.7

Таблица 14.S

Корреспонденция счетов по учету отпуска материалов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражается отпуск материалов: на изготовление продукции в основном производстве на изготовление продукции во вспомогательном производстве на общепроизводственные нужды на общехозяйственные нужды на исправление брака на упаковку и транспортировку проданной	20 23 25 26 28 44	10 10 10 10 10 10

Таблица 14.6

Корреспонденция счетов по учету выбытия материалов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность покупателей за продан­ные материалы	76	91
2	Начислен к перечислению в бюджет НДС	91	68
3	Списывается фактическая себестоимость (учетная цена) выбывших материалов	91	10
4	Отражается списание отклонений, относящихся к стоимости выбывших материалов (обычная или сторнировочная запись)	91	16
5	Отражаются расходы, связанные с выбытием мате­риалов	91	Ю, 23, 76
6	Отражается передача материалов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	10
7	Отражается разница в стоимости вклада, осуществляемого в неденежной форме в уставный (складочный) капитал другой организации: оценка вклада выше стоимости передаваемых материалов оценка вклада ниже стоимости передаваемых материалов	58 91	91 58

Таблица 14.7

Корреспонденция счетов по учету недостачи, порчи материалов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражается недостача материалов по фактической себестоимости (учетным ценам)	94	10
2	Списываются отклонения, относящиеся к недостаю­щим, испорченным материалам (обычной или стор­нировочной записью)	94	10
3	Отражается рыночная стоимость материалов, подлежащая взысканию с виновных лиц: фактическая себестоимость превышение рыночной стоимости над фактической себестоимостью	73 73	94 98
4	Отражается возмещение ущерба виновным лицом: внесены денежные средства в кассу произведены удержания из оплаты труда	50 70	73 73
5	Сумма превышения рыночной стоимости материалов над их фактической себестоимостью списана на прочие доходы	98	91

В соответствии с требованием осмотрительности организация формирует резервы под снижение стоимости материалов.

Морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свои первоначальные качества материалы, рыночная стоимость которых сни­зилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение их стоимости, что предусматривается ПБУ 5/01 «Учет мате­риально-производственных запасов». Резерв под снижение стоимости материалов образуется на величину разницы между текущей рыноч­ной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, если фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости, определяемой на основе сведений о биржевых котировках или рыноч­ных ценах.

Порядок отражения на счетах сумм снижения стоимости материа­лов установлен Планом счетов. Для уточнения оценки материалов используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Формирование резерва показывают в учете записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости мате­риальных ценностей» Величину резерва определяют по группам однородных материа­лов. При повышении в последующем текущей рыночной стоимости и при отпуске запасов, зарезервированную сумму восстанавливают:

Дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» — Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие доходы».

Фактическая себестоимость материалов может быть ниже их теку­щей рыночной стоимости, но в этом случае в бухгалтерском балансе материалы отражаются по фактической себестоимости.

14.4. Организация учета транспортно-заготовительных расходов

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материаль­но-производственных запасов отмечается, что фактическая себестои­мость материалов, приобретенных за плату, включает стоимость мате­риалов по договорным ценам, транспортно-заготовительные расходы и расходы по доведению материалов до состояния, в котором они при­годны к использованию в предусмотренных организацией целях.

Транспортно-заготовительные расходы — это затраты организа­ции, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных рас­ходов входят:

■  расходы по погрузке материалов в транспортные средства, их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

■  расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском при­
обретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления материалов, отчисления на социальные нужды указанных работников;

■  расходы на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок, кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды;

■  наценки, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

■  плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, в портах, на пристанях;

оплата процентов по заемным средствам, связанным с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

■ расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

■ стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

■ другие расходы.

Методическими указаниями определено, что если работники организации занимаются заготовкой, приемкой, хранением и отпуском не только материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам, собственной выработки и т. п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соот­ветствующим калькуляционным статьям накладных расходов.

Методическими указаниями предусматривается несколько вари­антов организации учета транспортно-заготовительных расходов:

1) отнесение таких расходов на счет 15 «Заготовление и приобретение материалов» согласно расчетным документам поставщика;

2) отнесение таких расходов на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы»;

3) непосредственное включение в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный капитал, внесенный в форме
материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Прямое включение транспортно-заготовительных расходов в фак­тическую себестоимость материалов целесообразно в организациях, имеющих небольшую номенклатуру материалов, а также в случаях суще­ственной значимости отдельных видов и групп материалов.

Вариант учета транспортно-заготовительных расходов устанавли­вается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдель­ным видам или группам материалов. Примерная номенклатура транс­портно-заготовительных расходов приведена в Методических указа­ниях и включает: расходы, по транспортировке; наценки снабженческих организаций; таможенные платежи; плату за хранение; командировки по заготовлению материалов; расходы по таре; недостачу и порчу мате­риалов в пути; содержание заготовительно-складского аппарата; про­чие расходы.

Если нет значительного различия в удельном весе транспортно-заготовительных расходов, а также в случаях невозможности их отне­сения непосредственно на конкретные виды или группы материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительноскладского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т. п.) допу­скается вести учет транспортно-заготовительных расходов в целом по субсчету к счету 10 «Материалы» или в целом по счету 15 «Заготов­ление и приобретение материальных ценностей».

При применении метода учета транспортно-заготовительных рас­ходов путем присоединения указанных расходов к счету 15 в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себе­стоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит сумма транспортно-заготовительных расходов и разница между стои­мостью материала по договорной цене и его учетной ценой.

Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на счет 16 «Отклонения в стоимости мате­риальных ценностей».

В остатке по счету 15 у организации-покупателя может числи­ться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение и т. п.), на которые от последнего к покупателю перешли права владе­ния, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили. Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимо­сти материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производ­ство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).

Отклонения в стоимости материалов или транспортно-заготови­тельных расходов по отдельным видам или группам материалов списы­вают пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отно­шения суммы остатка величины отклонения или транспортно-загото­вительных расходов на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или транспортно-заготовительных расходов за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчет­ного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.

Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает про­цент, который следует использовать при списании отклонения или транспортно-заготовительных расходов на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.

Для облегчения выполнения работ по распределению транспорт­но-заготовительных расходов или величины отклонений в стоимости материалов допускается применение следующих упрощенных вариантов: 1) при небольшом удельном весе транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и на увеличение стоимости проданных материалов;

2)удельный вес транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может
округляться до целых единиц (без десятичных знаков);

3)в течение текущего месяца транспортно-заготовительные расходы или величина отклонений могут распределяться по удельному весу (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившемуся на начало данного месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений или
транспортно-заготовительных расходов (более пяти пунктов), то в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) отклонений или транспортно-заготовительных расходов корректируется на указанную сумму прошлого месяца;

4)транспортно-заготовительные расходы или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. Если фактические размеры
отклонений или транспортно-заготовительные расходы отличаются от нормативных размеров, то в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений или транспортно-заготовительных расходов корректируется, т. е. увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки транспортно-заготовительных расходов или величина отклонений на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются по удельному весу (нормативу) транспортно-заготовительных расходов или отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах;

5)транспортно-заготовительные расходы или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увели­ чение стоимости израсходованных (отпущенных) мате иалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5%.

14.5. Инвентаризация товарно-материальных ценностей

Данные о товарно-материальных ценностях (производствен­ных запасах, готовой продукции, товарах, прочих запасах) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится, как правило, в порядке их расположения в данном помещении. При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентариза­ция проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбиру-ется), и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Инвентаризационная комиссия в присутствии заведующего скла­дом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обяза­тельного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допуска­ется вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материаль­но ответственных лиц или по данным учета без проверки фактического наличия.

Товарно-материальные ценности, поступающие во время прове­дения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и при­ходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наи­менование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на при­ходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записа­ны эти ценности.

При длительной инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгал­тера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности фиксируются в отдельной описи под наименованием «Товарно-мате­риальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». Оформ­ляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-мате­риальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации под отчетом материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находя­щимся в пути — расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами; по отгруженным — копиями предъ­явленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т. д.); по просроченным оплатой документам — с обязательным под­тверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций — сохранными расписками, переоформлен­ными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть проведена сверка этих счетов с дру­гими корреспондирующими счетами. Например, следует установить, не числятся ли на счете 45 «Товары отгруженные» суммы, оплата кото­рых по каким-то причинам показана на других счетах (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. д.), или суммы за материа­лы и товары, фактически оплаченные и полученные, но находящиеся в пути.

Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также пере­чень и номера, документов, на основании которых эти ценности отра­жены на счетах бухгалтерского учета.

В описях товарно-материальных ценностей, отгруженных и не оплаченных в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно-мате­риальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер рас­четного документа.

Описи товарно-материальных ценностей, хранящихся на складах других организаций, составляются на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях этих ценностей указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В описях товарно-материальных ценностей, переданных в переработку другой организации, указываются наименованиеперерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

В описях тары указываются ее виды, целевое назначение и каче­ственное состояние (новая, бывшая в употреблении, требующая ремон­та и т. д.).

По таре, пришедшей в негодность, инвентаризационная комиссия составляет акт на списание с указанием причин порчи.

14.6. Раскрытие информации о материалах в бухгалтерской отчетности

Материалы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответ­ствии с их классификацией по группам в зависимости от способа исполь­зования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года материалы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, которую определяют исходя из используемых способов оценки запасов.

Материалы, которые морально устарели, утратили свои первона­чальные качества и свойства, либо текущая рыночная стоимость кото­рых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных цен­ностей.

Материалы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, должны быть показаны в бух­галтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

■  о способах оценки материалов по группам;

■  о последствиях изменений способов оценки материалов;

■  о стоимости материалов, переданных в залог;

■  о величине и движении резервов под снижение стоимости материалов.

Контрольные вопросы

1. Что такое материалы и каковы правила их признания в бухгалтерском учете?

2. Какая классификация материалов принята в бухгалтерском учете?

3. Как происходит оценка материалов при поступлении и отпуске?

4. Как осуществляется учет материалов на складе?

5. Какова взаимосвязь учета материалов на складе и в бухгалтерии?
Ь. Как осуществляется синтетический учет поступления материалов?

7.Как осуществляется синтетический учет выбытия материалов?

8.Как происходит обесценение материалов?

9.Как может быть организован учет транспортно-заготовительных
расходов?

10. Как проводится инвентаризация материалов?

ГЛАВА 15

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА

15.1. Организация оплаты труда

Оплата труда — система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми акта­ми, коллективными договорами, соглашениями, локальными норматив­ными актами и трудовыми договорами.

Заработная плата выплачивается в денежной форме в валюте Рос­сийской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным до­говором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда возможна и в иных формах, не противоречащих законо­дательству Российской Федерации и международным договорам Рос­сийской Федерации.

В бухгалтерском учете заработную плату подразделяют на основ­ную и дополнительную. В состав основной заработной платы вклю­чаются выплаты за отработанное время, количество и качество выпол­ненных работ, премии и премиальные надбавки, оплата простоев и др. Дополнительная заработная плата включает выплаты, предусмот­ренные законодательством о труде и коллективными договорами, за не-проработанное время рабочих и служащих.

Расчеты, связанные с оплатой труда, бухгалтерия осуществляет на основании типовых первичных документов по учету численности персонала, выработки и использования рабочего времени. Первичные документы оформляются в подразделениях (отделах, цехах, участках, бригадах) должностными лицами согласно графику документооборо­та и передаются в бухгалтерию, где на основании этих документов рас­считывается оплата труда каждого работника, определяется фонд начисленной заработной платы по отдельным структурным подразде­лениям и организации в целом.

Для учета личного состава, отработанного времени, расчетов с ра­ботниками по начислению и выплате заработной платы в организации используются унифицированные формы первичных документов: при­каз (распоряжение) о приеме работника на работу; личная карточка работника; приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу; приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска; приказ (рас­поряжение) о прекращении действия трудового договора (контракта); табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы; табель учета использования рабочего времени (применяется при автоматизированной обработке данных).

Для учета выработки служат различные формы первичных до­кументов: наряды на сдельную работу, маршрутные карты (листы), ведо­мости учета выполненных работ и др. Система учета выработки зави­сит от организации производства и нормирования труда, особенностей технологии производства, организации и оплаты труда, обеспеченности производства измерительными приборами и др.

Наряд на сдельную работу используется в единичных производ­ствах и при выполнении разовых работ, например ремонтных. Наряды бывают разовые, накопительные, индивидуальные и бригадные. Разо­вые наряды выписывают на один вид работы в течение смены, декады, относящийся к одному и тому же заказу. Накопительные наряды выписываются на месяц или на 15 дней и в них последовательно записываются данные о нормированных заданиях и их выполнении. По окончании месяца наряд закрывается и сдается в бухгалтерию, где делают расчет нормированного времени и итоговой суммы заработка. Индивидуальные наряды используются при выполнении работы одним рабочим. Если работа выполняется бригадой, то используются бригад­ные наряды, содержащие дополнительные сведения о составе бригады, отработанном ею времени, объеме выполненных работ, квалификации членов бригады.

Маршрутная карта (лист) применяется в серийных произ­водствах, выписывается заранее на все операции технологического процесса на определенную партию деталей. В ней отражаются дви­жение деталей по всем технологическим операциям, количество заданных в производство и обработанных деталей, норма времени, расценка и сумма заработка. Работы по маршрутной карте могут выполнять несколько рабочих, поэтому сведения о заработке каждого рабочего накапливаются в отдельном документе — рапор­те о выработке.

Ведомость учета выработки используется в массовых произ­водствах, характеризующихся тем, что рабочие выполняют однород­ные технологические операции. В этой ведомости учитываются коли­чество обработанных деталей и начисления оплаты труда.

Труд рабочих, как правило, оплачивается по тарифной системе, повременно или сдельно.

При повременной оплате труда заработная плата начисляется в зависимости от количества проработанного времени и тарифной ставки. Ставки устанавливаются часовые и дневные. Их размер определяется квалификационным разрядом, присвоенным рабочему. Существуют простая повременная и повременно-премиальная системы оплаты труда. При простой повременной системе заработок рабочего рассчитыва­ется умножением тарифной ставки на количество отработанного времени.

При сдельной оплате труда заработная плата рабочим начисля­ется за фактически выполненную работу (изготовленную продукцию) на основе действующих расценок. Сдельная форма оплаты труда име­ет несколько разновидностей: прямая сдельная, сдельно-прогрессив­ная, косвенная и сдельно-премиальная.

При прямой сдельной системе заработок рассчитывается умно­жением сдельной расценки на объем выполненной работы или количе­ство изготовленной продукции.

При сдельно-прогрессивной системе расценки увеличива­ются при оплате продукции, изготовленной сверх установленной нормы.

При косвенно-сдельной системе размер заработка рабочего ставится в прямую зависимость от результатов труда обслуживае­мых им рабочих, выполняющих основные работы. Обычно так оплачивается труд вспомогательных рабочих, обслуживающих обору­дование.

При сдельно-премиальной системе рабочим дополнительно начисляется премия за выполнение установленных положением о пре­мировании (качество работы, срочность ее выполнения, отсутствие обоснованных жалоб со стороны клиентов и др.). Размер премии, как правило, устанавливается в процентах к сдельному заработку.

Как вид сдельной оплаты труда может применяться аккордная система оплаты труда, при которой размер заработка за выполненные работы устанавливается не за каждую производственную операцию в отдельности, а в целом за комплекс работ, например за сдачу объекта «под ключ». При этом может вводиться премирование за сокращение срока и качественное выполнение работ.

Сдельная оплата труда может быть индивидуальной и коллектив­ной (бригадной). При индивидуальной оплате труда учет выработки и расчет заработной платы ведутся по каждому рабочему в отдельности. При коллективной оплате труда выработка и общий заработок опре деляются в целом по бригаде. Заработок бригады рассчитывается умно­жением расценки за единицу работы на фактически выполненный объем работ. Между членами бригады заработок распределяется в соот­ветствии с количеством и качеством труда каждого рабочего.

В ряде случаев по усмотрению администрации оплата труда всех или некоторых рабочих может производиться на основе окладов. Воз­можно применение бестарифной системы оплаты труда, при которой индивидуальная заработная плата рабочего представляет собой его долю в заработанном всем коллективом фонде оплаты труда, опреде­ляемую на основе присвоенного рабочему постоянного коэффициен­та, отражающего уровень его трудового участия в деятельности организации.

Размеры оплаты труда руководителей организаций, их замести­телей и главных бухгалтеров определяются по соглашению сторон тру­дового договора.

Труд руководителей, специалистов и служащих, как правило, опла­чивается на основании должностных окладов. Размер оклада опреде­ляется занимаемой должностью и квалификацией работника. При опла­те труда на основе оклада заработная плата работника, отработавшего все рабочие дни в данном месяце, равна окладу. Если работник отрабо­тал меньшее число дней, то заработную плату ему начисляют исходя из его должностного оклада и количества отработанных дней.

Труд руководителей, специалистов и служащих может оплачивать­ся в зависимости от установленных показателей (в процентах от выруч­ки, в долях от прибыли и др.). Для повышения заинтересованности руководителей, специалистов и служащих в улучшении деятельности организации для них может вводиться премирование. В положении о премировании определяются показатели, условия и сроки выплаты премий.

Сверхурочная работа за первые два часа оплачивается не менее чем в полуторном размере, за последующие часы — не менее чем в двой­ном размере. Конкретные размеры оплаты сверхурочной работы могут определяться коллективным или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может ком­пенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере:

■  сдельщикам — не менее чем по двойным сдельным расценкам;

работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым
ставкам,— в размере не менее двойной дневной или часовой ставки; работникам, получающим месячный оклад,— в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день выполнялась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часо­вой или дневной ставки сверх оклада, если работа выполнялась сверх месячной нормы.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовы­ми актами.

Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем (с учетом мнения представительного органа работников), коллектив­ным договором, трудовым договором.

Брак не по вине работника оплачивается наравне с годными изде­лиями. Полный брак по вине работника оплате не подлежит. Частич­ный брак по вине работника оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции.

Время простоя по вине работодателя, если работник в письмен­ной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы. Время про­стоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале про­стоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.

Коллективным договором или трудовым договором может быть предусмотрено сохранение за работником его прежней заработной пла­ты на период освоения нового производства (продукции).

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжитель­ностью 28 календарных дней.

Работнику также может быть предоставлен ежегодный дополни­тельный оплачиваемый отпуск. Такой отпуск предоставляется лицам, занятым на работах с вредными и опасными условиями, выполняющим работу особого характера, работникам с ненормированным рабочим днем, лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных законодательством. Организации с учетом своих производственных и финан­совых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополни­тельные отпуска для работников, если иное не предусмотрено законо­дательством. Порядок и условия предоставления этих отпусков опре­делены коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние двенадцать календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по кален­дарю шестидневной рабочей недели.

В коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

15.2. Удержания из заработной платы

В соответствии с действующим законодательством по труду из сумм начисленной заработной платы производят обязательные удержания: налоги на доходы физических лиц; штрафы по постановлениям судеб­ных и административных органов; алименты по приговорам суда и др. По инициативе администрации могут производиться удержания за допущенный работником брак, не возвращенные своевременно подот­четные суммы и пр. По инициативе работников удерживаются полученные займы, перечисления в негосударственные пенсионные фонды и т. д.

Налог на доходы физических лиц уплачивают физические лица с получаемой ими заработной платы, вознаграждений, премий и дру­гих доходов трудового и нетрудового характера. Для расчета сум­мы налога определяется налоговая база как общая сумма полученных доходов за являющийся налогооблагаемым периодом отчетный период нарастающим итогом с начала календарного года. Налоговая база под-считывается по каждой налоговой ставке в отдельности.

Некоторые доходы, выплачиваемые физическим лицам, не обла­гаются налогом (государственные пособия, пенсии и др.) и не включа­ются в налогооблагаемую базу.

Налог исчисляется и удерживается организациями (налоговыми агентами), в которых физическими лицами был получен доход. Исчис­ленный и удержанный налог должен быть перечислен налоговым аген­том в бюджет не позднее дня получения в банке денежных средствна выплату физическим лицам дохода (заработной платы, вознаграж­дения, дивидендов и др.).

Уплата налога за счет средств организаций (налогового агента) не допускается. Налог должен быть в обязательном порядке удержан из дохода самого физического лица. В соответствии с требованием Налогового кодекса Российской Федерации организации (налоговые агенты) обязаны на каждого работника вести налоговую карточку по учету доходов и налога на доходы физических лиц.

Карточки ведут на всех работников: штатных, нештатных, времен­ных, сезонных, а также лиц, выполняющих работы по договорам граж­данско-правового характера, получающих авторский гонорар. Карточ­ки заполняются на основе данных лицевых счетов работников, расчет - но-платежных и расчетных ведомостей, первичных документов, послуживших основанием для начисления соответствующих доходов и произведенных расходов и обеспечивают информацию обо всех видах доходов для целей налогообложения. Необходимо также заполнять справку о доходах физического лица, представляемую организациями по окончании года в налоговую инспекцию.

Учет расчетов по налогу на доходы физических лиц организуется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому открывается специальный субсчет.

Из сумм начисленной оплаты труда по инициативе администра­ции организации могут удерживаться долг работников за причинен­ный материальный ущерб, невозвращенные подотчетные суммы и др. Для учета этих операций используют счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материаль­ного ущерба».

По инициативе работника из начисленной заработной платы воз­вращаются займы, которые учитываются на счете 73 «Расчеты с персо­налом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным

займам».

Из начисленной работнику оплаты труда производятся также удержания по исполнительным листам судебных органов в пользу дру­гих лиц и пр. Такие расчетные операции учитываются на счете 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами», к которому открывается специальный субсчет.

15.3. Синтетический и аналитический учет расчетов по оплате труда

При организации учета оплаты труда и отражении соответству­ющих операций на счетах бухгалтерского учета необходимо разде лять выплаты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), и выплаты, возмещаемые из других источников.

В себестоимость продукции включаются затраты на оплату труда работников, занятых в производственной сфере — изготовлением про­дукции, выполнением работ — или обслуживающих производство. В организации могут производиться выплаты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а возмещаются за счет фон­да социального страхования, нераспределенной прибыли, целевого финансирования и т. п. Выплаты из этих источников носят компенса­ционный или поощрительный характер. К ним относят пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые из фонда социально­го страхования; премии, выплачиваемые за счет резервного фонда и целевых поступлений; материальную помощь; оплату работникам отпусков, дополнительно предоставляемых по коллективному догово­ру, и т. п.

Синтетический учет расчетов по оплате труда организации ведут на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», в развитие кото­рого могут открывать соответствующие субсчета. По кредиту счета 70 отражают суммы начисленной оплаты труда, премий, пособий по вре­менной нетрудоспособности, по дебету выплаты работникам, суммы удержанного налога, своевременно не возвращенные подотчетны­ми лицами авансы, суммы за причиненный материальный ущерб, брак, в погашение задолженности по выданным займам, по испол­нительным документам в пользу различных юридических и физиче­ских лиц.

Бухгалтерские записи на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» представлены в табл. 15.1.

Таблица 15.1

Корреспонденция счетов по учету расчетов с персоналом по оплате труда

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность по оплате труда работ­никам, непосредственно связанным с созданием объектов основных средств	08	70
2	Отражается задолженность по оплате труда работ­никам, занятым производством продукции, выпол­нением работ, оказанием услуг основного и вспомогательных производств	20,23	70
3	Отражается задолженность по оплате труда обще­производственному и общехозяйственному персоналу	25,26	70
4	Отражается задолженность по оплате труда работ­никам, занятым исправлением брака	28	70
5	Отражается задолженность по оплате труда работ­никам, занятым продажей продукции	44	70
6	Отражается возврат в кассу излишне выплаченных сумм оплаты труда (счетная ошибка)	50	70
7	Отражаются пособия, начисленные за счет средств социального страхования	69	70
8	Отражается начисление работникам дивидендов за счет резервного фонда организации	82	70
9	Отражаются начисленные работникам дивиденды за счет нераспределенной прибыли организации	84	70
10	Отражается задолженность работникам по выплате установленных компенсаций за счет бюджетных	86	70
11	Отражается задолженность по оплате труда работ­никам по операциям, не связанным с обычной деятельностью	91	70
12	Отражается задолженность работникам по оплате труда, суммы которой резервировались	96	70
13	Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым выполнением работ, затраты по которым учтены как расходы будущих периодов	97	70
14	Отражается задолженность по оплате труда работникам, по операциям, связанным с чрезвычайными обстоятельствами	99	70
15	Отражается выплата работникам заработной платы, пособий премий дивидендов	70	50
16	Отражается погашение задолженности по оплате труда, выплате дивидендов, работникам - акционерам	70	51
17	Отражается погашение задолженности работникам - акционерам по оплате труда, выплате дивидендов,	70	55
18	Отражается денежный перевод в счет погашения задолженности по оплате труда, выплате дивидендов, работникам	70	57
19	Отражаются суммы начисленных налогов на доходы физических лиц	70	68
20	Отражаются суммы, удержанные из оплаты труда работников (с их согласия) в связи с наличием у ни) неизрасходованных подотчетных сумм	70	71
21	Отражается удержание с виновных лиц сумм зэймое недостач, хищений и др.	70	73
22	Отражаются депонированная заработная плата, суммы, удержанные по исполнительным документам	70	76

Организация может создавать резервы на оплату отпусков, выпла­ту вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Резерв предстоящей оплаты отпусков (включая единый социаль­ный налог) работников организация формирует в целях равномерного включения расходов по оплате отпусков в себестоимость продукции. Для расчета отчислений в резерв используются сведения о годовом фонде заработной платы и сумме планируемых отпускных. Отчисле­ния в резерв рассчитываются в процентах к начисленной оплате труда. При уходе работников в отпуск резерв уменьшается на сумму начислен­ной им оплаты. По не использованным до конца года отпускам резерв переходит на следующий год.

Учет формирования и использования резерва ведут на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв предстоящей оплаты отпусков». По кредиту счета 96 отражается создание резер­ва, по дебету — его использование; остаток может быть только кре­дитовым.

Резервы на выплату вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год организация создает исходя из размера предполагаемых в предстоящем периоде выплат и отчислений по этим вознагражде­ниям единого социального налога. Отчисления производятся ежеме­сячно. Сформированные резервы используются полностью в том меся­це, в котором выплачивается вознаграждение работникам организации. Резервы учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчета «Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет» и «Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год». Эти резервы используются в отчетном году полностью.

Формирование резервов на оплату отпусков, выплату вознаграж­дений за выслугу лет и по итогам работы за год необходимо предусмот­реть в распорядительном документе об учетной политике организации на предстоящий год.

Бухгалтерские записи по учету формируемых резервов представ­лены в табл. 15.2

Таблица 15.2

Корреспонденция счетов по учету резервов предстоящих расходов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражаются отчисления в резервы предстоящих расходов (на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год)	08,20,23,25,26,28,44,91-2,99	96
2	Отражаются отчисления на социальное страхование от сумм выплат работникам, затраты на которые резервировались (на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год)	96	69
3	Отражается задолженность работникам по выплатам, затраты на которые резервировались (на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год	96	70

Для обобщения данных по каждому работнику, цеху, отделу и орга­низации в целом о начисленной оплате труда, произведенных удержа­ниях, вычетах и выплатах, состоянии расчетов по заработной плате бухгалтерия ведет следующие учетные регистры.

Лицевой счет представляет собой регистр аналитического учета и заполняется на каждого работника организации. В нем отражаются расчеты по оплате труда и другим начислениям в пользу работника. Лицевой счет открывается на основе приказа (распоряжения) о приеме на работу. В лицевом счете указываются фамилия, имя, отчество работника, число детей, структурное подразделение, куда он принят, его табельный номер и другие сведения. По окончании месяца в лице­вом счете приводятся сведения о начисленных суммах по видам оплат, об удержаниях и вычетах, о суммах к выплате или задолженности работника перед организацией. Лицевой счет открывается на год. По окончании года лицевой счет закрывается, и на следующий год открывается новый. При заполнении лицевых счетов используются первичные до­кументы:

■  наряды на сдельную работу, рапорты о выработке, листки о прстое и др.;

■  накопительные карточки по заработной плате для расчета сдельной оплаты труда;

■  табели учета использования рабочего времени (для расчета повременной заработной платы и окладов), доплат за ночные часы и сверхурочного времени;

■  листки нетрудоспособности;

■  решения судебных органов на удержания по исполнительным листам;

■  заявления работников о перечислениях из заработной платы на благотворительные цели;

■  налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц.

На основании данных лицевых счетов заполняется расчетная или расчетно-платежная ведомость; определяется средний заработок; начисляются пенсии. Срок хранения лицевых счетов — 75 лет.

В расчетной ведомости отражаются расчеты по оплате труда с персоналом подразделения или организации в целом. Расчетная ведомость представляет собой журнал, состоящий из основных и вклад­ных листов. Количество вкладных листов зависит от срока, на который рассчитан журнал (квартал, полугодие, год). На основных листах ука­зываются фамилия, инициалы каждого работника; приводятся спра­вочные данные (категория персонала, профессия или должность, тариф­ный разряд, тарифная ставка или оклад), а также за первый месяц квартала, полугодия или года показываются количество дней (рабочих, выходных и праздничных) и часов, суммы начисленной заработной платы из фонда оплаты труда и других источников, пособий по вре­менной нетрудоспособности и сколько всего начислено, удержания (налог на доходы физических лиц, по исполнительным листам и т. д.), сумма к выплате или задолженности работника перед организацией. На вкладных листах приводятся данные об отработанном времени, начислениях, удержаниях и о сумме к выплате или задолженность за последующие месяцы периода (квартала, полугодия, года), на кото­рый открывается расчетная ведомость. Эта ведомость заполняется по данным лицевых счетов.