, бухгалтерский учет (стр. 6 )

Порядок проведения инвентаризации готовой продукции рассмот­рен в разделе 14.5 «Инвентаризация товарно-материальных ценностей». При инвентаризации товаров отгруженных, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, проверяют обоснованность сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета. На счетах учета товарно-материальных цен­ностей, не находящихся в момент реализации под отчетом материально ответственных лиц (товары в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные оформленными докумен­тами: по товарам, находящимся в пути,— расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по товарам отгруженным — копиями предъявленных покупателям документов; по товарам, находящимся на складах сторонних организаций,— сохран­ными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате прове­дения инвентаризации. Описи составляют отдельно на товарно-мате­риальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, находящиеся на складах других организаций.

В описях товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, по каждой отдельной отправке приводят следующие данные: наиме­нование; количество; стоимость; дата отгрузки; перечень и номера документов, на основании которых эти материальные ценности учте­ны на счетах бухгалтерского учета.

В описях товарно-материальных ценностей, отгруженных поку­пателям, по каждой отдельной отгрузке приводят: наименование поку­пателя; наименования товарно-материальных ценностей; сумму, дату отгрузки, дату выписки; номер расчетного документа.

Товарно-материальные ценности, находящиеся на складах других организаций, заносят в описи на основании документов, подтвержда­ющих сдачу этих материальных ценностей на ответственное хранение. В описях этих ценностей указывают: их наименование; количество; сорт; стоимость (по данным учета); дату принятия груза на хранение; место хранения; номера и даты документов.

Контрольные вопросы

1. Как происходит документальное оформление готовой продукции?

2. Как осуществляется оценка готовой продукции в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе?

3. Как осуществляется учет выпуска готовой продукции по фактической производственной себестоимости?

4. Как осуществляется учет выпуска готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости?

5. Как осуществляется учет расходов на продажу?

6. Как осуществляется учет товаров отгруженных?

Как происходит инвентаризация готовой и отгруженной продукции?

ГЛАВА 19

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАЙМОВ, КРЕДИТОВ И ЗАТРАТ ПО ИХ ОБСЛУЖИВАНИЮ

19.1. Учет задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о за­тратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечение заемных средств путем выдачи век­селей, выпуска и продажи облигаций для коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

ПБУ 15/01 не распространяется на кредитные организации и бюд­жетные учреждения и не применяется к беспроцентным договорам зай­ма и договорам государственного займа.

Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимо­давца займу или кредиту учитывается организацией-заемщиком в соот­ветствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оцен­ке других вещей, предусмотренной договором.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задол­женность в момент фактической передачи денег или других вещей и отра­жает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа или кредитного договора организация-заемщик при­водит информацию о недополученных суммах в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности.

Задолженность организации-заемщика заимодавцу по получен­ным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на крат­косрочную и долгосрочную, а также срочную и просроченную.

Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно

условиям договора не превышает 12 месяцев, а долгосрочной задол­женностью считается задолженность, срок погашения которой по усло­виям договора превышает 12 месяцев.

Срочной задолженностью считается задолженность по получен­ным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям догово­ра не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Просроченной задолженностью считается задолженность по получен­ным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

В соответствии с установленной учетной политикой организации-заемщика она может переводить долгосрочную задолженность в крат­косрочную или учитывать находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита пре­вышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосроч­ной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженно­сти по полученным займам и кредитам в краткосрочную организация-заемщик производит в момент, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обес­печить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной, краткосрочной или долгосрочной задолженно­сти по полученным займам и кредитам в просроченную организация-заемщик осуществляет в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был возвратить основ­ную сумму долга.

Задолженность по предоставленному заемщику займу или креди­ту, полученному или выраженному в иностранной валюте или в услов­ных денежных единицах, заемщик учитывает в рублевой оценке по кур­су Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заем­ных обязательств), а при отсутствии курса Банка России — по курсу, определяемому соглашением сторон.

Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основ­ная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

Движение средств кредитов и займов учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долго­срочным кредитам и займам». Синтетический и аналитический учет задолженности по получен­ным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведут в ведомости по видам займов и кредитов, кредитным организа­циям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с дви­жением кредитов и займов, представлены в табл. 19.1.

Таблица 19.1 Корреспонденция счетов по учету движения кредитов и займов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Принято к учету полученное по договору займа оборудование к установке	07	66,67
2	Приняты к учету полученные по договору займа материалы	10,15	66,67
3	Приняты к учету полученные по договору займа денежные средства: в кассу на расчетный счет на валютный счет	50 51 52	66,67 66,67 66,67
4	Отражается депонирование средств на специальном счете за счет кредитов банка	55	66,67
5	Отражается погашение задолженности перед постав­щиками за счет полученных кредитов, займов	60	66,67
6	Краткосрочные кредиты, займы переоформлены в долгосрочные	66	67
7	Долгосрочные кредиты, займы переоформлены в краткосрочные	67	66
8	Отражаются отрицательные курсовые разницы по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте	91	66,67
9	Отражается возврат заимодавцу оборудования к установке по окончании срока действия договора	66,67	07
10	Отражается возврат заимодавцу материалов по окончании срока действия договора займа	66,67	10
11	Отражается выдача наличных денежных средств в счет погашения задолженности по ранее получен­ным кредитам, займам	66,67	50
12	Отражается погашение задолженности по кредитам, займам при перечислении денежных средств: с расчетного счета с валютного счета со специального счета	66,67	51
13	Отражаются положительные курсовые разницы по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте	66,67	91

19.2. Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам

Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

■  проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

■  проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям

и облигациям;

■  дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

■  курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным займам и кредитам должны признавать­ся расходами того периода, в котором они произведены (текущие рас­ходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Затраты по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются прочими расходами.

В случае если организация использует средства полученных зай­мов и кредитов для предварительной оплаты материально-производ­ственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию этих займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение деби­торской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной

оплатой или выдачей авансов и задатков на указанные цели. После того как запасы получены (работы выполнены, услуги оказаны), данные расходы включаются в их себестоимость.

При поступлении в организацию-заемщик материально-производ­ственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением этих затрат на прочие расходы организации-заемщика.

Проценты по полученным займам и кредитам организация начис­ляет в соответствии с порядком, установленным в договоре займа или кредитном договоре.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывают с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процен­тов согласно условиям договоров.

Причитающиеся заимодавцу доходы по иным заемным обязатель­ствам начисляются заемщиком равномерно (ежемесячно) и признают­ся его прочими расходами в тех отчетных периодах, к которым отно­сятся данные начисления.

Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с полу­чением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обяза­тельств, могут включать расходы, связанные:

■  с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

■  с осуществлением копировально-множительных работ;

■  с оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

■  с проведением экспертиз;

■  с потреблением услуг связи;

■  с другими затратами, непосредственно касающимися получения займов и кредитов, размещения заемных обязательств.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с полу­чением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, произ­водится в отчетном периоде, в котором были осуществлены указанные расходы.

Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим их отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Начисленные проценты по причитающимся к оплате займам и кредитам, полученным или выраженным в иностранной валюте или услов­ных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке по курсуБанка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального кур­са — по курсу, определяемому соглашением сторон.

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость обяза­тельств, полученных или выраженных в иностранной валюте или услов­ных денежных единицах, пересчитывается в рубли по курсу Банка Рос­сии, действующему на отчетную дату.

Бухгалтерские записи, отражающие указанные операции, пред­ставлены в табл. 19.2.

Таблица 19.2

Корреспонденция счетов по учету расходов на обслуживание кредитов и займов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражаются проценты, начисленные по кредитам и займам, направленным на предварительную опла­ту или выдачу авансов, задатков в счет оплаты мате­риально-производственных запасов (работ, услуг)	60,76	66,67
2	Проценты по кредитам и займам включаются в фактические затраты на приобретение матери­ально-производственных запасов (работ, услуг)	07, 10, 15 и др.	60,76
3	Отражаются проценты, начисленные по кредитам, займам	91	66,67
4	Отражаются дополнительные затраты, произведен­ные в связи с получением кредитов, займов	91	60,76
5	Отражается уплата процентов по кредитам, займам осуществление дополнительных затрат	60, 66, 67,76	50,51, 52,55

19.3. Учет выданных векселей, выпущенных облигаций

В случаях, предусмотренных законодательством, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (выданные заемные обязательства).

Применительно к обращению векселей в ПБУ 15/01 под дискон­том понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

ПБУ 15/01 определен порядок учета процентов и дисконта по при­читающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заем­ным обязательствам.

При выдаче векселей векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность. В случае начисления процентов на вексельную сумму задолжен­ность по выданным векселям показывается у векселедателя с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселей.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к уплате процентов или дис­конта включается векселедателем в состав прочих расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причита­ющихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным век­селям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

При размещении облигаций организация-эмитент отражает номи­нальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как креди­торскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов орга­низация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по продан­ным облигациям с учетом причитающегося к уплате на конец отчетно­го периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в со­ставе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причита­ющегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям орга­низация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Бухгалтерские записи, отражающие операции по обращению век­селей и облигаций, представлены в табл. 19.3.

Таблица 19.3

Корреспонденция счетов по учету движения векселей и облигаций

1	Отражаются краткосрочные и долгосрочные векселя, выданные для получения займа денежными средствами	50, 51	66,	67
2	Отражаются начисленные проценты и дисконт по выданным векселям	91	66, 67
3	Начисленные проценты и дисконт по выданным векселям включаются в расходы будущих периодов	97	66, 67
4	В течение срока обращения векселя начисленные проценты, дисконт включаются в состав прочих расходов	91	97
5	Отражаются краткосрочные и долгосрочные облига­ции, проданные работникам организации	50,70	66,67
6	Отражаются краткосрочные и долгосрочные облига­ции, проданные юридическим и физическим лицам	51	66,67
7	Отражается разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций при продаже ниже номиналь­ной стоимости	97	66,67
8	В течение срока обращения облигаций списывается разница между их рыночной и номинальной стоимостью	91	97
9	Отражается разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций при продаже выше номи­нальной стоимости	50,51	98
10	В течение срока обращения облигаций списывается разница между их рыночной и номинальной стоимостью	98	91
11	Отражаются проценты, начисленные по краткосроч­ным и долгосрочным облигациям	91	66, 67
12	Отражается перечисление процентов по векселям и облигациям	66,67	50,51
13	Отражается погашение краткосрочных и долгосроч­ных векселей и облигаций	66,67	50,51
14	При досрочном выкупе облигаций по ценам, превы­шающим номинальную стоимость: разница погашается за счет резервного капитала разница относится на прочие расходы	82 91	66,67 66,67

19.4. Учет кредитов и займов, связанных с приобретением инвестиционных активов

В ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, на при­обретение или строительство которых требуются значительное время и затраты. Эти объекты, приобретаемые непосредственно для пере - продажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не от­носятся.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно от­носящиеся к приобретению или строительству инвестиционного акти­ва, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посред­ством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бух­галтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с форми­рованием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгал­терского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на прочие расходы организации.

Амортизацию по объекту имущества, относящемуся к инвестицион­ному активу, организация начисляет в соответствии с порядком, уста­новленным ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно свя­занные с приобретением или строительством инвестиционного акти­ва, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приоб­ретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Такие вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финан­сированием инвестиционного актива, например, снижением цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, дру­гими аналогичными причинами.

Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия ука­занного дохода. Организация должна обеспечить подтверждение такого расчета.

Затраты по полученным займам и кредитам включаются в перво­начальную стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

1)возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

фактическое начало работ, связанных с созданием инвестиционного актива;

3) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обяза­тельств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвести­ционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включе­ние в первоначальную стоимость этого актива затрат по получен­ным займам и кредитам, использованным для создания указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам включа­ются в состав прочих расходов.

Не считается прекращением работ по формированию инвести­ционного актива период, в котором дополнительно согласовываются возникшие в процессе строительства актива технические или органи­зационные вопросы.

Если для приобретения инвестиционного актива израсходова­ны заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приоб­ретением, то проценты за использование указанных заемных средств начисляются по средневзвешенной ставке. Величина средневзвешен­ной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете средне­взвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первона­чальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го чис­ла месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комп­лекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комп­лекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фак­тический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в перво­начальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го чис­ла месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

19.5. Раскрытие информации о займах и кредитах в бухгалтерской отчетности

В составе информации об учетной политике организации необхо­димо наличие как минимум следующих данных:

■ о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

■  о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

■  о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

■  о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;

■  о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

■  о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

■  о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в прочие расходы и в стоимость инвестиционных активов;

■  о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Контрольные вопросы

1. Что такое задолженность по кредитам и займам и каков порядок ее признания в бухгалтерском учете?

2. Как осуществляется синтетический учет расчетов по кредитам и займам?

3. Каковы особенности отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам?

4. Опишите состав и порядок признания дополнительных затрат по кредитам и займам.

5. Как осуществляется учет выданных векселей и выпущенных облигаций?

6. Что такое инвестиционные активы?

7. Что такое учет кредитов и займов, связанных с приобретением инвестиционного актива?

Как осуществляется учет затрат по полученным кредитам и займам, связанным с приобретением инвестиционного актива?

ГЛАВА 20

сущность и порядок учета совместной деятельности

Деятельность организации, осуществляемая с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями или индивидуальными предпринимателями путем объединения вкла­дов Ю1И совместных действий без образования юридического лица, определяется как совместная деятельность.

Правила и порядок раскрытия информации об участии в совмест­ной деятельности коммерческих организаций регулируются ПБУ 20/03 «ИнфорМация об участии в совместной деятельности».

При заключении организацией учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы (внесение вкладов в уставный складочный капит^Л) паевой фонд) или не предполагающего извлечение экономи­чески^ выгод (дохода), ПБУ 20/03 не применяется.

Г1БУ 20/03 определяет правила отражения хозяйственных опера­ций в бухгалтерском учете и отчетности организации в случаях:

^ совместного осуществления операций,

^ совместного использования активов;

^ совместного осуществления деятельности.

20.1. Учет совместно осуществляемых операций Г1од совместно осуществляемыми операциями понимается выпол­нение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственых активов. Каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора

Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает отра­жается на соответствующих счетах и в состав финансовых вложений не переводится. Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждый участник договора учитывает обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом уче­те — по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, рас­ходов, обязательств и активов.

Хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также их финансовые результаты, отража­ются в бухгалтерском балансе каждого участника договора.

Участник договора отражает в бухгалтерском учете причитающу­юся ему долю продукции и дохода от продажи продукции (выполне­ния работ, оказания услуг) за отчетный период в соответствии с усло­виями договора.

Участник, выполняющий заключительный этап совместного про­изводственного процесса, доли продукции, причитающиеся другим участникам договора, показывает за балансом, а в случае если догово­ром предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), доходы, под­лежащие получению другими участниками договора, отражает в бух­галтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Бухгалтерские записи по учету совместно осуществляемых опе­раций представлены в табл. 20.1 и 20.2.

Таблица 20.1

Корреспонденция счетов по учету совместно осуществляемых операций участником договора при производстве продукции

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражаются участником договора расходы на про­изводство продукции	20,23	02,04,05,10,25, 26 и др.
2	Отражается участником договора производствен- ная себестоимость готовой продукции	43	20,23
3	Отражается себестоимость продукции, изготовленной участником договора и переданной другим участником	45	43
4	Отражается выручка от продажи продукции, отгруженной участникам договора	76	90
5	Отражается сумма налога на добавленную стоимость, причитающихся к получкнию от покупателе	90	68
6	Отражается себестоимость продукции, проданной участникам договора	90	45
7	Отражаетя финеансовый результат от обычных видов деятельности: Прибыль убыток	90 99	99 90
8	Отражается поступление денежных средств в оплату проданной продукции от участников договора	51	76

Таблица 20.2

Корреспонденция счетов по учету совместно осуществляемых операций участником договора при производстве и продаже продукции

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается поступление на склад для дальнейшей переработки материально-производственных запасов от участников договора	003
2	Списана стоимость материальных-производственных запасов, полученных от участника договора в связи с использованием в производстве продукции		003
3	Отражаются участником договора затраты на про­изводство продукции	20,23	02,05,10,25,26,69,70 и др
4	Отражается участником договора производственная себестоимость готовой продукции	43	20,23
5	Отражается стоимость продукции, причитающейся участникам договора (по договорным ценам)	002
6	Отражается выручка от продажи продукции, изготов­ленной по договору	62	90
7	Отражается сумма налога на добавленную стои­мость, причитающаяся к получению от покупателей	90	68
8	Отражается себестоимость проданной продукции	90	43
9	Отражается финансовый результат от продажи продукции: прибыль убыток	90 99	99 90
10	Отражается продажа продукции, принадлежащей участникам договора		002
11	Отражается выручка от продажи продукции, при­надлежащей участникам договора	62	76
12	Отражается поступление денежных средств от покупателей в оплату продукции	51	62
13	Отражается перечисление выручки участникам договора	76	51

Каждый участник ведет бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, применительно к правилам, установленным ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отража­ются:

■ активы, используемые для участия в договоре;

■ обязательства, возникшие непосредственно у участника в свя­
зи с участием в договоре;

■ расходы, понесенные непосредственно участником в связи с уча­
стием в договоре;

■ доходы, полученные непосредственно участником в результате
участия в договоре.

20.2. Учет совместно используемых активов

Активы считаются совместно используемыми, если имущество находится в общей собственности участников договора с определени­ем доли каждого из собственников в праве собственности (долевая соб­ственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Каждый участник договора показывает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совме­стного использования активов, каждый участник договора отражает обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетиче­ским счетам учета доходов, расходов и обязательств. Активы, принад­лежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесен­ные им в качестве вклада, он продолжает учитывать на соответствующих счетах и в состав финансовых вложений не переводит. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выпол­нением такого договора, и полученные от совместного использова­ния активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.

Каждый участник договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражает свою долю доходов, полученных от совместного исполь­зования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в свя­зи с выполнением договора.

В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязатель­ства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в до­говоре, а также его доля в совместных с другими участниками договора обязательствах.

В бухгалтерском учете участника должны быть показаны расхо­ды, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных с другими участниками договора расходах.

Если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляет один из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кре­дит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества».

В бухгалтерском учете товарищей делается запись по доходам:

Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору простого товарищества» — Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка»

Учет хозяйственных операций, связанных с выполнением догово­ра, ведет каждый участник в общеустановленном порядке, принимая во внимание правила, установленные ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

Данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности: построчного суммирования ана­логичных показателей. В рамках отчетного сегмента о совместной дея­тельности отражаются:

■ доля участника в совместно используемых активах;

■ обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

■ доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

■ расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

■ доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

■ доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

20.3. Учет совместного осуществления деятельности

По договору простого товарищества (договору о совместной дея­тельности) несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следу­ет из договора. Активы, внесенные в счет вклада по договору о совмест­ной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бух­галтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Внесенные товарищами активы, а также произведенная в резуль­тате совместной деятельности продукция и полученные доходы при­знаются их общей долевой собственностью. Пользование общими активами товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия — в порядке установленном судом. Обязан­ности товарищей по содержанию общих активов и порядок возмеще­ния расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определя­ются договором.

При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль либо убыток от совместной деятельности, распределенные между товарища­ми.

При прекращении договора простого товарищества вещи, передан­ные в общее владение или пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не преду­смотрено соглашением сторон. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, отражаются как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений, и принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдель­ном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной дея­тельности.

Участие в простом товариществе каждый товарищ отраж? ет в поряд­ке, предусмотренном для учета финансовых вложений, на счете 58«Финансовые вложения» к которому открывается субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».

Синтетический и аналитический учет на счете 58 ведется в ведо­мости по видам вкладов и договорам.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с исполне­нием договора простого товарищества, представлены в табл. 20.3.

Таблица 20.3

Корреспонденция счетов по отражению операций, связанных с участием в совместной деятельности организации-товарища

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Переданы активы, отличные от денежных средств, в счет вклада в общее имущество простого това­рищества по остаточной стоимости (сумме факти­ческих затрат на приобретение)	58	01,04, 10 и др.
2	Внесены денежные средства в счет вклада в общие активы простого товарищества	58	51,52
3	Начислена прибыль от деятельности простого това­рищества, подлежащая получению участником договора	76	91
4	Поступила на счета участника договора прибыль от деятельности простого товарищества	51,52	76
5	Начислен убыток от деятельности простого това­рищества, подлежащий покрытию участником договора	91	76
6	Перечислены денежные средства в счет покрытия убытка от деятельности простого товарищества	76	51,2
7	Возвращены активы при прекращении договора простого товарищества: в пределах сумм, числящихся на счете 58	01,04,10 и др. 01,04,10 и др.	58 91

В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совмест­ную деятельность отражается в составе финансовых вложений и пока­зывается отдельной статьей в случае существенности. Прибыль или убыток, причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела, в отчете о прибылях и убытках включаются в состав прочих доходов или прочих расходовВ пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт­ках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совмест­ной деятельности организация-товарищ показывает:

■ долю участия (вклад) в совместную деятельность;

■ долю в общих договорных обязательствах;

■ долю в совместно понесенных расходах;

■ долю в совместно полученных доходах.

Ведение бухгалтерского учета общих активов товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товари­щества юридических лиц. Каждый товарищ вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел.

Деятельность товарищества учитывается на обособленном балансе, специально для этого открываемом. Данный баланс не явля­ется самостоятельным, так как простое товарищество не является юри­дическим лицом. Активы и пассивы такого баланса не включаются в балансы юридических лиц — участников договора о совместной дея­тельности, в том числе в баланс организации, которой по договорам поручено ведение общих дел товарищества.

Товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о сов­местной деятельности, обеспечивает на отдельном балансе обособлен­ный учет операций по совместно осуществляемой деятельности. Пока­затели отдельного баланса не включаются в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела.

Для формирования обособленного баланса простого товарище­ства, ведения учета общих активов товарищей и хозяйственных опера­ций необходимо применять счета, предусмотренные Планом счетов для соответствующих операций. Стоимость общих активов учитывается на счете 80 «Вклады товарищей» в оценке, предусмотренной догово­ром. Записи по счетам, включая учет доходов и расходов, финансовых результатов, делаются в общеустановленном порядке.

Прибыль, полученная товарищами в результате совместной дея­тельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если договором или иным соглашением товарищей не предусмотре­но иное.

Порядок покрытия расходов и убытков также предусматривается соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вкла­да в общее дело.

На дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отражается кредиторская задолжен ность перед товарищами в сумме причитающейся им прибыли или дебиторская задолженность товарищей в сумме части непокрытого убытка, подлежащего погашению.

В сроки, установленные договором, но не позднее сроков, преду­смотренных Федеральным законом от 01.01.01 г. «О бухгалтерском учете» товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора информацию, необходимую для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

На дату прекращении договора о совместной деятельности това­рищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс, в котором причитающееся каждому товарищу имущество учитывается как погашение доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Синтетический и аналитический учет на счете 80 «Вклады това­рищей» осуществляется в ведомости по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с исполне­нием договора простого товарищества у участника, ведущего общие дела, представлены в табл. 20.4.

Таблица 20.4

Корреспонденция счетов по учету операций, связанных

с исполнением договора простого товарищества

(на обособленном балансе)

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит

1	Оприходованы активы, переданные участниками договора в счет вкладов в общие активы простого товарищества
2	Списана прибыль от деятельности простого това­рищества, подлежащая распределению между участниками договора	99	84
3	Распределена между участниками договора прибыль от деятельности простого товарищества	84	75
4	Перечислены денежные средства в счет прибыли от деятельности простого товарищества, причита­ющейся участнику договора	75	51,52
5	Списан убыток от деятельности простого товари­щества, подлежащий распределению между участ­никами договора	84	99
6	Распределен между участниками договора убыток от деятельности простого товарищества	75	84
7	Зачислены денежные средства, поступившие от участников договора в покрытие убытка от дея­тельности простого товарищества	51,52	75
8	Возвращены активы при прекращении договора простого товарищества	80	01,04 и др

20.4 Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о совместной деятельности

Организация, являющаяся участником договора о совместной дея­тельности, должна раскрыть в бухгалтерской отчетности как минимум следующую информацию об участии в совместной деятельности:

■ цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т. д.) и вклад в нее;

■ способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

■ классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

■ стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

■ суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящиеся к совместной деятельности.

Информации об участии в совместной деятельности раскрывает­ся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 «Информа­ция по сегментам». Для формирования достоверных данных об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждый участ­ник обеспечивает достоверность представляемой другим участникам договора о совместной деятельности информации о выполнении этого договора.

Контрольные вопросы

1.Какие организации применяют «ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»?

2. Какие виды совместной деятельности может осуществлять организация?

3. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете совместно осуществляемых операций?

4. Какая информация о совместно осуществляемых операциях подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности?

5. Какие активы считаются используемыми совместно?

6. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете совместно используемых активов?

7. Какая информация о совместно используемых активах подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности?

8. Каков порядок отражения совместной деятельности в бухгалтерском учете товарища?

9. Каков порядок отражения совместной деятельности в бухгалтерском учете товарища, ведущего общие дела?

10. Какая информация о совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности?

ГЛАВА 21

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОРГАНИЗАЦИИ

21.1. Понятие доходов и расходов организации

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о до­ходах и расходах коммерческих организаций установлены Положения­ми по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Рас­ходы организации» (ПБУ 10/99).

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собствен­ников имущества).

Не относятся к доходам:

■  сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, других налогов сверх цены товара, экспортных пошлин и иных
обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет или внебюджетные фонды;

■  поступления по договорам комиссии, агентским договорам в пользу комитента, принципала — как средства, находящиеся у комиссионера (посредника) временно (за исключением комиссионного вознаграждения) и подлежащие перечислению (возврату) собственнику —комитенту, принципалу;

■  поступления в порядке предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг), поскольку пока не будут выполнены встречные обязательства (поставка продукции, выполнение работ, оказание
услуг), владение полученными денежными средствами (или иными формами оплаты) носит условный характер и при определенных обязательствах может подлежать возврату;

■  авансы в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг);

■  задатки;

■  залоги, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

поступления в погашение кредита, займа.

Доходы организации группируются по следующим направле­ниям:

■ доходы от обычных видов деятельности;

■ прочие доходы.

Одни и те же виды доходов организации могут признаваться в од­ном случае в качестве доходов от обычных видов деятельности, в дру­гих случаях — в качестве прочих доходов. Это связано с предметом деятельности организации и видом деятельности, закрепленным в уч­редительных документах.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного иму­щества) и возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признаются расходами:

■ выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);

■ расходы, связанные с внесением средств организации в уставный (складочный) капитал других организаций, а также с приобретением ценных бумаг не с целью продажи — как временное отвлечение средств для получения последующего дохода в виде дивидендов или процентов;

■ выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;

■ выбытие в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг);

■ выбытие в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг);

■ погашение займов, кредитов, полученных организацией. Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления

и направлений деятельности организации подразделяются следующим образом:

■ расходы по обычным видам деятельности;

■ прочие расходы.

21.2. Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполне­нием работ, оказанием услуг (выручка).

В организациях, предметом деятельности которых является пре­доставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считают­ся поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

В организациях, предметом деятельности которых является пре­доставление за плату прав, возникающих, из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собствен­ности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи за пользование объек­тами интеллектуальной собственности).

В организациях, предметом деятельности которых является уча­стие в уставном капитале других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышлен­ные образцы, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставном капитале других организаций, когда это не явля­ется предметом деятельности организации, относятся к прочим до­ходам.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчислен­ной в денежном выражении и равной величине поступления денеж­ных средств и иного имущества или величине дебиторской задолжен­ности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покры­той поступлением).

Величину поступления или дебиторской задолженности опреде­ляют исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступле­ния или дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку

в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо пре­доставления во временное пользование аналогичных активов.

При продаже продукции и товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления или дебиторской задолженности по догово­рам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденеж­ными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению органи­зацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в срав­нимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость ана­логичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления или дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), пере­данной или подлежащей передаче организацией. Эту стоимость уста­навливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В случае изменения обязательства по договору первоначальную величину поступления или дебиторской задолженности корректируют исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогич­ных активов.

При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам величина выручки не меняется.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следу­ющих условий:

■  организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

■  сумма выручки может быть определена;

■  имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, получен­ных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредитор­ская задолженность, а не выручка.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длитель­ным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продук­ции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготов­ления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкрет­ной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность рабо­ты, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бух­галтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобре­тением и продажей товаров, а также выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является пре­доставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обыч­ным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является пре­доставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собствен­ности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является уча­стие в уставном капитале других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых свя­зано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за пла­ту во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставном капитале других организаций, когда это не является пред­метом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также воз­мещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгал­терскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной формах или величине кредитор­ской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то рас­ходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величину оплаты или кредиторской задолженности определяют исходя из цены и условий, установленных договором между организа­цией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кре­диторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных цен­ностей (работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запа­сов и иных ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кре­дита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Эту стоимость устанавлива­ют исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организа­ция обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, опре­деляется стоимостью продукции (товаров), полученной организа­цией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в срав­нимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательства по договору первоначальную величину оплаты или кредиторской задолженности корректируют исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятель­ствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

■ расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

■ расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и ее продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

■ материальные затраты;

■ затраты на оплату труда;

■ отчисления на социальные нужды;

■ амортизация;

■ прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат организация уста­навливает самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость продан­ной продукции (товаров, работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей произ­водства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и ее продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Расходы на продажу и управленческие расходы могут признавать­ся в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам дея­тельности.

Правила учета затрат на производство продукции (продажу това­ров, выполнение работ, оказание услуг) в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следу­ющих условий:

■ расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями дело­
вого оборота;

■ сумма расхода может быть определена;

■ имеется уверенность в том, что в результате конкретной опе­
рации произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив
либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организа­цией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтер­ском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизацию признают в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы осу­ществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они про­изведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной опреде­ленности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок при­знания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продук­цию (отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу), а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и рас­ходы признаются после погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

■ с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

■  путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

■  когда становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или непоступление активов по расходам, признанным в отчетном периоде;

■  независимо от того, как эти расходы принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

■  когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, и определения финан­сового результата используется счет 90 «Продажи», к которому могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «При­быль/убыток от продаж».

Синтетический и аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется в ведомости по каждому виду проданной продукции (выполнен­ных работ, оказанных услуг), а также по регионам продаж и дру­гим направлениям, необходимым для управления организацией.

Бухгалтерские записи, отражающие операции по продаже продук­ции (работ, услуг), представлены в табл. 21.1.

Таблица 21.1

Корреспонденция счетов при отражении доходов и расходов от обычных видов деятельности

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность покупателей за продан­ную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	62	90
2	Отражается фактическая производственная себе­стоимость работ, услуг основного и вспомогатель­ных производств, принятых заказчиком	90	20,23
3	Списываются общехозяйственные расходы	90	26
4	Отражается нормативная (плановая) производствен­ная себестоимость работ, услуг основного и вспомо­гательных производств, принятых заказчиком	90	40
5	Отражается нормативная (плановая) производствен­ная себестоимость проданной продукции	90	43
6	Списываются обычной или сторнировочной записью отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции (сданных работ, оказанных услуг) от нормативной (плановой)	90	40

7	Отражается стоимость проданной продукции в учет­ных ценах	90	43
8	Списываются обычной или сторнировочной записью отклонения фактической производственной себе­стоимости проданной продукции от стоимости в учетных ценах	90	43
9	Списываются расходы на продажу	90	44
10	Отражается нормативная (плановая) производствен­ная себестоимость проданной продукции	90	45
11	Отражается стоимость проданной продукции в учет­ных ценах	90	45
12	Списываются отклонения фактической себестоимо­сти проданной продукции от стоимости в учетных ценах обычной или сторнировочной записью	90	45

14

Отражается финансовый результат от продажи продукции: прибыль убыток

90 99

99 90

21.3. Учет прочих доходов и расходов

Доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями и расходами.

Для отражения сведений о прочих доходах и расходах организа­ций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», к которому мо­гут быть открыты субсчета: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие рас­ходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Прочие доходы включают:

■  поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

■  поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

■  прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

■  поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

■  проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком
денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

■  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

■  активы, полученные безвозмездно, в том числе по договорам дарения;

■  поступления в возмещение причиненных организации убытков;

■  прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

■  суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

■  курсовые разницы;

■  суммы дооценки активов;

■  прочие доходы.

В состав прочих расходов включаются:

■  расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

■  расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

■  расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списаниием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

■  проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

■  расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

■  отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

■  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

■  убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

■  суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

■  курсовые разницы;

■  сумма уценки активов; перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

■  прочие расходы.

Прочими доходами и расходами также являются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставле­ния за плату во временное пользование (временное владение и пользо­вание) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собствен­ности, и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

■  организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

■  сумма выручки может быть определена;

■  имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда
организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Прочие доходы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету аналогично доходам и расходам по обычным видам деятельности, т. е. в сумме равной величине оплаты в денежной или иной формах или ве­личине дебиторской и кредиторской задолженности.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а так­же возмещения причиненных организации убытков признаются в от­четном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Кредиторская и депонентская задолженность признается в отчет­ном периоде, в котором истек срок исковой давности.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие нереальные для взыскания долги включаются в расхо­ды организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы дооценки и уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Иные поступления признаются по мере образования (выявления) в фактических суммах.

Бухгалтерские записи по отражению прочих доходов и расходов представлены в табл. 21.2.

Таблица 21.2

Корреспонденция счетов при отражении в учете операционных доходов и расходов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит

1	Отражаются поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации	76	91
2.	Отражаются поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, проценты по ценным бумагам	76	91
3.	Отражается прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества	76	91
4.	Отражаются поступления, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте	76	91
5.	Оприходованы материалы, полученные при выбытии основных средств	10	91
6.	Отражаются суммы дооценки финансовых вложений	58	91
7.	Отражаются проценты, подлежащие получению (полученные) за предоставление в пользование активов средств организации	51,76	91
8.	Отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признанные к получению признанные к уплате	76 91	91 76
9.	Отражаются доходы, связанные с безвозмездным получением активов	98	91
10.	Отражаются начисления в возмещение причиненных организации убытков	76	91
11.	Отражается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году	51,68,76	91
12.	Списываются суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности	60,76	91
13.	Отражаются курсовые разницы: положительные отрицательные	52 и др. 91	91 52 и др.
14.	Оприходованы активы оказавшиеся в излишке по результатам инвентаризации	01,04,10, 20 и др.	91
15.	Отражаются недостачи, потери от порчи мате­риальных ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также во взыскании которых отказано	91	94
16.	Отражаются расходы, связанные с предостав­лением за плату во временное пользование активов организации	91	02,04,05
17.	Списывается остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация и учетная стоимость других активов, списываемых организацией	91	01,04,07, 08,10,20, 23 и др.
18.	Отражаются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте	91	10,23,51, 52,60,69, 70,76 и др.
19.	Отражаются суммы уценки финансовых вложений	91	58
20.	Отражаются проценты, начисленные организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)	91	66,67
21.	Отражаются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями	91	76
22.	Отражаются отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесцене ние вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам	91	14,59,63
23.	Отражаются расходы на содержание производ­ственных мощностей и объектов, находящихся на консервации	91	23,70, 69,76
24.	Отражаются недостачи, потери от порчи мате­риальных ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также во взыскании которых отказано	91	94
25.	Отражаются убытки прошлых лет, признанные в отчетном году	91	02, 05, 76
26	Отражаются суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания	91	62,76
27	Отражаются расходы, связанные с рассмотре­нием дел в судах	91	76
28	Отражается перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий	91	51,76 и др.
29	Отражаются доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами	10,76	91
30	Отражаются расходы, связанные с чрезвычай­ными обстоятельствами	91	01,04,10,20,23,43,60,69,70,76 и др
31	Отражается сальдо прочих доходов и расходов отчетного месяца При превышении прочих доходов над прочими расходами При превышении прочих расходов над прочими доходами	91 99	99 91

Синтетический и аналитический учет по счету 91 «Прочие дохо­ды и расходы» ведется в ведомости по каждому виду прочих дохо­дов и расходов. Построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйствен­ной операции, должно обеспечивать возможность выявления финан­сового результата по каждой операции.

21.4. Учет расчетов по налогу на прибыль

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскры­тия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на при­быль установлены ПБУ 18/01 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Бухгалтерская прибыль (убыток) отчетного периода представля­ет собой прибыль, полученную в результате применения правил при­знания доходов и расходов в соответствии с законодательными и нор­мативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету.

Налогооблагаемая прибыль рассчитывается в порядке, установ­ленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборахПрименение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, и налогом на при­быль, сформированным в бухгалтерском учете и отраженным в нало­говой декларации по налогу на прибыль.

В ПБУ 18/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль по­следующих отчетных периодов:

■ налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет;

■ излишне уплаченного или взысканного налога;

■ произведенного зачета по налогу в отчетном периоде.
Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком)

состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, фор­мирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и ис­ключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчет­ного, так и последующих налоговых периодов. Постоянные разницы возникают в результате:

■ превышения фактических расходов над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, которые в соответствии с налоговым законодательством подлежат нормированию;

■ непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества,— в сумме стоимости имущества и расходов, связанных с этой передачей;

■ непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском
балансе передающей стороны;

■ образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

■ прочих аналогичных различий.

Информация о постоянных разницах формируется на основании первичных учетных документов в налоговых регистрах либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтер­ском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Произведение постоянной разницы и налоговой ставки представ­ляет собой постоянное налоговое обязательство — сумму налога, кото­рая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. При определении текущего налога на прибыль его сумма увеличивается на размер постоянного налогового обязательства.

Постоянное налоговое обязательство отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

К счету 99 следует открыть субсчет «Постоянное налоговое обя­зательство».

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, форми­рующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах.

При формировании налогооблагаемой прибыли временные раз­ницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, оказывающая влияние на величину нало­га на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчет­ным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы под­разделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооб­лагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на при­быль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежа­щего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

■  применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

■  применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

■  излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующих отчетных периодах;

■  убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;

■  применения в случае продажи основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского и налогового учета остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

■  прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании нало­гооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложен­ного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на при­быль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

■  применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

■  признания выручки от продажи продукции (работ, услуг) в виде расходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — согласно кассовому методу;

■  отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

■  применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

■  прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обяза­тельств, в оценке которых возникла вычитаемая или налогооблагаемая временная разница).

От величины вычитаемых временных разниц зависит сумма отложенного налогового актива, под которым понимается часть отложен­ного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению нало­га на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчет­ном периоде, в котором возникли вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы определяются как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на став­ку налогообложения.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском уче­те записью: Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по ко­торому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убыт­ков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

От величины налогооблагаемой временной разницы зависит сумма отложенного налогового обязательства, которая определяется как про­изведение налогооблагаемой временной разницы на налоговую ставку. Величина признанных отложенных налоговых обязательств отра­жается в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам сборам» — Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или обязательства, по которому оно было начислено, списывают на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налого­облагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчет­ных периодов.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предо­ставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обя­зательства при следующих условиях:

■  наличие отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

■  отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль, который рав­няется величине, определяемой как произведение бухгалтерской при­были, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

На величину условного расхода по налогу на прибыль делается запись:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На величину условного дохода делается запись: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — Кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Исходя из величины условного расхода (условного дохода), скор­ректированного на суммы постоянного налогового обязательства, от­ложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства определяют текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каж­дый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчет­ности в качестве обязательства, равного сумме оплаченной величины

налога.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обяза­тельства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в каче­стве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на при­быль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.

21.5. Учет формирования финансовых результатов организации

Финансовый результат деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, полученного по результатам отчет­ного года.

Годовой финансовый результат формируется накопительным путем в течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» и опре­деляется как разница дебетового и кредитового оборотов счета. Финан­совый результат, полученный организацией за отчетный год, приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала организации.

В течение отчетного года ежемесячно на счет 99 «Прибыли и убыт­ки» списывают прибыль (убыток), полученный по обычным видам дея­тельности и определенный на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от про­даж», а также сальдо прочих доходов и расходов с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются также начислен­ные в бюджет платежи налога на прибыль, платежи по перерасчетам по данному налогу из фактической прибыли и суммы причитающихся налоговых санкций.

Синтетический и аналитический учет на счете 99 «Прибыли и убытки» ведется в ведомости, обеспечивающей формирование дан­ных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Бухгалтерские записи, отражающие формирование конечного финансового результата деятельности организации, представлены в табл. 21.3.

Таблица 21,3

Корреспонденция счетов при учете прибыли и убытков отчетного периода

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1	Отражаются результаты от обычных видов деятельности: прибыль убыток	90 99	99 90
2	Отражается сальдо прочих доходов и расходов: при превышении прочих доходов над прочими расходами при превышении прочих расходов над прочими доходами	91 99	99 91
3	Отражается начисление налога на прибыль, налоговых санкций	99	68
4	Отражается нераспределенная прибыль	99	84
5	Отражается непокрытый убыток	84	99

21.6. Раскрытие информации о финансовых результатах организации в бухгалтерской отчетности

ПБУ 9/99 содержит требования о раскрытии в бухгалтерской отчетности определенной информации.

В составе информации об учетной политике организации подле­жит раскрытию как минимум следующая информация:

■  о порядке признания выручки организации;

■  о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчет­ный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

Выручка и прочие доходы (выручка от продажи продукции (това­ров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составля­ющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убыт­ках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

■  правилами бухгалтерского учета предусматривается или не запрещается такое отражение доходов;

доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственнойдеятельности (например, предоставление во временное пользование (вре­менное владение и пользование) своих активов), не являются сущест­венными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения догово­ров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

■ об общем числе организаций, с которыми осуществляются эти договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

■ о доле выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

■ о способе определения стоимости продукции (товаров) переданной организации.

ПБУ 10/99 содержит требования о раскрытии в бухгалтерской отчетности определенной информации.

В составе информации об учетной политике организации в бух­галтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания ком­мерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражают­ся с подразделением на себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), коммерческие, управленческие, прочие расходы.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов дохо­дов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показы­вается соответствующая каждому виду часть расходов.

Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

■ правилами бухгалтерского учета предусматривается или не запрещается такое отражение расходов;

■ расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной
деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как мини­мум следующая информация:

■  о расходах по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

■  об изменениях величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном году;

о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (на предстоящие расходы, оценочных резервов и др.).

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректи­рующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

■  условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

■  постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие за собой корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

■  постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

■  суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

■  причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению со ставками предыдущих отчетных периодов;

■  суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счета прибылей и убытков в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Контрольные вопросы

1.Что такое доходы и расходы организации и как происходит их признание в бухгалтерском учете?

2.Что такое доходы от обычных видов деятельности; как они учитываются?

3.Что такое расходы от обычных видов деятельности; как они учитываются?

4.Каков состав прочих доходов и расходов; как они учитываются?

5.Каков порядок списания управленческих и коммерческих расходов?

6.Что такое постоянные разницы, как учитываются постоянные налоговые обязательства?

7.Что такое временные разницы, как учитываются отложенные налоговые активы?

8.Что такое отложенные налоговые обязательства, как они учитываются?

9.Как осуществляется учет чрезвычайных доходов и расходов организации.

10. Как осуществляется учет формирования финансовых результатов организации?

ГЛАВА 22

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении материальных ценностей, временно находя­щихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хране­нии, в переработке и пр.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Организации, не имея собственных основных средств, берут их в аренду. Для учета информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, используют счет 001 «Арендован­ные основные средства». В договорах аренды указывается оценка основ­ных средств, по которой они отражаются на этом счете.

При получении основных средств в аренду в бухгалтерском учете делают запись по дебету счета 001 «Арендованные основные средства», а при возврате основных средств — по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 001 «Арендованные основные сред­ства» ведут по арендодателям, каждому объекту арендованных основ­ных средств. Арендованные основные средства, находящиеся за пре­делами Российской Федерации, учитывают на счете 001 обособленно.

Товарно-материальные ценности, поступившие в органи­зацию, но не являющиеся ее собственностью, подлежат отражению на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответ­ственное хранение». На этом счете товарно-материальные ценности чис­лятся до тех пор, пока право собственности на них не перейдет к поку­пателю или пока они не будут возращены поставщику.

Поставщики на счете 002 отражают стоимость товарно-материаль­ных ценностей, которые оплачены покупателем, но не вывезены со скла­да, а находятся на ответственном хранении. Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитывают на счете 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах — платежных требованиях.

При поступлении товарно-материальных ценностей их показыва­ют по дебету счета 002, а при оприходовании на балансовые счета или при передаче — по кредиту данного счета.

Аналитический учет на счете 002 «Товарно-материальные цен­ности, принятые на ответственное хранение» ведут по организациям-владельцам, видам, сортам и местам хранения объектов.

При получении материалов в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем, их отражают на счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Учет затрат по переработ­ке материалов ведут на счетах учета затрат на производство. Сырье и ма­териалы заказчика, принятые в переработку, учитывают на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах.

При получении материалов в переработку их стоимость отража­ют по дебету счета 003, а при передаче переработанного сырья заказчи­ку — по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 003 «Материалы, принятые в пере­работку» осуществляют по заказчикам, видам, сортам сырья и материа­лов и местам их нахождения.

Товары, принятые на комиссию, а также приобретенные для комитента, являются собственностью комитента и подлежат отраже­нию на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, установ­ленных приемо-сдаточными документами.

При получении товаров на комиссию их стоимость показывают по дебету счета 004, а при передаче товаров покупателю — по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» осуществляют по видам товаров и организациям (лицам) — комитентам.

Для учета оборудования, принятого в монтаж предприятиями-подрядчиками, используют счет 005 «Оборудование, принятое в мон­таж». Оборудование на счете 005 отражают в ценах, указанных в сопро­водительных документах заказчиков, списывают это оборудование со счета по окончании монтажа и подписании заказчиком акта сдачи-приемки.

При получении оборудования для монтажа его стоимость фикси­руют по дебету счета 005, а при подписании заказчиком акта сдачи-приемки — по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 005 «Оборудование, принятое в мон­таж» ведут по отдельным объектам или агрегатам.

Бланки строгой отчетности, находящиеся на хранении и выда­ваемые под отчет: квитанции, бланки удостоверений, дипломов и т. п.,— отражают на счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке. При выдаче бланков строгой отчетности под отчет материально ответственным лицам данные о них записывают по дебету счета 006, а при получении отчета материально ответственного лица — по креди­ту этого счета.

Аналитический учет на счете 006 «Бланки строгой отчетности» осуществляют по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения.

Дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывают за балансом в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. При включении в состав расходов организации истребованной дебиторской задолженности ее отражают по дебету счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных деби­торов» в размере списанной суммы. По истечении пяти лет или при погашении должником задолженности ее сумму списывают с кредита счета 007.

Аналитический учет на счете 007«Списанная в убыток задолжен­ность неплатежеспособных дебиторов» осуществляют по каждому долж­нику, чья задолженность списана в убыток, и по каждому списанному в убыток долгу.

Гарантии, полученные в счет обеспечения выполнения обяза­тельств, отражают по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Если в гарантии не указана сумма, то для бух­галтерского учета ее определяют исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на дебете счета 008, списывают с кредита этого счета по мере погашения задолженности.

Аналитический учет на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведут по каждому полученному обеспечению.

Гарантии, выданные в обеспечение выполнения обязательств и платежей, отражают по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Если в гарантии не указана сумма, то для бух­галтерского учета ее определяют исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на дебете счета 009, списывают с кредита этого счета по мере погашения задолженности.

Аналитический учет на счете 009 «Обеспечения обязательств и пла­тежей выданные» осуществляют по каждому выданному обеспечению.

Для обобщения информации о движении сумм износа по объек­там жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогич­ным объектам используют счет 010 «Износ основных средств». Износ по указанным объектам начисляют в конце года по установленным нор­мам амортизационных отчислений и отражают на дебете счета 010.

При выбытии объектов (например, при продаже, безвозмездной передаче) сумму износа по ним списывают с кредита счета 010.

Аналитический учет на счете 010 «Износ основных средств» ведут по каждому объекту.

Для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора арен­ды имущество должно учитываться на балансе арендатора, использу­ют счет ОН «Основные средства, сданные в аренду». Основные сред­ства, сданные в аренду, отражаются на дебете этого счета в оценке, указанной в договорах аренды. При возврате основных средств или переходе права собственности на них к арендатору (по договору лизин­га) стоимость объектов списывают с кредита счета 011.

Аналитический учет на счете ОН «Основные средства, сданные в аренду» ведут по арендаторам, каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитывают на счете ОН обособ­ленно.

Контрольные вопросы

1. Как осуществляется учет арендованных основных средств?

2. Как осуществляется учет товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение?

3. Как осуществляется учет материалов, принятых в переработку?

4. Как осуществляется учет товаров, принятых на комиссию?

5. Как осуществляется учет оборудования, принятого в монтаж?

6. Как осуществляется учет бланков строгой отчетности?

7. Как осуществляется учет списанной в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов?

8. Как осуществляется учет обязательств и платежей полученных?

9. Как осуществляется учет обязательств и платежей выданных?

10.Как осуществляется учет износа основных средств?

11.Как осуществляется учет основных средств, сданных в аренду?

ГЛАВА 23

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ

23.1. Состав и общие требования к бухгалтерской отчетности

Все организации обязаны составлять на основе данных синтети­ческого и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Основными нормативными документами, регламентирующими состав, содержание и методические основы формирования бухгалтер­ской отчетности организации, являются Федеральный закон «О бух­галтерском учете» и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтер­ская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имуще­ственном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгал­терского учета по установленным формам.

Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отче­та о прибылях и убытках, приложений и пояснений к ним, а также ауди­торского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными зако­нами подлежит обязательному аудиту.

Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности, регла­ментируются ПБУ 4/99.

Бухгалтерская отчетность должна обеспечивать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финан­совых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности по правилам ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формиро­вания полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансо­вом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положе­нии, то организация в исключительных случаях (например, в случае национализации имущества) может допустить отступление от этих правил.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией долж­на быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в этой отчетности, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления влияет на решения и оценки пользовате­лей с целью достижения предопределенных результатов или послед­ствий.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показа­тели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразде­лений (в том числе выделенных на отдельные балансы).

При составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним организации необходимо придерживать­ся принятых ею содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому — изменения допускаются в исключитель­ных случаях, например при изменении вида деятельности. Организа­цией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждо­го такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт­ках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме показателей отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшест­вовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каж­дая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с ука­занием причин, вызвавших эту корректировку.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и дру­гих форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положе­ниями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснениях). Показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций должны приводиться в бухгалтерской отчет­ности обособленно в случае их существенности и если без знания о них невозможна оценка заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели отдельных видов активов, обязательств, доходов, рас­ходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт­ках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой счи­тается последний календарный день отчетного периода.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчет­ным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включи­тельно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организации счита­ется период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соот­ветствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября,-по 31 декабря следующего года.

Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные:

■ наименование составляющей части;

■ указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность;

■ наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы;

■ формат представления числовых показателей бухгалтерской

отчетности.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке в валюте Российской Федерации (рублях).

Бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бух­галтерскую отчетность подписывают руководитель организации и руко­водитель специализированной организации (централизованной бухгал­терии) либо специалист, ведущий бухгалтерский учет.

23.2. Содержание бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое поло­жение организации по состоянию на отчетную дату.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны пред­ставляться с подразделением по срокам обращения (погашения) как краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представля­ются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности опе­рационного цикла, если он не превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

В таблице 23.1 перечислены показатели, которые должен содер­жать бухгалтерский баланс (см. также табл. 2.1 из раздела 2.1).

Таблица 23.1

Бухгалтерский баланс

Укрупненная статья

Внеоборотные активы

Основные средства

Незавершенное строительство

Доходные вложения

в материальные ценности

Долгосрочные финансовые вложения

Отложенные налоговые активы

Оборотные активы Запасы

Сырье, материалы и другие аналогичные ценности

Животные на выращивании и откорме

Затраты в незавершенном производстве

Готовая продукция, товары для перепродажи

Товары отгруженные Расходы будущих периодов Прочие запасы и затраты

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

Дебиторская задолженность Покупатели и заказчики Краткосрочные финансовые вложения

	Денежные средства
Прочие оборотные активы

ПАССИВ Уставный капитал

Собственные акции, выкупленные у акционеров

Добавочный капитал

Резервный капитал

Резервы, образованные в соответствии с законода­тельством

Резервы, образованные в соответствии с учреди­тельными документами

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Долгосрочные обязательства

Займы и кредиты

Отложенные налоговые обязательства

Прочие долгосрочные обязательства

Краткосрочные обязательства

Займы и кредиты

Кредиторская задолженность Поставщики и подрядчики

Задолженность перед персоналом организации

Задолженность перед государственными внебюд­жетными фондами

Задолженность по налогам и сборам

Прочие кредиторы

Задолженность перед участ­никами (учредителями) по выплате доходов

Доходы будущих периодов

Резервы предстоящих расходов

Прочие краткосрочные обязательства

23.3. Содержание отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансо­вые результаты деятельности организации за отчетный период. В этом отчете доходы и расходы должны быть показаны с подразделением на обычные и прочие.

Отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие чис­ловые показатели:

■ выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей);

■ себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;

■ валовая прибыль;

■ коммерческие расходы;

■ управленческие расходы;

■ прибыль (убыток) от продаж;

■ проценты к получению;

■ проценты к уплате;

■ доходы от участия в других организациях;

■ прочие доходы;

■ прочие расходы;

■ отложенные налоговые активы;

■ отложенные налоговые обязательства;

■ текущий налог на прибыль;

■  чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

Справочно приводятся следующие показатели:

■  постоянные налоговые обязательства;

■  базовая прибыль (убыток) на акцию;

■  разводненная прибыль (убыток) на акцию.

23.4. Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу
и отчету о прибылях и убытках

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрываться сведения, относящиеся к учетной поли­тике организации и обеспечивающие пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положе­ния организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформи рована организацией по действующим в Российской Федерации прави­лам бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил.

Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтер­ской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а так­же влияния, которое данные отступления оказали на понимание состоя­ния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организация должна обеспечить подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил ведения бухгалтерского учета и составления бух­галтерской отчетности.

Порядок раскрытия учетной политики организации установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организа­ции» (ПБУ 1/98).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт­ках должны содержать следующие дополнительные сведения:

■  о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

■  о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;

■  о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;

■  о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;

■  о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

■  об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

■  о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных
или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых
обществ;

■  о составе резервов предстоящих расходов, оценочных резервов, их наличии на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

■  о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;

■  об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности, географическим рынкам сбыта (деятельности);

■  о составе затрат на производство (расходов на продажу);

■  о составе прочих доходов и расходов;

■  о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

■  о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

■  о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

■  о прекращенных операциях;

■  об аффилированных лицах;

■  о государственной помощи.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.).

Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о дви­жении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие нали­чие, поступление и расходование денежных средств в организации.

Отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Отчет о движении денежных средств должен содержать следу­ющие числовые показатели:

■ остаток денежных средств на начало отчетного года;

■ движение денежных средств по текущей деятельности:

—средства, полученные от покупателей, заказчиков,

—прочие доходы,

—денежные средства, направленные: на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов, на оплату труда,
на выплату дивидендов, процентов, на расчеты по налогам и сборам, на прочие расходы,

—чистые денежные средства от текущей деятельности;

■ движение денежных средств по инвестиционной деятельности:

—выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов,

—выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений,

—полученные дивиденды,

—полученные проценты,

—поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям,

—приобретение дочерних организаций,

—приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов,

—приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений,

—займы, предоставленные другим организациям,

—чистые денежные средства от инвестиционной деятельности;

■ движение денежных средств по финансовой деятельности:

—поступления от эмиссий акций или иных долевых бумаг,

—поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями,

—погашение от займов и кредитов (без процентов),

—погашение обязательств по финансовой аренде,

—чистые денежные средства от финансовой деятельности,

—чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов;

■ остаток денежных средств на конец отчетного периода;

■ величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других состав­ляющих капитала организации.

Отчет об изменениях капитала. В разделе I отражаются собствен­но изменения капитала, в разделе II — показатели, характеризующие резервы, образованные в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрываться следующие данные (если они отсут­ствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет): юри­дический адрес организации; основные виды деятельности; среднего­довая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

23.5. Правила оценки статей бухгалтерской отчетности

При оценке статей бухгалтерской отчетности организация долж­на обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ1/98.

Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода долж­ны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом проведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением ПБУ 1/98).

В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статья­ми активов и пассивов, прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерско­му учету.

Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые долж­ны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности уста­навливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обя-зазательств.

23.6. Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности

Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если она будет полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических реше­ний. Речь идет, в частности, о динамике важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет, пла­нируемом развитии организации, предполагаемых капитальных и дол­госрочных финансовых вложениях, политике в отношении заемных средств, управления рисками, деятельности организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, природо­охранных мероприятиях.

Дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.

При раскрытии дополнительной информации, например о природо­охранных мероприятиях, приводятся данные об основных осуществля­емых и планируемых организацией мероприятиях в области охраны окружающей среды, влиянии этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, финансовых последствиях для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходах по охране окружающей среды и сте­пени их влияния на финансовые результаты деятельности организации. В случаях, предусмотренных законодательством, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту. Итоговая часть аудитор­ского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бух­галтерской отчетности, прилагается к отчетности.

Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей: учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кре­диторов, покупателей, поставщиков и др. Организация должна обес­печить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.

Организация обязана обеспечить представление годовой бухгал­терской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установ­ленные законодательством.

Организация обязана представить бухгалтерскую отчетность по одному экземпляру (бесплатно) органу государственной статисти­ки и в другие адреса, предусмотренные законодательством, в сроки, установленные законодательством.

В случаях, предусмотренных законодательством, организация пуб­ликует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудитор­ского заключения. Публикация бухгалтерской отчетности осуществля­ется не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не уста­новлено законодательством.

Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день почтового отправления отчетности или день ее факти­ческой передачи по принадлежности. Если дата представления бухгал­терской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сро­ком представления считается первый следующий за ним рабочий день.

Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством.

Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтер­ского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установле­но законодательством или учредителями (участниками) организа­ции. Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются ПБУ 4/99.

Организация должна сформировать промежуточную бухгалтер­скую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством. Представление и пуб­ликация промежуточной бухгалтерской отчетности проводятся в слу­чаях и порядке, предусмотренных законодательством или учредитель­ными документами организации.

23.7. Информация о событиях после отчетной даты

Событие после отчетной даты — факт хозяйственной деятель­ности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Поря­док отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организа­ций — юридических лиц событий после отчетной даты регулируется Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). Датой подписания бухгалтерской отчетности счита­ется дата, указанная в представляемой в определенные законодатель­ством Российской Федерации адреса, бухгалтерской отчетности (при подписании ее в установленном порядке).

К событиям после отчетной даты относятся события:

■ подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

■ свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год подлежит существенное событие независимо от положительного или отрица­тельного его характера для организации. Событие после отчетной даты является существенным, если без знания о нем пользователями бух­галтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансо­вого состояния, движения денежных средств или результатов деятель­ности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно.

Последствия события после отчетной даты отражаются в бух­галтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации. При составле­нии бухгалтерской отчетности последствия события после отчетной даты оцениваются организацией в денежном выражении. Подтвержде­ние расчета обеспечивает организация.

Данные об объектах бухгалтерского учета организации отра­жаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчет­ной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяй­ственные условия, в которых организация вела свою деятельность. События после отчетной даты отражаются в синтетическом и анали­тическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Например, в феврале года, следующего за отчетным, организация получила информацию о признании банкротом одного из дебиторов. В бухгалтерском балансе сумма дебиторской задолженности должна быть уменьшена и отражена в составе прочих расходов отчета о прибы­лях и убытках.

В бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, при наступлении события после отчетной даты производится сторни­ровочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтер­ском учете отчетного периода.

После отчетной даты могут возникнуть условия, свидетельству­ющие о невозможности применения допущения непрерывности дея­тельности к деятельности организации в целом или существенной ее части. Согласно ПБУ 7/98 к таким условиям относятся:

■  принятие решения о реорганизации организации;

■  приобретение предприятия как имущественного комплекса;

■  реконструкция или планируемая реконструкция;

■  принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

■  крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

■  пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;

■  прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

■  существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

■  непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;

■  действия органов государственной власти (национализация и т. п.).

Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, вскрывается в пояснениях к бухгалтерско­му балансу и отчету о прибылях и убытках. В отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не осуществляются. Информация, раскрываемая в этих пояс­нениях должна содержать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если оценить последствия указанного события в денежном выражении невозможно, организация должна указать на это

Приведенный в приложении к ПБУ 8/01 примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, включает:

■  объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

■  произведенную после отчетной даты оценку активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

■  получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;

■  продажу производственных запасов после отчетной даты, показывающую, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснованным;

■  объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

■  обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату
методом «Доход по стоимости работ по мере их готовности», был необоснованным;

■  получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;

■  обнаружение после отчетной даты ведущих к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период существенной ошибки в бухгалтерском учете, а также нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации.

23.8. Информация об аффилированных лицах

Порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бух­галтерской отчетности акционерных обществ регулируется Положени­ем по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000).

Аффилированные лица — юридические и физические лица, спо­собные оказывать влияние на деятельность юридических лиц, пред­ставляющих бухгалтерскую отчетность. По статье 4 Закона РФ от 01.01.01 г. № 000-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированными лицами являются:

■ члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления общества, члены его коллегиального исполнительного органа;

■ лица, единолично реализующие полномочия исполнительного органа общества;

■ лица, имеющие право распоряжаться более чем 20% общего числа голосов, приходящихся на акции того или иного общества;

■ юридические лица, в которых общество имеет право распоряжаться более чем 20% общего числа голосов, приходящихся на акции (вклады, доли) этих юридических лиц.

Если акционерное общество является участником финансово-промышленной группы, то по отношению к нему аффилированными лицами также являются:

■ члены совета директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы;

■ лица, которые единолично реализуют полномочия исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Информация об аффилированных лицах в бухгалтерской отчет­ности включает сведения об операциях между организацией, подготав­ливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче активов или обязательств между такой организацией и аффилированным лицом:

■ приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

■ приобретение и продажа основных средств и других активов;

■ аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

■ передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

■ финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

■  предоставление и получение гарантий и залогов;

■  другие операции.

Информация об аффилированных лицах подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности в следующих случаях:

■  ■ другая организация или физическое лицо контролирует или оказывает значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность; организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует другую организацию или оказывает на нее значительное влияние;

■  организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Организация или физическое лицо контролируют другую орга­низацию, если имеют право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества):

■  более чем 50% голосующих акций акционерного общества или уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

■  более чем 20% голосующих акций акционерного общества или уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью (при наличии возможности определять принимаемые в этих обществах решения).

Организация или физическое лицо оказывают значительное влия­ние на другую организацию, когда имеют возможность участвовать в принятии решений этой последней, но не контролируют ее.

В бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях:

■  головной организации с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну группу взаимосвязанных организаций (в сводной бухгалтерской отчетности);

■  головной организации с дочерними обществами (в бухгалтерской отчетности головной организации, когда эта отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью);

■  дочернего общества с головной организацией — в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когда одновременно выполняются следующие условия:

—головная организация и дочернее общество по законодательству Российской Федерации являются юридическими лицами,

—100% голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головной организации,

—головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскры­вается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается само­стоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчет­ность, на основе ПБУ 11/2000, исходя из содержания отношений между

организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требо­вания приоритета содержания перед формой.

Перечень аффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация группы взаимосвязан­ных организаций.