, бухгалтерский учет (стр. 7 )

Информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций.

Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрываются как минимум:

■ характер отношений с ним;

■ виды операций с ним;

■ объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

■ стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;

■ использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Если организация или физическое лицо контролируют другую орга­низацию или организация контролируется (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отноше­ний между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности неза­висимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Предусмотренная ПБУ 11/2000 информация об аффилированных лицах включается в пояснительную записку, входящую в состав бух­галтерской отчетности в виде отдельного раздела. Информация долж­на быть изложена ясно и полно, чтобы заинтересованные пользовате­ли могли понять характер и содержание отношений акционерного общества с аффилированными лицами.

Построение аналитического учета организации должно обеспе­чивать формирование предусмотренной ПБУ 11/2000 информации об аффилированных лицах.

23.9. Информация по сегментам

Правила формирования и представления информации по сегмен­там в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций установ­лены Положением по бухгалтерскому учету 12/2000 «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000). ПБУ 12/2000 применяется организа цией при составлении сводной бухгалтерской отчетности, если у нее имеются дочерние и зависимые общества и если на нее учредительны­ми документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

ПБУ 12/2000 может не применяться при формировании бухгал­терской отчетности субъектами малого предпринимательства.

ПБУ 12/2000 должно обеспечивать заинтересованных пользова­телей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность орга­низации, перспективы развития, подверженность рискам и получению прибыли.

В ПБУ 12/2000 раскрываются следующие понятия информации:

■ по сегменту (раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации);

■ по операционному сегменту (раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара или однородных групп товаров, выполнению определенной работы или однородных групп работ, оказанию определенной услуги или однородных групп услуг, если эта часть деятельности подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг);

■ по географическому сегменту (раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном регионе деятельности организации, если эта часть деятельности подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других регионах деятельности организации);

■ по отчетному сегменту (по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности);

■ о выручке (доходах) сегмента (о выручке от продажи определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном регионе деятельности организации — данные о величине, непосредственно относящиеся на данный сегмент; о части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент, в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);

■ о расходах сегмента (о расходах по производству определенных товаров, выполнению определенных работ, оказанию определенных услуг или по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном регионе деятельности организации; о части общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент, в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);

■ о финансовом результате сегмента (о разнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента);

■ об активах сегмента (активах, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном регионе деятельности организации);

■ об обязательствах сегмента (возникающих при производстве и продаже определенных товаров, выполнении определенных работ, оказании определенных услуг или при производстве и продаже про дукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном
регионе деятельности организации).

Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности (отчетных сегментов), устанавли­вается организацией самостоятельно, исходя из ее организационной и управленческой структуры. Перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской отчетности устанавливает организация, на которую воз­ложено составление сводной бухгалтерской отчетности. При форми­ровании информации по отчетным сегментам необходимо учитывать общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым подвержена деятельность организации. Оценка рисков не предполагает точное количественное измерение и выражение их.

Для обобщения информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в одно­родную группу при условии сходства по большинству из следующих факторов:

■ назначению товаров, работ, услуг;

■ процессу производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

■ потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;

■ методам продажи товаров и распространения работ, услуг;

■ системам управления деятельностью организации.
Формирование информации по географическому сегменту может

осуществляться по одному или нескольким государствам, одному или нескольким регионам в Российской Федерации. При этом необходимо принимать во внимание:

■ сходство условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;

■ наличие устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных регионах;

■ сходство деятельности;

■ риски, присущие деятельности организации в определенном регионе;

■ общность правил валютного контроля;

■ валютные риски, связанные с деятельностью организации в определенном регионе.

Информация по географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов — ведения деятельности организации или по местам расположения рынков сбыта — потребителей (покупате­лей) товаров, работ, услуг.

Операционные или географические сегменты считаются отчетны­ми, если значительная величина выручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:

■ выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей
суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

■ финансовый результат деятельности (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов организации (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

■ активы составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов организации.

На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации. В противном случае должны быть выделены дополнитель­ные отчетные сегменты, даже если по отдельности они не удовлет­воряют названным выше условиям. При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов.

Формируя информацию о доходах, расходах, активах и обязатель­ствах отчетного сегмента, необходимо учитывать, что выручкой (дохо­дами) отчетного сегмента не являются:

■ проценты и дивиденды (кроме случаев, когда они являются предметом деятельности отчетного сегмента); доходы от продажи финансовых вложений (кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента).

При формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними долж­ны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен. Основа ценообразования на указанные передачи и изменения этой основы подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности органи­зации.

Расходами отчетного сегмента не являются:

■  проценты (кроме, случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности);

■  расходы, связанные с продажей финансовых вложений (кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента);

■  налог на прибыль;

■  расходы, относящиеся к организации в целом — общехозяйственные и прочие.

Финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается до поправок на долю меньшинства.

В обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.

При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчет­ного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непо­средственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения. Активы, исполь­зуемые в двух и более отчетных сегментах, распределяются между эти­ми сегментами в случае, когда распределяются соответствующие дохо­ды и расходы. Способ распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов дея­тельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Организация должна последовательно применять избранную осно­ву распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам.

Информация по отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации. При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная политика в отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оцен­ку и принятие решений заинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам (определение этих сегментов, способы распре­деления доходов и расходов между отчетными сегментами и т. п.), а так­же причины этих изменений и оценка последствий их в денежном выражении раскрываются в бухгалтерской отчетности обособленно.

Информация по отчетным сегментам раскрывается в бухгалтер­ской отчетности посредством представления перечня показателей (с выделением первичной и вторичной информации) на основании источников и характера имеющихся рисков и прибылей деятельности организации.

Если риски и прибыли организации определяются различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.

Если риски и прибыли организации определяются различиями в регионах деятельности, то первичной признается раскрытие инфор­мации по географическим сегментам, а вторичной — по операционным сегментам.

Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в регионах деятельности, то первичной считается информация по опе­рационным сегментам, а вторичной — по географическим сегментам.

Если организационно-управленческая структура организации основывается не на производимых товарах, работах и услугах, регио­нах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководите­ля организации.

В составе первичной информации по отчетному сегменту

в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели:

■  общая величина выручки, в том числе полученная от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

■  финансовый результат (прибыль или убыток);

■  общая балансовая величина активов;

■  общая величина обязательств;

■  общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

■  общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина
вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.

Если первичной признается информация по операционным сегмен­там, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями:

■  величина выручки от продаж внешним покупателям в разрезе регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта (для каждого географического сегмента, выручка от продаж внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продаж внешним покупателям);

■  балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов (для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов);

■  величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов (для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее
10% величины активов всех географических сегментов).

Если первичной информацией по сегментам признается инфор­мация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продаж внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки орга­низации либо величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бух­галтерской отчетности следующими показателями:

■  выручка от продаж внешним покупателям;

■  балансовая величина активов;

■  величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

23.10. Информация по прекращаемой деятельности

В процессе хозяйственной деятельности организации возможны изменение ее структуры, появление новых видов деятельности, отде­лений и филиалов, ликвидация старых. Прекращение определенных видов деятельности может вызвать дополнительные обязательства перед поставщиками и иными контрагентами, а также по расчетам с персоналом. Возникновение указанных операций оказывает суще ственное влияние на финансовое положение и результаты деятельности организации в текущем и последующих отчетных периодах. Финансо­вая отчетность организации должна содержать сведения об операциях, связанных с закрытием объекта с учетом их влияния на активы, обяза­тельства, доходы и расходы организации.

Порядок раскрытия информации в финансовой отчетности орга­низаций — юридических лиц определяется ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»; это положение применяется и при составлении сводной отчетности. ПБУ 16/02 не используется при обстоятельствах чрезвычайного характера, обращении активов коммер­ческих организаций в государственную собственность, принудитель­ном изъятии активов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ПБУ 16/02 определено, что под информацией о прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятель­ности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ (например, операционный или географический сегмент, его часть, совокупность сегментов), которая может быть опе-рационно или функционально выделена для целей составления финан­совой отчетности, а в связи с решением организации подлежит пре­кращению.

Для целей составления бухгалтерской отчетности прекращаемая деятельность выделяется операционно или функционально, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятель­ности (или их основная часть) могут быть прямо отнесены к прекра­щаемой деятельности организации.

Активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности, если причинами их выбытия является прекращение части деятельности организации.

ПБУ 16/02 определен порядок прекращения деятельности орга­низации путем:

■  продажи имущественного комплекса предприятия или его части в результате заключения единой сделки;

■  продажи отдельных активов и прекращения исполнения отдельных обязательств в законодательном порядке;

■  отказа от продолжения части деятельности;

■  реорганизации предприятия и выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц.

Деятельность признается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организации решения о прекращении частиее деятельности и выработке единой программы прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

■ заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

■ доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.).

При прекращении деятельности у организации возникают обя­зательства, для исполнения которых при неопределенности сроков исполнения организация формирует резерв. Порядок создания резер­ва регламентирует ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной дея­тельности». В связи с обстоятельствами прекращения деятельности создание резерва имеет некоторые особенности:

■ признается только после заключения договора купли-продажи;

■ образуется при условии, что срок исполнения обязательств на его основе приходится на период, следующий за отчетным;

■ создается по состоянию на конец года в сумме затрат, связанных с увольнением работников, выплатой штрафов, пени и неустоек за нарушение условий договоров и др. Резерв используется только в части
конкретного обязательства, под которое он создавался.

Одним из вопросов при прекращении деятельности является уточнение стоимости активов организации. В ПБУ 16/02 содержатся разъяснения по признанию снижения стоимости активов при заклю­чении предварительного договора купли-продажи, в том числе догово­ра с исполнением обязательств по передаче активов в последующие отчетные периоды. Сумму снижения стоимости каждого вида активов организация определяет самостоятельно на основе расчета; это долж­но быть отражено в договоре купли-продажи.

При продаже отдельных активов и прекращении обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью акти­ва и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

При отказе от продолжения деятельности и невозможности продажи актива величина снижения стоимости актива совпадает с его балансовой стоимостью.

Если осуществляется продажа имущественного комплекса или его части как совокупности активов и обязательств, относящихся к пре­кращаемой деятельности, финансовый результат формируется как разница между осуществляемыми при продаже доходами и расходами и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В годовой бухгалтерской отчетности организация раскрывает следующую информацию по прекращаемой деятельности:

■ описание прекращаемой деятельности — операционный и географический сегменты, деятельность которых прекращается, дата прекращения деятельности, период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности, если он известен или определим;

■ стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

■ относящиеся к прекращаемой деятельности суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль;

■ движение денежных средств, относящееся к прекращаемой (в том числе текущей, инвестиционной, финансовой) деятельности в течение текущего отчетного периода.

В отчете о прибылях и убытках отражается сумма прибыли (убыт­ка), связанная с выбытием активов и погашением обязательств до нало­гообложения и сумма налога на прибыль по продолжаемой и прекра­щаемой деятельности. При выбытии активов в связи с продажей в пояснительной записке приводятся продажная цена за вычетом рас­ходов по продаже, сроки поступления денежных средств и сумма, отра­жаемая в балансе.

В пояснительной записке к годовому отчету указываются вид пре­кращаемой деятельности по конкретному сегменту, стоимость намечен­ных к продаже активов по балансу, обязательства к погашению, созда­ние резерва под выплаты выходного пособия увольняемым работникам и погашение обязательств в связи с расторжением договоров.

До полного завершения операций по прекращению деятельности информация бухгалтерской отчетности подлежит уточнению в следу­ющем порядке:

■  резервы по прекращаемой деятельности пересматриваются и корректируются по состоянию на конец каждого отчетного года (в течение периода от признания деятельности прекращаемой до полного завершения данных операций);

■  в бухгалтерском балансе стоимость активов показывается на конец отчетного года, в котором признается прекращаемая деятельность, с уменьшением на признанные в составе прочих расходов суммы;

на конец каждого следующего отчетного года и вплоть до пол­
ного завершения операций по прекращаемой деятельности необходимоуточнять стоимость активов в бухгалтерском балансе, исходя из изме­нения их рыночной стоимости.

При повышении рыночной стоимости актива прочий доход сле­дует признавать только в пределах ранее признанного убытка от снижения его стоимости; сверх указанного предела повышение рыночной стоимости в бухгалтерском балансе не признается.

Убытки от снижения стоимости активов по прекращаемой деятель­ности отражаются в составе прочих расходов. Деятельность, признава­емая прекращаемой, отражается в отчетности отдельно от других ана­логичных программ. В случае отмены программы прекращения деятельности факт отражается в пояснительной записке. Суммы при­знанных ранее резервов и убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.

23.11. Информация о прибыли на одну акцию

Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) в составе отчета о прибылях и убытках пред­усмотрено представление информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. В развитие ПБУ 4/99 Министерство финансов Рос­сийской Федерации приказом от 01.01.2001 г. утвердило Мето­дические рекомендации о прибыли, приходящейся на одну акцию (далее Методические рекомендации). В годовой отчетности акционерного общества информация должна раскрываться в двух показателях: базо­вой прибыли (убытка) на акцию и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Базовая прибыль (убыток) на акцию — это отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного перио­да, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.

При расчете базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учи­тываются выплаченные или объявленные в течение отчетного периода дивиденды по привилегированным акциям (в том числе по кумулятив­ным) за предыдущие отчетные периоды.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находя­щихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обраще­нии на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчет­ном периоде.

Обыкновенные акции включаются в расчет средневзвешенного количества с момента возникновения прав на них у первых их вла­дельцев. Исключением является размещение обыкновенных акций без оплаты при их дроблении, консолидации, дополнительном распреде­лении среди акционеров общества пропорционально числу принадле­жавших им ранее обыкновенных акций. Указанное размещение возмож­но при увеличении уставного капитала за счет собственных источников организации: резервного и добавочного капиталов, нераспределенной прибыли.

Для расчета средневзвешенного количества находящихся в обра­щении обыкновенных акций используются сведения реестра акционе­ров общества на каждое 1-е число календарного месяца отчетного пе­риода (табл. 23.2).

Таблица 23.2

Движение обыкновенных акций акционерного общества «Z»

Дата	Дополнительно размещено акций, шт	Выкуплено акций,	Акции в обращении, шт
01.01			1400
01.07	200		1 600
01.11		300	1 300
31.12	200	300	1 300

В соответствии с приведенными в табл. 23.2 цифрами в течение года в обращении находилось следующее средневзвешенное количество обыкновенных акций:

(1400 х 6 + 1600 х 4 + 1300 х 2) : 12 = 1450.

В Методических рекомендациях отмечается, что средневзвешен­ное количество находящихся в обращении обыкновенных акций под­лежит корректировке при размещении акционерным обществом обыкно­венных акций:

■ без оплаты путем распределения их среди акционеров общества, когда каждый акционер-владелец обыкновенных акций получает целое число обыкновенных акций, пропорциональное числу принадлежащих ему обыкновенных акций (к указанному виду размещения относятся дробление и консолидация обыкновенных акций, в том числе выпуск

дополнительных акций в пределах суммы дооценки основных средств, направленных на увеличение уставного капитала);

■ по цене ниже их рыночной стоимости в случаях, предусмотрен­ных Федеральным законом «Об акционерных обществах» для целей расчета базовой прибыли (убытка) на акцию (все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до размещения, предполагаются оплачен­ными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увели­чении их числа.

Для обеспечения сравнимости средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на начало и конец отчетного периода, обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода. Количество обыкновенных акций, нахо­дящихся в обращении до даты указанного размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается (уменьшается) в той же пропорции, в какой они были увеличены (уменьшены) в результате указанного размещения (табл. 23.3).

Таблица 23.3

Расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении

Показатель	2004 г	2005 г	Количество обыкновенных акций в обращении, шт
На 01.01.2000г.			1300
На 01.05.2000 г. (дополнительный выпуск акций без оплаты)		1300	2600
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении	1400
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки	2800	2600

Количество находящихся в обращении обыкновенных акций кор­ректируется в зависимости от соотношения их рыночной стоимости на дату окончания указанного размещения и средней расчетной стои­мости (СРС).

Средняя расчетная стоимость находящихся в обращении обык­новенных акций определятся как отношение от деления совокупной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении на дату, следующую за датой окончания размещения, на их количество.

Совокупная стоимость обыкновенных акций включает рыночную стоимость обыкновенных акций, находившихся в обращении до разме щения, и средства, полученные от размещения обыкновенных акций по цене ниже номинальной стоимости.

Пример 23.1. В 2004 г. акционерное общество «Z» проводит размещение обыкновенных акций с преимущественным правом приобретения акционера­ми по цене ниже рыночной стоимости из расчета одна дополнительная акция на четыре акции в обращении. Право должно быть осуществлено не позднее 1 июня 2004 г. по цене 8 руб. за акцию. Рыночная стоимость на дату окончания размещения — 9 руб. за акцию.

Расчет средневзвешенного количества находящихся

в обращении обыкновенных акций акционерного общества «Z»

(с учетом корректировки)

Показатели	2003г.	2000г.	Количество акций в обра­щении, шт.
01.01.2004	—	-	2 600
Дополнительный выпуск акций 01.06.2004 г.	—	650	3 250
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении	2 600		-
Средняя расчетная стоимость	—	(9 х 2 600 + 8 х 650) : : 3 250 = 8,8	-
Корректирующий коэффициент	9:8,8= 1,02	9:8,8=1,02	--
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обраще­нии с учетом корректировки	2652	(2 600х 1,02x5 + 2 652 +3250x7): 12 = 3001	-

Методическими рекомендациями предполагается расчет вели­чины разводненной прибыли (убытка). Рекомендуемый показатель отражает максимально возможную степень уменьшения прибыли (уве­личения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акцио­нерного общества, если все его конвертируемые ценные бумаги будут обращены в обыкновенные акции, а также при исполнении всех догово­ров купли-продажи обыкновенных акций у эмитентов по цене ниже рыночной стоимости.

В состав конвертируемых ценных бумаг включаются привиле­гированные акции и облигации, предоставляющие владельцам право требовать их конвертации в обыкновенные акции в установленный условиями выпуска срок. Под разводнением прибыли (убытка) также понимается ее умень­шение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обык­новенных акций без соответствующего увеличения активов общества. Выпуск дополнительных акций при увеличении уставного капитала за счет собственных средств организации, а также при их размещении по ценам ниже рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Феде­ральным законом «Об акционерных обществах», в виду не имеются.

Составляющие расчета базовой прибыли (убытка) на акцию под­лежат корректировке по сравнению с расчетом разводненной прибыли (убытка) на акцию. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода кор­ректируется на суммы всех расходов (доходов), относящихся к конвер­тируемым ценным бумагам. В состав расходов включаются:

■ причитающиеся по привилегированным акциям дивиденды, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции;

■ выплачиваемые по конвертируемым облигациям проценты;

■ суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене ниже номинальной стоимости;

■ другие аналогичные расходы.

В состав доходов включаются суммы списания разницы между, ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стои­мостью, если они были размещены по цене выше номинальной стоимо­сти, и другие аналогичные доходы.

При расчете средневзвешенного количества акций оно увеличи­вается на величину всех дополнительных обыкновенных акций, кото­рые будут размещены в результате конвертации.

При принятии условия, что договоры купли-продажи обыкновен­ных акций будут осуществляться по ценам ниже рыночной стоимости, для целей расчета разводненной прибыли (убытка) предполагается, что часть обыкновенных акций будет оплачена по рыночной стоимости, а остальные будут размещены без оплаты. При расчете возможного при­роста средневзвешенного количества находящихся в обращении обык­новенных акций учитываются только обыкновенные акции, размещен­ные без оплаты.

Возможный прирост количества обыкновенных акций принимается в расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций, находя­щихся в обращении с начала отчетного периода, а также с даты выпуска конвертируемых ценных бумаг или заключения договора о приобретении (если эти события произошли в течение отчетного периода). Если в течение отчетного периода происходит аннулирование кон­вертируемых ценных бумаг, их конвертация в обыкновенные акции, а также прекращение действия договоров по продаже ценных бумаг ниже рыночной стоимости, то возможный прирост средневзвешен­ного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается за период, в течение которого конвертируемые ценные бумаги находи­лись в обращении, а договоры имели силу.

Отношение возможного прироста прибыли к возможному при­росту средневзвешенного количества обыкновенных акций в обра­щении рассчитывается для каждого вида и выпуска конвертируемых ценных бумаг и договоров о купле-продаже акций. Расчетные значе­ния располагаются в порядке возрастания (от наименьшей величины к наибольшей). Базовая прибыль увеличивается на величину возмож­ного прироста прибыли, а средневзвешенное количество обыкновен­ных акций в обращении увеличивается на величину возможного при­роста акций.

Разводненная прибыль (убыток) на акцию представляет собой отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на величи­ну ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству находя­щихся в обращении обыкновенных акций, скорректированному на вели­чину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения договоров купли-продажи акций по ценам ниже их рыночной стоимости.

Для расчета разводненной прибыли на акцию рассматриваются конвертируемые ценные бумаги (договоры), конвертация которых в обыкновенные акции способствует уменьшению базовой прибыли (увеличению убытка) на акцию. Проводятся специальные расчеты, анализ полученных значений и выявляется разводняющий или анти-разводняющий эффект проводимых мероприятий (табл. 23.5—23.8). Если полученные значения располагаются в порядке убывания, то все имеющиеся у общества конвертируемые ценные бумаги и договоры обладают разводняющим эффектом. Если какое-либо значение боль­ше предыдущего и приводит к увеличению прибыли на одну обыкно­венную акцию, то действие обладает антиразводняющим эффектом и не участвует в расчете разводненной прибыли на акцию.

Для целей расчета разводненной прибыли на акцию значения чис­лителя и знаменателя в расчете базовой прибыли на акцию увеличива­ются на соответствующие суммы возможного прироста прибыли и сред­невзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, ценных бумаг и договоров, имеющих разводняющий эффект. Полученный

результат является показателем максимально возможной степени разводнения прибыли на акцию и отражается в бухгалтерской отчет­ности акционерного общества.

Таблица 23.5

Расчет базовой прибыли на акцию

Показатель	Расчетное значение
Чистая прибыль акционерного общества «Z» в 2004 г., уменьшенная на сумму дивидендов по привилегированным акциям, руб.	48 465
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение 2004 г., шт	3 001
Базовая прибыль на акцию, руб.	16,1

Таблица 23.6

Исходные данные для расчета разводненной прибыли на акцию

Показатель	Расчетное значение
Средневзвешенная рыночная стоимость одной акции, руб	9
Акционерным обществом размещены до отчетного периода: — конвертируемые привилегированные акции с дивидендами в размере 5 руб. на акцию, каждая из которых конвертируется в 2 обыкновенные акции; — 20% облигации, номинальной стоимостью 500 руб., каждая из которых конвертируется в 5 обыкновенных акций	500 500
Акционерным обществом заключен договор, дающий право на приобретение обыкновенных акций по цене 8 руб.	150

Таблица 23.7

Расчет возможного прироста прибыли и возможного прироста средневзвешенного количества акций в обращении

Показатель	Расчетное значение
Конвертируемые привилегированные акции: —возможный прирост прибыли; —дополнительное количество акций; —возможный прирост прибыли на дополнительную акцию	5 х 500 = 2 500 2 х 500 = 1 000 2500 : 1 000 = 2,5
Конвертируемые облигации: — возможный прирост прибыли на выплачиваемых процентах по облигациям; — возможное увеличение расходов на суммы налога на прибыль, если суммы выплачиваемых процентов уменьшают налогооблагаемую базу (ставка 30%);	500 х 500 х 0,2 = 50000 50 000 х 30 : 100 = 15 000
—возможный прирост прибыли за вычетом воз­ можного увеличения сумм налога на прибыль; —дополнительное количество акций; —возможный прирост прибыли на дополнительную акцию	35 000 500 х 5 = 2 500 35 000: 2 500 = 14
При исполнении договора: —возможный прирост прибыли; —дополнительное количество акций без соответствующего увеличения активов; —возможный прирост прибыли на дополнительную акцию	0 (х 150 : 9 =17 0

Таблица 23.8

Расчет разводненной прибыли на акцию

Показатель	Числитель	Знаменатель	Прибыль на акцию
Исполнение договора	48 465 + 0	3 001 + 17 = 3018	48 465:3 018 = 16,0 (разводняющий эффект)
Конвертируемые при­вилегированные акции	48 465 + 2 500 = =	3 001= = 4 001	50 965:4 001 = 12,7 (разводняющий эффект)
Конвертируемые облигации	48 465 += =	3 001 = = 5 501	83 465:5 501 = 15,2 (антиразводня-ющий эффект)
Разводненная при­быль на акцию			12,7

В бухгалтерской отчетности акционерного общества отражаются:

■  базовая прибыль (убыток) на акцию, а также используемые при ее расчете величины базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества находящихся в обращении обыкновенных акций;

■  разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также используемые при ее расчете величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении.

Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены за отчетный год и как минимум за один предшествующий год (за исключением случаев, когда соответствующая информация представляется акционерным обществом впервые).

Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке.

Для обеспечения сравнимости информации значения базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию за представленные в бух­галтерской отчетности предшествующие отчетные периоды подлежат корректировке в случаях:

■  изменений в учетной политике;

■  размещения обыкновенных акций без оплаты путем распре­
деления их среди акционеров общества, а также по цене ниже их рыноч­
ной стоимости (в случаях, предусмотренных Федеральным законом
«Об акционерных обществах»).

Информация о событиях, произошедших после отчетной даты, должна быть раскрыта в пояснительной записке.

Дополнительному раскрытию подлежит любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Контрольные вопросы

1. Назовите состав бухгалтерской отчетности.

2. Каковы общие требования к бухгалтерской отчетности?

3. Каково содержание бухгалтерского баланса?

4. Каково содержание отчета о прибылях и убытках?

5. Каково содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету
о прибылях и убытках?

6. Каковы правила оценки статей бухгалтерской отчетности?

7. Каков порядок формирования отчетной информации об операциях
в иностранной валюте?

8. Каким образом осуществляется раскрытие в отчетности информа­
ции о материально-производственных запасах организации?

9. Как осуществляется раскрытие в отчетности информации об основ­
ных средствах организации?

10.Как осуществляется раскрытие в отчетности информации о немате­
риальных активах организации?

11.Как осуществляется раскрытие в отчетности информации о доходах
организации?

12.Как осуществляется раскрытие в отчетности информации о расхо­
дах организации?

13.Как осуществляется раскрытие в отчетности информации о получе­
нии и использовании государственной помощи?

14.В чем заключается публичность бухгалтерской отчетности?

ГЛАВА 24

ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

24.1. Место управленческого учета в системе бухгалтерского учета

Одной из групп пользователей бухгалтерской информации явля­ются администрация и персонал организации, деятельность которых направлена на принятие обоснованных управленческих решений. Для достижения конкретных производственных целей информацию для менеджеров необходимо составлять по иным правилам, чем для внеш­них пользователей. Принятие управленческих решений связано с опре­делением основных целей организации, формированием ассортимента выпускаемой продукции, ценовой политикой, капиталовложениями. Частью информационной системы организации является бухгалтерс­кий управленческий учет.

Глобализация экономики, развитие транснациональных корпора­ций, концентрация капитала, инфляция, внешняя и внутренняя кон­куренция, усложнение хозяйственных связей, появление новых инст­рументов рынка вызвали необходимость дополнительной информации и изменений в организации бухгалтерского управленческого учета. Для достижения конкретных производственных целей менеджерам необ­ходимы данные о выполнении производственной программы организа­ции в целом и отдельными подразделениями, затратах на производство, результатах оперативного анализа отклонений и др. Диверсификация производства, увеличение ассортимента товаров, работ, услуг, разви­тие рынков сбыта усложняют производственный учет, способствуют появлению новых видов расходов, нуждающихся в постоянном конт­роле. Многовариантность решения проблем увеличивает цену непра­вильного решения. В крупных организациях создаются две бухгалте­рии: финансовая и производственная. Сведения производственного учета являются коммерческой тайной не только для внешних пользо­вателей, но и для управленческого персонала организации не имеющего отношения к данной проблеме. Необходимость осуществления постоянного контроля расходов способствовала формированию комплексной системы, получившей название «управленческий учет».

Бухгалтерский управленческий учет возник после Второй миро­вой войны как подсистема бухгалтерского учета, основанная на произ­водственном учете и включающая управление расходами и калькули­рование себестоимости продукции. Задачей производственного учета являлась также оценка запасов и распределение накладных расходов между видами изделий, формирование себестоимости по переменным расходам, внедрение системы «стандарт-кост», обеспечивающей выпол­нение функций планирования и контроля.

Бухгалтерский управленческий учет сводит в единую систему планирование, учет и анализ затрат по видам, местам формирования и объектам калькулирования, нормативный учет на базе полной и сокра­щенной себестоимости, методы ее калькулирования. Учетная инфор­мация оценивается с точки зрения возможностей ее использования для управления. В бухгалтерском управленческом учете рассматриваются варианты соотношения «затраты — результаты», для разработки и при­нятия управленческих решений по вопросам изменения ассортимента производства и продажи продукции, загрузки производственных мощ­ностей, оценки производственных резервов.

Сведения управленческого учета используются для разработки политики цен. Влияние спроса и предложения вынуждает организации вести гибкую ценовую политику, знать расходы на производство и сбыт в целом по организации и по видам продукции, работ, услуг. Для орга­низаций, имеющих дочерние общества и филиалы актуальны пробле­мы трансфертного ценообразования и качественной оценки деятель­ности дочерних обществ и филиалов.

Бухгалтерский управленческий учет по содержанию и назначению в существенной степени ориентирован на будущее и предполагает раз­работку планов и прогнозов. В процессе выполнения плана может воз­никнуть необходимость корректировки, что потребует дополнительных расчетов для принятия решений, поэтому бухгалтерский управленче­ский учет развивался с ориентацией не только на текущие потребно­сти управления производством, но и на ближайшие и отдаленные пер­спективы. Постепенно традиционный учет дополнялся учетом для будущего, в значительной степени направленным на удовлетворение внутренних потребностей организации.

В хозяйственной деятельности организации информация бухгал­терского управленческого учета используется для управления по откло­нениям в разрезе видов затрат, запасов и других объектов учета. Дан ные по отклонениям способствуют выявлению и ликвидации причин, вызывающих утрату активов, увеличение расходов, потери прибыли.

Увеличение числа задач бухгалтерского управленческого учета потребовало использования методов линейного программирования, имитационного моделирования, регрессионно-корреляционного анали­за, системного анализа, моделирования.

Выделение в бухгалтерском управленческом учете центров ответ­ственности, обеспечило взаимосвязь между бухгалтерским управлен­ческим учетом и управленческим контролем, посредством которого менеджеры добиваются эффективного выполнения стратегии органи­зации.

Бухгалтерский управленческий учет как часть бухгалтерского учета обеспечивает менеджеров информацией, необходимой для пла­нирования, нормирования, управления, контроля и оценки дея­тельности подразделений и организации в целом.

24.2. Предмет, метод, объекты и задачи бухгалтерского управленческого учета

Бухгалтерский управленческий учет является составной частью информационной системы организации и обеспечивает связь процесса управления с процессом учета.

Предметом бухгалтерского управленческого учета является про­изводственная деятельность структурных подразделений и организа­ции в целом.

Структурное подразделение организации, возглавляемое менедже­ром, контролирующим доходы, расходы, активы подразделения, назы­вается центром ответственности. В бухгалтерском управленческом учете различают следующие центры ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, центры инвестиций.

Центром затрат является единица деятельности организации, выделяемая в бухгалтерском управленческом учете для контроля за за­тратами. Центром затрат может быть рабочее место, бригада, участок, цех и др. Выбирает центры затрат администрация организации в зави­симости от поставленных целей и особенностей организации. По каж­дому центру затрат необходимо выделить расходы, контролируемые руководителями или исполнителями, и составить смету затрат. Для контроля за исполнением сметы организуют учет фактических расхо­дов по каждому центру затрат и составляют внутреннюю отчетность.

Центры доходов предполагают ответственность менеджера за получение доходов. Ответственность за затраты центра доходов на менеджера не возлагаются.

Центром прибыли является единица деятельности организации, выделяемая в бухгалтерском управленческом учете для контроля за за­тратами и доходами. Организация в целом также является центром при­были. Основным отчетным документом центра прибыли является отчет о прибыли, показатели которого утверждает администрация организации.

Центры инвестиций включают дочерние и зависимые общества, филиалы. Менеджеры таких центров контролируют затраты и доходы, эффективность использования инвестированных средств.

Определение центров ответственности, распределение обязанно­стей между исполнителями формирует организационную структуру организации.

Объектами бухгалтерского управленческого учета являются теку­щие и капитальные затраты и результаты деятельности организации и отдельных центров ответственности, трансфертное ценообразование, бюджетирование и внутренняя отчетность.

Основной целью бухгалтерского управленческого учета является содействие менеджерам в принятии эффективных управленческих решений.

Задачами бухгалтерского управленческого учета являются:

■ формирование полной и достоверной информации о результатах деятельности центров ответственности и организации в целом;

■ планирование и контроль деятельности центров ответственности и организации в целом;

■ расчет фактической себестоимости продукции, работ, услуг и определение отклонений от норм и смет;

■ анализ отклонений и выявление причин;

■ контроль за наличием и движением активов;

■ формирование информационной базы для принятия управленческих решений;

■ выявление резервов повышения эффективности деятельности центров ответственности и организации в целом.

Метод бухгалтерского управленческого учета включает приемы и способы отражения объектов в информационной системе организации.

Метод включает следующие элементы: документирование и инвен­таризация, планирование, нормирование, анализ, контроль, группиров­ка информации на специальных счетах.

Документирование предполагает использование унифицирован­ных форм первичных учетных документов, а также разработку внутрен­них документов организации. Обязательным является график докумен­тооборота. Основа для принятия управленческого решения — планирование, которое включает следующие этапы: определение целей и задач; фор­мирование альтернативных вариантов, детальная разработка плана.

Нормирование предполагает создание нормативного хозяйства, включающего нормы и нормативы, направленные на эффективное использование всех видов ресурсов. Организация бухгалтерского управ­ленческого учета невозможна без нормативного хозяйства — базы систе­мы контроля. Нормы и нормативы разрабатываются по центрам ответ­ственности, изделиям и операциям.

Анализу подлежит производственная деятельность отдельных центров ответственности и организации в целом. В процессе анализа выявляется уровень выполнения плановых заданий, отклонения, при­чины их вызвавшие, принимаются управленческие решения.

Контроль позволяет вскрывать и устранять возникающие откло­нения на основе обратной связи. В бухгалтерском управленческом учете используются различные виды контроля, применяемые в зависимости от специфики организации.

24.3. Взаимодействие бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета

Бухгалтерский управленческий учет и бухгалтерский финансовый учет являются подсистемами бухгалтерского учета. Рассмотрим сходст­во и различия этих подсистем.

Цель ведения учета. Целью бухгалтерского финансового учета является формирование полной и достоверной информации о деятель­ности организации и ее имущественном положении, необходимой внеш­ним пользователям.

Цель бухгалтерского управленческого учета — формирование и предоставление менеджерам организации информации, необходимой для планирования, контроля и деятельности организации и ее структур­ных подразделений и управления этой деятельностью.

Пользователи информации. Основными пользователями инфор­мации бухгалтерского финансового учета являются внешние пользо­ватели.

В бухгалтерском управленческом учете потребители информа­ции — менеджеры организации, специалисты, а также непосредствен­ные исполнители.

Объекты учета и отчетности. В бухгалтерском финансовом учете информация формируется и отражается в отчетности по организации в целом.

В бухгалтерском управленческом учете информация формируется и отражается в отчетности по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам деятельности, отдельным изделиям и другим позициям.

Способы ведения учета. В бухгалтерском финансовом учете обя­зательно используются все элементы метода бухгалтерского учета: документирование и инвентаризация, оценка и калькулирование, сче­та и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность.

В бухгалтерском управленческом учете могут использоваться ука­занные элементы бухгалтерского учета, но не в обязательном порядке. В управленческом учете широко применяются количественные методы (методы элементарной математики, математической статистики и тео­рии вероятностей, математического программирования, эвристические методы.).

Правила ведения учета. Ведение бухгалтерского финансового учета и составление отчетности осуществляются в соответствии с обще­принятыми принципами и правилами. В Российской Федерации пра­вила установлены законодательством.

В бухгалтерском управленческом учете порядок ведения учета и составления отчетности определяют сами организации.

Используемые измерители. В бухгалтерском финансовом учете используются натуральные, трудовые и денежные измерители. Исполь­зование денежного измерителя является обязательным.

В бухгалтерском управленческом учете используются все виды измерителей по необходимости.

Способы группировки расходов. В бухгалтерском финансовом учете расходы группируют и учитывают по экономическим элементам, перечень которых установлен ПБУ 10/99 «Расходы организации». Для калькулирования себестоимости продукции в финансовом учете рас­ходы можно отражать по статьям калькуляции, перечень которых орга­низация устанавливает самостоятельно.

В бухгалтерском управленческом учете расходы отражаются по статьям калькуляции, а также по видам продукции, работ, услуг.

Степень точности информации. В бухгалтерском финансовом учете и отчетности отражается достоверная, документально обоснован­ная информация.

В бухгалтерском управленческом учете допускаются приблизи­тельные и примерные оценки.

Временной период. В бухгалтерском финансовом учете инфор­мацию представляют за прошедший отчетный период (месяц, квар­тал, год). В бухгалтерском управленческом учете в зависимости от целевой установки информацию представляют за истекший, настоящий и буду­щий периоды. Одним из основных требований, предъявляемых к ин­формации бухгалтерского управленческого учета, является своевремен­ность.

Периодичность представления отчетности. Бухгалтерская финан­совая отчетность составляется за месяц, квартал и год.

В бухгалтерском управленческом учете отчетность составляется, как правило, за более короткие промежутки времени: за месяц, декаду, неделю, день, смену.

Сроки представления отчетности. Бухгалтерская финансовая от­четность представляется пользователям через несколько недель или месяцев.

В бухгалтерском управленческом учете отчеты представляются в течение нескольких дней по окончании отчетного месяца, декады.

Ответственность за достоверность и своевременность представ­ления учетных и отчетных данных. В бухгалтерском финансовом уче­те ответственность за достоверность и своевременность представления учетных и отчетных данных предусмотрена законодательством.

По учетным и отчетным данным управленческого учета ответ­ственность обычно не предусматривается, но эти данные могут явить­ся причиной привлечения менеджера к ответственности за принятые управленческие решения.

Доступность отчетных данных. Данные бухгалтерской финансо­вой отчетности доступны для внутренних и внешних пользователей.

Данные бухгалтерской управленческой отчетности являются ком­мерческой тайной.

Регулирующий орган. Основным регулирующим органом по бух­галтерскому финансовому учету является Минфин России, по бухгал­терскому управленческому учету — Минэкономразвития России. При­казом Минэкономразвития России от 01.01.01 г. № 63 создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. Обеспечение деятельности Совета, а также координация работ департаментов Министерства в области развития бухгалтерского управленческого учета возложена на Депар­тамент регулирования предпринимательской деятельности и развития корпоративного управления.

Бухгалтерский финансовый и бухгалтерский управленческий учет имеет много общего:

■  использование данных первичного учета;

■  калькулирование себестоимости продукции;

применение единых методов — документирование и инвента­ризация, оценка и калькулирование, счета и двойная запись, бухгалтер­ский баланс и отчетность.

Контрольные вопросы

1. Сформулируйте определение бухгалтерского управленческого учета.

2. Перечислите предпосылки появления бухгалтерского управленческого учета как самостоятельного направления бухгалтерского учета.

3. Назовите потребителей информации бухгалтерского управленческого учета?

4. Что является предметом и объектами бухгалтерского управленческого учета?

5. Назовите элементы метода бухгалтерского управленческого учета?

6. Как взаимодействуют бухгалтерский финансовый и бухгалтерский управленческий учет?

7. Какие центры ответственности рассматриваются в бухгалтерском управленческом учете?

8. Каковы законодательные основы бухгалтерского управленческого учета?

9. Какое место занимает бухгалтерский управленческий учет в системе управления организацией?

ГЛАВА 25

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В БУГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

25.1. Классификация затрат для расчета себестоимости продукции, работ, услуг

Одним из основных объектов бухгалтерского управленческого учета являются затраты. Признаки классификации этих затрат обоб­щенны в табл. 25.1.

Таблица 25.1

Классификация затрат в зависимости от цели бухгалтерского управленческого учета

Цель учета	Классификация затрат
Расчет себестоимости готовой продукции, работ, услуг	Прямые и косвенные Основные и накладные Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные Производственные и непроизводственные Производительные и непроизводительные
Принятие решений и планирование	Постоянные и переменные Принимаемые и не принимаемые в расчет Безвозвратные Вмененные Предельные
Контроль и регулирование	Регулируемые и нерегулируемые Контролируемые и неконтролируемые Планируемые и непланируемые

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции, работ, услуг и могут быть прямо и непосредственно отне­сены на его себестоимость: сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестои­мость отдельных видов продукции, работ, услуг и распределяются кос­венно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расхо­ды, часть расходов на продажу и некоторые другие.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых осо­бенностей, организации производства, принятого метода калькулиро­вания себестоимости продукции.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.

Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогатель­ные материалы, заработная плата производственных рабочих, отчисле­ния на социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводствен­ных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслу­живанием производства и управлением им. Они включают общепроиз­водственные и общехозяйственные расходы.

По составу (однородности) различают одноэлементные и комп­лексные расходы.

Одноэлементные расходы состоят из одного элемента, например, заработная плата и амортизация.

Комплексные расходы, включающие несколько элементов, на­пример, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в со­став которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие расходы.

В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные.

К текущим затратам относятся такие, которые имеют частую периодичность, например расход сырья и материалов.

К единовременным расходам относятся однократные расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др.

По участию в процессе производства различают производствен­ные и непроизводственные затраты (расходы периода).

Производственные затраты непосредственно связаны с произ­водством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Они вклю­чаются в их себестоимость.

Непроизводственные затраты (расходы периода) непосредствен­но не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказа­нием услуг и не включаются в производственную себестоимость. К рас­ходам периода относят расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).

По эффективности различают производительные и непроизводи­тельные затраты.

Производительные затраты — это затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные затраты являются следствием недостат­ков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак, оплата сверхурочных работ и др.).

По периодам осуществления различают затраты предшествующих периодов, данного периода и будущих периодов.

Затраты предшествующих периодов представлены в незавер­шенном производстве.

Затраты отчетного периода — это расходы, осуществляемые в отчетном периоде.

Расходы будущих периодов — это расходы, произведенные в отчет­ном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

25.2. Классификация затрат для принятия управленческих решений

Переменные затраты изменяются пропорционально изменению объема производства продукции, работ, услуг, т. е. зависят от деловой активности организации. Переменными затратами являются материа­лы, технологические топливо и энергия, покупные изделия и полуфаб­рикаты, составляющие основу выпускаемой продукции, заработная плата основных производственных рабочих, непосредственно занятых производством продукции. К переменным относятся расходы на упа­ковку готовой продукции на складе (материалы, заработная плата и др.) и расходы, связанные с транспортировкой продукции покупателям (включаемые в расходы на продажу).

Определенная часть расходов классифицируется как условно-постоянные (условно-переменные) и постоянные. Условно-постоянными являются расходы, зависящие от объема производства, но не прямо-пропорционально: на эксплуатацию и ремонт оборудования, внутри­заводское перемещение грузов и др. При планировании и оценке услов­но-постоянных расходов необходимо рассчитывать коэффициенты зави­симости определенных видов расходов от изменений объема производства. Постоянные затраты не зависят от объема производства про­дукции, выполнения работ, оказания услуг и включают амортизацион­ные отчисления, арендную плату, общехозяйственные расходы и др. Оставаясь постоянными при изменении деловой активности органи­зации они могут изменяться под влиянием других факторов (измене­ние цен, тарифов, арендной платы).

Большая часть затрат организации — это условно-постоянные за­траты, и менеджерам при планировании и оценке необходимо опреде­лять коэффициенты зависимости расходов от объема производства.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при выне­сении управленческого решения, также называются релевантными и нерелевантными. Принятию управленческого решения предшеству­ют многовариантные расчеты с целью выбора наиболее подходящего варианта. Показатели, используемые в расчетах, подразделяются на релевантные и нерелевантные. Нерелевантные остаются неизмен­ными при всех рассматриваемых вариантах, а релевантные изменяются в зависимости от избранного варианта. Если оценивается большое коли­чество вариантов, то нерелевантные затраты не рассматриваются, а в расчет принимаются только изменяющиеся, релевантные показатели.

Безвозвратными затратами называются затраты истекшего периода, которые возникли в результате ранее принятого решения. Управленческие решения, принятые в последующие отчетные периоды, не могут оказать влияние на безвозвратные затраты.

Альтернативные (вмененные, воображаемые) затраты опре­деляются только при ограниченности ресурсов и означают упущенную выгоду. Эти затраты характеризуют возможность, которая бывает поте­ряна, когда принятие одного варианта требует отказа от другого. В пер­вичных бухгалтерских документах вмененные затраты не отражаются.

Инкрементные (приростные, дифференциальные) затраты рассматриваются как дополнительные. Они возникают в результате появ­ления дополнительного объема производства продукции, работ, услуг.

Маржинальные (предельные) затраты рассматриваются как дополнительные на единицу продукции.

25.3. Классификация затрат для целей контроля и регулирования производственной деятельности

В целях осуществления контроля и регулирования затраты под­разделяются следующим образом:

■ регулируемые и нерегулируемые;

■ контролируемые и неконтролируемые;

■ планируемые и непланируемые.

Величина регулируемых затрат, зависит от менеджера соответ­ствующего центра ответственности. Работа менеджера оценивается на основе регулируемых затрат.

Нерегулируемые затраты не зависят от решений менеджера.

Контролируемые затраты подлежат контролю со стороны работ­ников организации.

Неконтролируемые затраты не подлежат контролю со стороны работников организации и зависят от внешних факторов (изменение цен, налоговых ставок и др.)

Планируемые затраты рассчитываются на определенный объем производства продукции, работ, услуг и включаются в плановую себе­стоимость продукции на основании норм, нормативов и смет.

Непланируемые затраты отражаются в фактической себестои­мости продукции и представляют собой отклонения от норм.

Контрольные вопросы

1. Как происходит нормативное регулирование вопросов, связанных
с учетом затрат?

2. Назовите основные признаки классификации и основные классифи­
кации затрат?

3. В чем заключается назначение классификации по экономическим
элементам и статьям затрат?

4. Как классифицируются затраты для определения себестоимости
продукции, работ, услуг?

5. Перечислите виды переменных затрат?

6. Как классифицируются затраты для принятия управленческих
решений?

7. Как классифицируются затраты для осуществления контроля и регу­
лирования производственной деятельности?

В чем проявляется релевантность затрат?

ГЛАВА 26

СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ В СВЯЗИ С ОСОБЕННОСТЯМИ ТЕХНОЛОГИИ И ОРГАНИЗАЦИИ ПРОИЗВОДСТВА

26.1. Принципы, объекты и методы калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Калькулирование предполагает расчет себестоимости каждого вида продукции и ее единицы в целом по организации и по структур­ным подразделениям. Калькулирование проводится разными метода­ми в зависимости от вида продукции, типа и характера производства.

В учете себестоимости отдельных видов продукции используют плановую, нормативную и фактическую себестоимость.

Плановая себестоимость определяется в начале планируемого периода по плановым нормам расходов и другим плановым показате­лям на период (год, квартал, иной период).

Нормативная себестоимость определяется на основе действу­ющих на начало отчетного периода норм и нормативов производствен­ных расходов.

Фактическая себестоимость определяется по окончании отчет­ного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затра­тах на производство и фактическом количестве выпущенной продукции.

В зависимости от объема затрат, включаемых в калькуляцию, различают цеховую, производственную и полную себестоимость.

Калькуляция цеховой себестоимости включает затраты опре­деленного цеха и используется для исчисления себестоимости полу­фабрикатов, неисправимого брака и др.

Калькуляция производственной себестоимости включает все затраты организации на производство продукции.

Калькуляция полной себестоимости охватывает затраты орга­низации на производство и продажу продукции и используется для определения финансовых результатов деятельности организации.

Калькуляция себестоимости включает расчет себестоимости:

■ продукции, работ, услуг вспомогательных производств, исполь­зуемых в основном производстве,

■  полуфабрикатов основного производства;

■  всего выпуска продукции;

и единицы готовой продукции, полуфабрикатов, продаваемых на сторону, выполненных работ, оказанных услуг.

Аналитическое построение производственного учета определяет выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования.

Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов: организация, производство, цехи, участки, бригады, агрегаты, стадии, переделы, заказы, полуфабрикаты, готовые изделия, группы однородных продуктов и др. На выбор объекта учета затрат оказывают влияние особенности технологических процес­сов, технические параметры выпускаемой продукции, тип производ­ства и др.

Объектом калькулирования является вид продукции, работ, услуг организации в целом или ее подразделений. Номенклатуру объектов калькулирования организация устанавливает с учетом типа производ­ства, ассортимента продукции и других факторов.

Единица измерения калькуляционного объекта представляет собой калькуляционную единицу. Организации используют следующие калькуляционные единицы:

■  натуральные единицы — штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, кубические метры, литры и др.;

■  условно-натуральные единицы — тонна чугуна определенного вида, кубический метр железобетонных изделий, 100 условных банок консервов, 100 пакр обуви определенного вида и др.

■  условные (приведенные) единицы — спирт 100%-ной крепости, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.;

■  стоимостные единицы — 1000 руб. запасных частей, инструментов и др.

■  единицы работ — одна тонна перевезенного груза;

■  единицы времени — машино-день, машино-час, нормо-час;

■  эксплуатационные единицы — мощность, производительность, параметры продукции и др.

Объекты учета затрат и объекты калькулирования взаимосвяза­ны и в разных организациях могут быть одинаковыми. Если объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают или совпадают неполностью, нужно определить порядок аналитического учета произ­водственных затрат. Установленные объекты учета затрат и объекты калькулирования определяют методы распределения затрат при рас­чете себестоимости. При совпадении объектов учета и объектов калькулирования все затраты являются прямыми и включаются в себестои­мость отдельных видов продукции на основании первичных докумен­тов. При несовпадении объектов учета и объектов калькулирования затраты на производство, собранные по объектам учета, необходимо распределять по объектам калькулирования полностью или частично косвенным путем, что влияет на достоверность калькуляций.

Метод калькулирования включает совокупность приемов доку­ментирования и отражения затрат на производство, позволяющих контролировать затраты и определять фактическую себестоимости продукции.

Отечественные организации применяют попроцессный, попере-дельный, позаказный и нормативный методы калькулирования себе­стоимости продукции.

26.2. Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Попроцессный метод, также называемый простым, или однопере-дельным методом, применяется в производствах, вырабатывающих (добывающих) один или небольшое количество однородных видов продукции в одном технологическом переделе; при этом остатки неза­вершенного производства в которых незначительны (стабильны) либо отсутствуют. Попроцессный метод применяется в отраслях добы­вающей и энергетической промышленности, вспомогательных произ­водствах машиностроения. Особенностями попроцессного метода являются однородность и массовость добываемой или вырабатываемой продукции, что позволяет учитывать затраты на производство в целом, без подразделения на прямые и косвенные.

Условия производства организаций предполагают применение разных вариантов попроцессного метода. В отраслях с длительным циклом производства предусматривается распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством. Учет затрат ведется по процессам; себестоимость, каждого процесса не кальку­лируется. Фактическую себестоимость определяют прямым расчетом. В установленные сроки проводится инвентаризация незавершенного производства по каждому процессу.

Организации, выпускающие несколько видов продукции, но име­ющие незначительный объем незавершенного производства (отсут­ствие незавершенного производства), учет затрат ведут по процессам. Обособленно учитываются затраты, относящиеся к определенному виду продукции. Общие затраты распределяются между видами про дукции пропорционально установленной базе или коэффициентным способом.

В некоторых отраслях затраты суммируют по процессам, а затем распределяют на объем выпущенной продукции.

При попроцессном методе объекты учета затрат и калькулирова­ния совпадают и в себестоимость продукции затраты включаются пря­мым путем на основании первичных документов. Калькуляция состав­ляется по статьям или экономическим элементам затрат. Распределение косвенных расходов условным способом снижает достоверность каль­куляции, поэтому обоснование метода распределения является одной из составляющих учетной политики организации.

26.3. Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Попередельный метод калькулирования себестоимости продук­ции, работ, услуг применяется в массовых и крупносерийных произ­водствах, где технологический процесс включает несколько последова­тельных стадий (переделов), а также в производствах с комплексным использованием сырья. Затраты учитываются по видам продукции, статьям калькуляции и технологическим стадиям (переделам).

Передел — это совокупность технологических операций, которая предусматривает изготовление полуфабрикатов или выпуск готовой продукции. При попередельном методе затраты учитываются отдельно по каждому переделу и виду продукции. Объектом учета затрат явля­ется каждый передел; объектом калькулирования — полуфабрикаты или продукция каждого передела. Система формирования и учета за­трат на производство, оценка незавершенного производства определя­ются технологическим процессом. Прямые затраты распределяются по переделам и видам продукции непосредственно на основании пер­вичных документов. Общепроизводственные расходы учитываются по каждому переделу и ежемесячно распределяются косвенным путем в соответствии с установленной базой. Общехозяйственные расходы относятся на затраты последнего передела или также распределяются косвенным путем.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вы­рабатываемую продукцию различных сортов и марок приводят к услов­ному сорту при помощи коэффициентов.

Попередельный метод предусматривает возможность применения полуфабрикатного и бесполуфабрикатного вариантов учета затрат на производство. При бесполуфабрикатном варианте ведется оперативный учет движения полуфабрикатов в натуральном выражении. По каждому переделу учитываются только его собственные производственные рас­ходы без стоимости полуфабрикатов, полученных из других переделов. Себестоимость полуфабрикатов каждого передела не определяется, а рассчитывается себестоимость готовой продукции как совокупность затрат всех переделов.

Полуфабрикатный вариант предполагает калькулирование гото­вой продукции организации, а также полуфабрикатов собственного производства. В условиях полуфабрикатного варианта увеличивается число объектов учета затрат и калькулирования.

26.4. Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Позаказный метод учета затрат на производство применяют в обра­батывающей промышленности, при выполнении ремонтных и экспе­риментальных работ, изготовлении опытных образцов продукции.

Под заказом понимают изделие, серию одинаковых изделий, работы, услуги. При изготовлении изделий с длительным процессом производ­ства заказы выдают на отдельные узлы, и другие конструкции изделия. Все прямые затраты при позаказном методе, учитывают на основании первичных документов в разрезе статей по отдельным производствен­ным заказам на выполнение определенных видов продукции, работ, услуг. Косвенные затраты учитывают по метам возникновения и на­значению и в себестоимость отдельных видов продукции включают в со­ответствии с установленной базой распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования является про­изводственный заказ. Фактическую себестоимость отдельных видов продукции определяют после закрытия заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной продукции. До выполнения зака­за все относящиеся к нему затраты учитывают как незавершенное про­изводство. В единичных производствах при изготовлении крупных изделий с длительным производственным циклом затраты учитывают не по изделию в целом, а по отдельным узлам и другим конструктив­ным элементам. В мелкосерийных производствах заказы открывают на количество изделий, планируемых к выпуску в течение месяца.

В случае определения себестоимости части выпущенной продук­ции при позаказном методе используют условную оценку готовой про­дукции.

Законченные работы по заказу оформляют документами на при­емку произведенной продукции или выполненных работ.

26.5. Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Нормативный метод учета затрат на производство применяется в массовом и крупносерийном производствах с большой номенклату­рой продукции. Использование нормативного метода предполагает:

■ наличие нормативных калькуляций по каждому изделию, составляемых на основе действующих в организации текущих норм и смет;

■ учет изменений норм для корректировки нормативной себестоимости;

■ учет фактических затрат с подразделением на расходы в пределах норм и отклонения от норм;

■ расчет фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы затрат по нормам, отклонений от норм и изменений норм затрат по каждой калькуляционной статье.

Нормативные калькуляции составляют на базе действующих (текущих) на начало месяца норм расхода материалов, трудовых и дру­гих затрат. Нормативные калькуляции могут составляться на изделие в целом и на отдельные детали и узлы.

При составлении нормативных калькуляций на отдельные детали и узлы в нормативную себестоимость включают только прямые затра­ты; если берется изделие в целом,— косвенные затраты.

Мероприятия по внедрению прогрессивной технологии и автома­тизации производства, совершенствованию организации производства и труда, повышению квалификации работников, улучшению качества продукции вызывают необходимость изменения действующих норм. При проведении указанных мероприятий на базе инженерно-эконо­мических расчетов ответственные службы выписывают извещения об изменениях норм, где указывают основание и причины изменения, дату ввода нормы в действие.

На основании нормативных калькуляций выписываются расход­ные документы на отпуск материалов в производство, оплату труда и др. Отклонениями от действующих норм являются отступления фактических затрат на производство от действующих норм. Все откло­нения фактических затрат на производство от нормативных оформля­ются специальными сигнальными документами, имеющими опре­деленный отличительный знак и выписываемыми на все прямые дополнительные расходы.

Бухгалтерия учитывает все расходы по сигнальным документам как отклонения от норм. В текущем учете отклонения группируются по цехам, объектам калькуляции, статьям затрат, причинам, виновни­кам и др.

Непланируемые потери от брака также рассматриваются как пере­расход.

Все отклонения от норм, как правило, включают в фактическую себестоимость готовой продукции.

Фактическая производственная себестоимость продукции опре­деляется сложением суммы затрат по текущим нормам и величины отклонений от норм с величиной изменений норм.

Контрольные вопросы

1. Дайте определение понятия метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции?

2. Назовите виды калькуляций.

3. Назовите объекты учета затрат и объекты калькулирования себестоимости продукции.

4. Какие калькуляционные единицы применяются в бухгалтерском управленческом учете?

5. Укажите отрасли применения попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Как организуют учет по этому методу?

6. Перечислите отрасли применения попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Как организуют учет по этому методу?

7. Укажите отрасли применения позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Как организуют учет по этому методу?

8. Изложите суть нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

9. Назовите основные причины изменения текущих норм затрат. 10. Какими документами оформляются отклонения от норм затрат?

ГЛАВА 27

МОДЕЛИ ФОРМИРОВАНИЯ ЗАТРАТ

В БУХГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

27.1. Учет затрат по системе «директ-костинг»

Одной из организационных систем управленческого учета, при­меняемых в странах с развитой рыночной экономикой, является система калькулирования себестоимости по прямым (переменным) затратам.

Система учета по переменным затратам возникла в США в связи с появлением категории «директ-кост план», введенной Джонатаном Харрисом в 1936 г. в предлагаемой им методике калькулирования за­трат на производство. Прямые (переменные) затраты предлагалось об­общать по видам готовой продукции, а косвенные (постоянные) при­знавать расходами отчетного периода.

Важнейшим принципом, системы «директ-костинг» является раз­дельный учет переменных и постоянных затрат.

Основная характеристика этой системы, раскрывающая данный принцип,— деление затрат на постоянные и переменные для калькули­рования себестоимости продукции, оценки запасов и оценки результа­тов деятельности.

Переменные затраты меняются с изменением деловой активности, но в расчете на единицу продукции они постоянны. Сумма постоянных затрат не меняется при изменении уровня деловой активности, но в рас­чете на единицу продукции они зависят от объема производства.

Большая часть затрат — это полупеременные затраты, которые так или иначе зависят от объема производства. Для исследования зависи­мости и разделения затрат применяют методы: высшей и низшей точек, корреляции, наименьших квадратов.

Деление затрат на переменные и постоянные условно и индиви­дуально для каждой организации. Калькулирование себестоимости по системе «директ-костинг» предполагает неизменной величину постоян­ных расходов при любом объеме производства. Руководители струк­турных подразделений и администрация организации в целом несут ответственность за возникшие отклонения.

Калькулирование себестоимости по переменным расходам поз­воляет уточнить показатель рентабельность продукции, так как в себе­стоимость изделий не включаются распределяемые условно постоян­ные расходы.

Применение системы «директ-костинг» предполагает включение в отчет о доходах и расходах организации от обычных видов деятель­ности (производственный отчет) следующих показателей:

■ выручка от продажи продукции (изделия);

■ переменные расходы (изделия);

■ маржинальный доход (изделия);

■ постоянные расходы;

■ прибыль;

■ рентабельность производства.

Отчет о доходах и расходах позволяет установить связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) расхода­ми и рассчитать рентабельность производства и продаж.

Маржинальный доход (маржинальная прибыль, маржинальное покрытие, сумма покрытия) представляет собой превышение выручки от продажи над величиной переменных расходов и показывает способ­ность организации обеспечивать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Сумма маржинального дохода по изделиям сопоставляется с кос­венными (постоянными) расходами, обобщенными на специальном счете, определяется рентабельность производства и продаж.

Система «директ-костинг» ориентирована на увеличение объема продаж, так как прибыль увеличивается в зависимости от объема продаж.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производ­ства по переменным затратам подчеркивает рыночную сущность систе­мы «директ-костинг», ее нацеленность на производство для продажи.

При возникновении системы «директ-костинг» производственная себестоимость определялась только по прямым (переменным) расхо­дам. В процессе развития метода в производственную себестоимость включались переменные косвенные расходы.

В экономической литературе и практической деятельности выде­ляют несколько разновидностей системы «директ-костинг».

Классический «директ-костинг» подразумевает калькулирование по прямым (основным) затратам, которые одновременно являются пе­ременными.

В системе учета переменных затрат калькулирование осуществля­ется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и пере­менные косвенные расходы.

Система учета затрат в зависимости от использования производ­ственных мощностей предполагает калькулирование всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффи­циентом использования производственной мощности.

При других разновидностях системы «директ-костинг» предпоч­тение отдается калькулированию себестоимости на основе только про­изводственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер.

Общее для всех разновидностей заключается в том, что определя­ется не полная, а сокращенная себестоимость. Незавершенное про­изводство и готовую продукцию в текущем учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности оценивают по сокращенной себестоимости, а постоянные расходы относят на счет продаж.

Система «директ-костинг» применяется в разных странах. В Гер­мании и Австрии используют Teilkostenrechnung, или Grenzkosten-rechnung, т. е. учет частичных либо граничных затрат, или Deckungs-beitragsihnung — учет сумм покрытия. В Великобритании — marginal costing (учет маржинальных затрат). Во Франции — la comtabilite marginale (маржинальный учет). В США — variable costing (учет переменных затрат) или prime costing («прайм-костинг»).

Достоинствами системы «директ-костинг» являются:

■ простота и объективность калькулирования сокращенной себестоимости, так как нет необходимости условного распределении постоянных затрат;

■ обеспечение сравнимости себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. Изменение производственной структуры организации и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

■ мониторинг маржинального дохода по организации в целом и по изделиям, выявление наиболее рентабельных изделий;

■ обеспечение эффективной политики цен, подбор выгодных организации сочетаний цен на продукцию и объема продаж;

■ возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

■ использование принципов системы «директ-костинг» в сочетании с принципами других системам бухгалтерского управленческого учета.

Недостатками системы «директ-костинг» являются:

■ сложность определения постоянных и переменных расходов. Классификация смешанных расходов на постоянные и переменныезависит от применяемого метода, что оказывает воздействие на фор­мирование финансового результата деятельности организации;

■ необходимость формирования информации о величине полных расходов для определения цены изделия при долгосрочном планиро­вании.

Организация, формируя учетную политику и принимая во вни­мание внешние и внутренние факторы, самостоятельно определяет систему учета и распределения затрат на производство. Применяя систему «директ-костинг» или полное распределение затрат, необходи­мо учитывать достоинства и недостатки каждой и руководствоваться целесообразностью и пользой для организации.

История развития системы «директ-костинг» показывает, что объективным условием ее внедрения является становление и развитие рыночных отношений, повышение самостоятельности и ответствен­ности организаций, появление в окружающей деловой среде конкурен­тов и возникновение риска, принятие решений по ценообразованию в зависимости от спроса и предложения, потребность повышения опе­ративности и аналитичности учета.

Процессы, происходящие в экономике России, необходимость осво­ения западного опыта и адаптации практики, накопленной в области бухгалтерского управленческого учета, способствуют использованию системы «директ-костинг» в организациях. В настоящее время можно говорить, что отечественными организациями накоплен некоторый опыт в области использования этой системы. Нормативными докумен­тами, регулирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации, предусматриваются несколько вариантов организации учета затрат.

Один из них — традиционный калькуляционный вариант — пред­полагает калькулирование полной фактической производственной себестоимости.

При другом варианте затраты подразделяются на прямые произ­водственные и периодические. Прямые производственные затраты собираются на дебете счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспо­могательные производства», косвенные производственные затраты — на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы». Косвенные про­изводственные затраты подлежат распределению в конце отчетного периода. Периодические (условно-постоянные) затраты аккумулиру­ются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а относятся в конце отчет­ного периода на уменьшение выручки от продажи продукции (работ, услуг) записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 26 «Обще­хозяйственные расходы», что свидетельствует об использовании элементов системы «директ-костинг» в отечественной учетной прак­тике. Выбранный вариант учета затрат и калькулирования себестои­мости должен быть отражен в учетной политике организации.

Отечественный вариант использования составляющих системы «директ-костинг» предполагает единую систему счетов или интеграцию бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета. Основой его организации является классификация затрат на затраты на продукт и затраты периода.

Разрешение применять такой вариант учета затрат впервые появи­лось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. № 40 «О рекоменда­циях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регист­ров на малых предприятиях», где отмечалось: «Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т. д.) и недлительный цикл производствен­ного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)».

Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (Приложение 2 к приказу Минфина России от 01.01.01 г. № 31) всем организациям разрешалось с 1 апреля 1996 г., суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 «Общехо­зяйственные расходы», списывать ежемесячно в полном объеме, в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

ПБУ 10/99 «Расходы организации» предоставляет организациям возможность включать коммерческие расходы (расходы на продажу) и управленческие расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Отметим, что отечественный вариант системы «директ-костинг» не подразумевает выделения из состава общепроизводственных расхо­дов переменных косвенных расходов и их присоединение к прямым переменным расходам для определения сокращенной себестоимости. Группировка общепроизводственных расходов повысит аналитичность учета, позволит контролировать поведение затрат, ее введение возмож­но в действующей системе отечественного бухгалтерского учета.

Информация о переменных косвенных расходах может обобщаться на отдельном, специально открываемом синтетическом счете, например на счете 24 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» (или на счете 25 «Общепроизводственные расходы»), к которому целе­сообразно открыть следующие субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

В состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (общепроизводственных переменных расходов) включаются зависящие от объема производства расходы, связанные с эксплуатацией произ­водственного оборудования и обслуживанием процесса производства (содержание и эксплуатация производственного оборудования, внутри­заводское перемещение грузов и др.).

Общепроизводственные постоянные расходы связаны с обслужи­ванием, организацией и управлением структурными подразделениями организации.

Состав переменных и постоянных общепроизводственных расхо­дов устанавливается организацией с учетом их зависимости от измене­ния объема производства.

По окончании отчетного месяца общепроизводственные перемен­ные расходы относят на счета учета прямых затрат, а общепроизвод­ственные постоянные расходы — на счет 90 «Продажи».

27.2. Учет затрат по системе «стандарт-кост»

Необходимость решения проблем организации труда и управле­ния производством привели в США в начале 20-х годов XX в. к созда­нию предпосылок для пересмотра применяемых методов учета произ­водственных затрат. В целях исчисления себестоимости единицы продукции, установления цен, оперативного управления и контроля за затратами стали разрабатываться и использоваться нормативы мате­риальных и трудовых затрат. Впервые о системе «стандарт-кост» упо­минается в работе Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы», в которой была введена учет­ная категория «производительность». Производительность (П) осно­вана на данных учета и рассчитывается так:

П = Зф : Зн,

где Зф — фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб., Зн — нормативный расход ресурса, руб.

Стандартный (нормативный) расход ресурса не может быть больше чем фактический. Уменьшение разницы между фактическим и норма­тивным расходом ресурса свидетельствует о росте производительности.

В зависимости от подхода к отражению в учете производственных затрат наметилось подразделение применяемых методов на две основ­ные группы: учет прошлых затрат и учет стандартных (нормативных) затрат и отклонений от них.

Дальнейшее развитие система «стандарт-кост» получила в работах , где рассматривались «историческая» себестоимость и себестоимость, установленная до начала производственного процес­са. В качестве основных положений системы учета предусматривалась необходимость сравнения фактических и стандартных (нормативных) затрат, а также выявление причин отклонений.

Разработка норм-стандартов, формирование стандартных кальку­ляций до начала производства, учет фактических затрат, определение отклонений от стандартов в совокупности получили название системы «стандарт-кост» (standard cost).

«Стандарт» (норма) — количество необходимых для производ­ства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее определенные материальные и трудовые затраты на производство едини­цы продукции, услуг, работ; «кост» — это денежное выражение произ­водственных затрат на изготовление единицы продукция.

Использование системы «стандарт-кост» позволяет осуществить:

■  контроль за затратами;

■  оценку эффективности деятельности менеджеров;

■  прогнозирование затрат для принятия решений;

■  упрощение процедуры оценки запасов

Достоинствами системы «стандарт-кост» являются:

■  обеспечение пользователей информацией об ожидаемых затратах на производство и продажу продукции;

■  установление цены на основе заранее определенной себестоимости единицы продукции;

■  составление отчета о доходах и расходах с выявлением отклонений от норм и причин их возникновения.

Стандартные затраты устанавливаются на основе норм и норма­тивов, определенных организацией. Нормы и нормативы составляют основу системы и группируются по ряду признаков.

В зависимости от уровня цен выделяют идеальные, нормальные, текущие, базисные.

Идеальные цены предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов.

Нормальные цены рассчитываются по средним ценам, действу­ющим в течение отчетного периода.

Текущие цены — это цены, действующие в данном периоде.

Базисные цены устанавливаются в начале года и в течение года не меняются.

В зависимости от уровня использования мощности нормы и норма­тивы подразделяются на теоретические, предыдущего периода, нор­мальные.

Теоретические нормы и нормативы основаны на полном исполь­зовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не пре­дусматривают затрат времени на брак, простои, порчу.

Нормы и нормативы предыдущего периода определяются на ос­новании фактических сведений об использовании мощности в преды­дущих периодах и включают время, затраченное на брак, простои и дру­гие потери предыдущего периода.

Нормальные нормы и нормативы предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм.

В зависимости от объема выпуска продукции нормы и нормативы подразделяются на теоретические, практические, нормальные и ожида­емые.

Теоретические нормы и нормативы предопределены теорети­ческой мощностью организации. Они либо недостижимы, либо дости­жимы в разовом порядке.

Практические нормы и нормативы достигаются организацией при хорошей работе. По уровню близки к теоретическим и основаны на реально достижимом уровне выпуска продукции и неизбежных потерях.

Нормальные нормы и нормативы определяются при достижи­мом уровне выпуска продукции с учетом средней величины объема про­изводства.

Ожидаемые нормы и нормативы определяются для конкретных условий производства при заданном объеме выпуска продукции.

Характеристика норм и нормативов показывает, что в организа­циях используются различные подходы к их установлению. При любом подходе принятые нормы и нормативы до начала процесса производ­ства обобщаются в управленческой бухгалтерии в картах стандарт­ной себестоимости. Карты составляют по изделию, заказу, производ­ственным подразделениям, принимающим участие в изготовлении изделия, заказа.

В системе «стандарт-кост» возможны разные варианты управле­ния затратами. При одном варианте затраты собирают на дебете счета «Производство» и оценивают по стандартной себестоимости, готовую продукцию списывают с кредита этого счета также по стандартной себе­стоимости, незавершенное производство оценивают по стандартной себестоимости. Согласно другому варианту затраты, обобщенные на дебете счета «Производство», оценивают по фактической себесто­имости, а с кредита счета списывают готовую продукцию по стандарт­ной себестоимости. Незавершенное производство оценивают по стан­дартной себестоимости с учетом отклонений от фактических затрат. Отклонения фактических затрат от стандартных не включают в производственную себестоимость, а относят на виновных лиц или на счет «Продажи».

В зависимости от производственных особенностей организации координацию работ по внедрению системы «стандарт-кост», выбору стандартов, выявлению отклонений от стандартов и применению мето­дики их списания осуществляет подразделение, включающее пред­ставителей всех производственных подразделений, связанных с систе­мой «стандарт-кост». В крупных организациях создается бюро стандартов, ответственное за формирование и изменение стандартов, а также за мониторинг отклонений.

Система «стандарт-кост» отличается от других систем учета за­трат. Перед менеджерами ставится задача не документировать откло­нения, а не допускать их. В бухгалтерском учете отражаются отклонения от текущих стандартов, которые должны быть показаны на специальных синтетических счетах в аналитическом разряде. Обязательным стано­вится выявление причин и виновников отклонений.

В соответствии с правилами системы «стандарт-кост» определя­ют существенность отклонений, результатов отклонений, исследуют проблемы, вызываемые отклонениями, корректируют нормативы.

Для определения стандартной (нормативной) себестоимости изделия необходимо знать величины стандартных затрат труда, мате­риалов и накладных расходов. Эти величины суммируются, образуя стандартные затраты на производство продукции. Существуют два под­хода к определению стандартных затрат.

Согласно первому подходу стандарты материальных и трудовых затрат разрабатываются на основе сведений о средних фактических затратах предыдущих периодов. При проведении расчетов допущен­ный перерасход во внимание не принимается, стандарты могут ужесто­чаться. Рассмотренный метод не предполагает рационального исполь­зования ресурсов, повышения качества продукции, внедрения прогрес­сивных технологий.

При втором подходе к определению стандартных затрат преду­сматривается разработка стандартов по результатам изучения каждой операции и точного учета затрат материалов, труда и оборудования, необходимых для производства продукции. В процессе исследования устанавливается, какие материалы необходимы для изготовления каждого изделия согласно проекту и требованиям к качеству, а также количество необходимых материалов и неизбежные потери. Стандарт­ное количество материалов указывается в спецификации, составляемой на каждое изделие и включающей данные о количестве материалов для выполнения каждой операции в натуральном выражении. Стандарт­ный расход исчисляется как произведение нормативного количества материалов на соответствующие стандартные цены. Стандартные цены устанавливает отдел снабжения по результатам изучения потенциаль­ных поставщиков, обеспечивающих требуемое количество доброкачест­венных материалов по наиболее приемлемой цене.

Для исчисления стандартных затрат труда, необходимо проана­лизировать виды работ по всем операциям. Допустимое время опреде­ляют после изучения затрат времени работников в процессе труда. Процедура включает исследование каждой операции, устранение ненуж­ных элементов. Стандарт предусматривает наиболее эффективные методы и приемы выполнения работ, использования оборудования и условия деятельности. Время, которое необходимо среднему рабоче­му для выполнения операций, измеряют в нормо-часах. Неизбежные потери времени включаются в стандартные нормо-часы. Стандартные ставки заработной платы определяются администрацией организации или по согласованию администрации с профсоюзами. Стандартные трудозатраты рассчитываются как произведение стандартного време­ни в нормо-часах на согласованные ставки заработной платы.

Для определения ставки накладных расходов используют разные методы. Наиболее распространенной базой распределения этих расхо­дов между изделиями являются затраты основной заработной платы производственных рабочих. Сложная производственная структура орга­низации вызывает необходимость разработки цеховых ставок распре­деления косвенных расходов. Методы включения косвенных расходов в стандартную себестоимость предполагают использование:

■ ставки распределения на каждый станок цеха;

■ ставки, установленной для каждого цеха;

■ унифицированной ставки.

Стандарты рассчитывают также для административных расходов, расходов на продажу и др.

Целью системы «стандарт-кост» является правильное и своевре­менное определение отклонений и их отражение на счетах бухгалтер­ского управленческого учета.

Затраты на материалы, используемые в производстве, зависят от количества потребленных материалов и от цен на них.

Отклонение в результате изменения цен (Оц) рассчитывается по формуле

ОЦ = (СЦ - ФЦ) х КЗ,

где СЦ — стандартная цена материала;

ФЦ — фактическая цена материала;

КЗ — количество приобретенного материала.

Отклонения по использованию материалов (Ом) исчисляется так:

Ом = (СК - ФК) х СНЦ,

где СК — стандартное количество материалов, необходимое для фактиче­ского выпуска продукции; ФК — фактическое количество материалов; СЦ — стандартная цена на материалы.

Совокупное отклонение по материалам (СОм) определяется следующим образом:

СОм = СЗ - ФЗ, где СЗ — стандартные затраты материалов, необходимые для фактического

выпуска продукции; ФЗ — фактические затраты материалов на выпуск продукции.

Отклонение по трудозатратам (От) определяются с учетом опла­ты труда и количества затраченного труда.

Отклонение по ставке заработной платы (Озп) рассчитывается так:

Озп = (СС - ФС) х ФЧ,

где С С — стандартная ставка оплаты труда; ФС — фактическая ставка оплаты труда; ФЧ — фактическое количество отработанных часов.

Отклонение по производительности труда (Опт) возникает при из­менении объема отработанного времени и рассчитывается по формуле Опт - (СЧ - ФЧ) х СС,

где СЧ — стандартное время, затраченное на выпуск продукции;

ФЧ — фактическое время, затраченное на выпуск продукции;

СС — стандартная почасовая ставка заработной платы.

Совокупное отклонение по труду (СОт) определяется следующим образом:

СОт = СЗ - ФЗ,

где СЗ — нормативные затраты;

ФЗ — фактические затраты.

Совокупное отклонение по переменным накладным расходам (СОпнр) рассчитывается по формуле

СОпнр = СР - ФР,

где СР — стандартные переменные накладные расходы;

ФР — фактические переменные накладные расходы.

Переменные накладные расходы изменяются по следующим при­чинам:

■  фактические расходы отклоняются от сметных;

■  время, фактически отработанное основными рабочими, отли­
чается от стандартного (отклонение по эффективности).

Отклонение переменных накладных расходов от сметных (Опнр. см) определяется так:

Опнр. см = Спнр - Фпнр,

где Спнр — сметные накладные расходы, скорректированные на фактически

отработанное основными рабочими время; Фпнр — фактические накладные расходы.

Отклонение переменных накладных расходов по эффективности (Опнр. эф) определяется по формуле

Опнр. эф - (СЧ - ФЧ) х СС,

где СЧ — стандартное время;

ФЧ — фактически отработанное время;

СС — стандартная ставка переменных накладных расходов.

Отклонение по постоянным накладным расходам (Опост. нр) исчисляется по формуле

Опост. нр = Спост. нр - Фпост. нр,

где Спост. нр — сметные постоянные накладные расходы; Фпост. нр — фактические постоянные накладные расходы.

Для выявления причин отклонений необходимо провести поста­тейное сравнение фактических расходов с предусмотренными сметой.

Финансовые результаты деятельности организации также зависят от работы отдела продаж. На отклонение фактической прибыли от смет­ной оказывают влияние объем продаж и ценовой фактор.

Совокупное отклонение валовой прибыли (СОвп) исчисляется как разность между фактической прибылью и сметной прибылью, рас­считанными на базе стандартных затрат:

СОвп = (ФП - СП) х ФР,

где ФП — фактическая прибыль; СП — стандартная прибыль; ФР — фактический объем продаж.

Отклонение по объему продаж (Ооп) определяется по формуле Ооп - (ФО - СО) х СВП,

где ФО — фактический объем продаж;

СО — сметный объем продаж; СВП — стандартная валовая прибыль.

«Стандарт-кост» и нормативный метод используются отечествен­ными организациями с учетом полных затрат в пределах норм. При нормативном методе расходы сверх установленных норм включаются в себестоимость продукции, а в учете по методу «стандарт-кост» отно­сятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной

деятельности. При нормативном методе возможно изменение текущих норм, а в системе «стандарт-кост» это не предусматривается. Контроль отклонений при нормативном методе осуществляется с помощью оформ­ления сигнальных документов. Система «стандарт-кост» предусматри­вает открытие счетов для учета отклонений.

Контрольные вопросы

1. Какая система затрат положена в основу организации учета по системе «директ-костинг»?

2. Охарактеризуйте систему «директ-костинг».

3. Опишите преимущества и недостатки системы «директ-костинг».

4. Какими нормативными документами регулируется использование системы «директ-костинг» в отечественном бухгалтерском управленческом учете?

5. Назовите основные аналитические возможности системы «директкостинг».

6. Каково практическое применение системы «директ-костинг»?

7. Перечислите причины возникновения системы учета затрат «стандарт-кост», ее достоинства и недостатки.

8. Каков порядок учета отклонений в условиях системы «стандаргкост»?

9. Опишите порядок расчета отклонений фактических затрат от стандартных?

10. Проведите сравнительный анализ нормативного метода учета затрат на производство и системы «стандарт-кост».

ГЛАВА 28

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Организация управленческого учета предполагает наличие в рабо­чем плане счетов раздела, содержащего счета управленческого учета. Использование специальных счетов позволяет сохранить коммерче­скую тайну относительно затрат на производство, рентабельности и дру­гих показателей по видам продукции.

В теории бухгалтерского управленческого учета и на практике применяют один из двух вариантов организации бухгалтерского управ­ленческого учета и его связи с системой финансового учета: двухкру-говая (автономная) и однокруговая (интегрированная).

При однокруговом (интегрированном) варианте финансовая и управленческая бухгалтерии не разделяются. В единой системе бух­галтерских записей отражаются все факты хозяйственной деятельности и производственные затраты по местам возникновения, носителям, цен­трам ответственности, а также выпуск и продажа продукции. Порядок бухгалтерского учета производственных затрат в интегрированной системе представлен в предыдущих главах работы.

Интегрированная система бухгалтерского управленческого учета характерна для отечественной практики бухгалтерского учета.

При двухгруговом (автономном) варианте системы бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета замкнуты. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, а в управленческой бухгалтерии — по статьям калькуля­ции. Взаимосвязь учета расходов по элементам и статьям калькуляции осуществляется при помощи специально открываемых отражающих счетов — счетов-экранов.

Для учета затрат финансовой бухгалтерией используются счета, предусмотренные Планом счетов: 30 «Материальные затраты», 31 «За­траты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 35 «Расходы по обычным видам деятельности», 39 «Остатки материальных ценностей», 90 «Продажи» По дебету счета 30 «Материальные затраты» отражаются расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Сальдо по дебету счета 30 характеризует сумму материальных расходов организации по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 30.

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» отражаются суммы начисленной заработной платы персоналу организации в корреспон­денции с кредитом счета 70 «Расчеты по оплате труда»- При создании резерва для оплаты отпусков, ежегодных вознаграждений за выслугу лет и других резервов суммы отчислений также отражаются на счете 31. Сальдо по дебету этого счета характеризует сумму расходов орга­низации на данные цели по обычным видам деятельности и закрывает­ся по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 31.

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» отража­ются суммы начисленных страховых взносов от заработной платы пер­сонала организации в корреспонденции с кредитом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Сальдо по дебету счета 32 характеризует сумму расходов организации на эти цели по обыч­ным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 32.

По дебету счета 33 «Амортизация» отражаются суммы начислен­ной амортизации основных средств, принадлежащих организации, в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств». Сальдо по дебету счета 33 показывает сумму расходов орга­низации на эти цели по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 33.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» отражаются расходы, входя­щие в себестоимость продукции, работ, услуг, но не вошедшие в состав других элементов затрат, в корреспонденции с кредитом разных счетов: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разны­ми дебиторами и кредиторами» и др. Сальдо по дебету счета 34 харак­теризует сумму расходов организации на эти цели по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету 35 и кредиту счета 34.

Общая сумма расходов по обычным видам деятельности определя­ется по окончании месяца в разрезе экономических элементов на сче­те 35 «Расходы по обычным видам деятельности» и переносится насчет 90 «Продажи» записью по дебету счета 90 и кредиту счета 35. Этой записью счет 35 закрывается, а расходы признаются в качестве расходов организации от обычной деятельности.

Применяемые для отражения расходов в разрезе экономических элементов счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 35 «Расходы по обычным видам деятельности» — являются собирательно-распределительными и остатков на конец отчетного месяца не имеют.

Для оценки структуры и обоснованности расходов, контроля и анализа затрат, проведения налоговых расчетов информацию бух­галтерского финансового учета необходимо детализировать. На счетах 30—34 целесообразно выделять субсчета, а также счета третьего и следу­ющих порядков в зависимости от производственной структуры органи­зации и специфики ее хозяйственной деятельности. Например, к сче­ту 30 «Материальные затраты» целесообразно предусмотреть субсчета:

30-1 «Сырье и основные материалы»;

30-2 «Вспомогательные материалы»;

30-3 «Топливо»;

30-4 «Энергия»;

30-5 «Тара и тарные материалы»;

30-6 «Прочие материалы»;

30-7 «Запасные части»;

30-8 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

30-9 «Строительные материалы»;

30-10 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и др.

Затраты на оплату труда можно детализировать следующим образом:

31-1 «Оплата персонала основного производства»;

31-2 «Оплата персонала вспомогательных производств»;

31-3 «Оплата персонала обслуживающих производств»;

31-4 «Оплата управленческого персонала» и др.

Группировка информации счета 33 «Амортизация» может осущест­вляться по следующим направлениям:

33-1 «Амортизация основных средств»;

33-2 «Амортизация доходных вложений в материальные цен­ности»;

33-3 «Амортизация нематериальных активов» и др.

При отражении прочих затрат, имеющих сложную структуру, целе­сообразно использование следующих субсчетов:

34-1 «Налоги и сборы»;

34-2 «Командировки и перемещения персонала»; 34-3 «Расходы на рекламу»;

34-5 «Представительские расходы»;

34-6 «Работы и услуги научно-исследовательских организаций» и др.

Расходы организации на обычную деятельность не всегда соот­ветствуют полученным ею доходам. Наличие остатков материально-производственных запасов (МПЗ) на конец отчетного месяца вызыва­ет необходимость отражения связанных с ними затрат на специальном счете. В состав остатков включаются материалы, незавершенное про­изводство, готовая продукция.

Для учета остатков материально-производственных запасов исполь­зуется счет 39 «Остатки материальных ценностей».

Сведения об остатках МПЗ необходимо принимать во внимание при исчислении финансовых результатов деятельности организации. Остатки МПЗ определяются по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция». Сумма этих остатков на конец отчетного периода в соответствующей оценке отражается записью по дебету счета 39 и кредиту счета 90 «Продажи».

Основанием для отражения расходов и доходов от обычной дея­тельности являются первичные документы, группируемые по различ­ным признакам. В системе финансового учета формируется информа­ция о наличии и движении активов организации с целью определения результатов ее деятельности, а в системе управленческого учета накап­ливается информация о затратах на производство продукции, факти­ческой себестоимости готовой и проданной продукции.

Для обеспечения взаимосвязи между финансовым и управленче­ским учетом применяются счета 30—34, которые используются как отражающие в управленческом учете. В управленческом учете затраты на производство продукции формируются по дебету счетов 20 «Основ­ное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Обще­хозяйственные расходы» с кредита отражающих счетов.

По отражающим счетам системы управленческого учета, формиру­ются затраты по направлениям. В бухгалтерском финансовом учете по дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» показывают общую сумму заработной платы персонала организации, а в бухгалтерском управ­ленческом учете по кредиту одноименного счета — сумму начисленной заработной платы по направлениям производственных затрат (счета 20, 25, 26).

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы списыва­ют в соответствии с правилами, установленными учетной политикой организации. Порядок отражения фактов хозяйственной деятельности, связанных с названными расходами, не меняется.

Результаты производственной деятельности в системе управлен­ческого учета определяются на счете 37 «Результаты производствен­ной деятельности». По дебету этого счета отражается фактическая про­изводственная себестоимость проданной продукции в корреспонденции с кредитом счета 43 «Готовая продукция», а по кредиту счета 37 — выруч­ка от продажи продукции в корреспонденции с дебетом счета 90 «Про­дажи», который выступает в роли отражающего счета.

Бухгалтерские записи в финансовой и управленческой бухгалте­риях, использующих автономную систему учета затрат, представлены в табл. 28.1. Счета, помеченные звездочкой являются отражающими.

Таблица 28.1

Корреспонденция счетов в финансовой и управленческой бухгалтерии с использованием отражающих счетов

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за полученные материалы	30	60	10	30
2	Отражается отпуск материалов: на изготовление продукции основ­ного производства на изготовление продукции вспомо­гательных производств на общепроизводственные нужды на общехозяйственные нужды			20 23 25 26	10 10 10 10
3	Отражается задолженность по оплате труда: рабочим основного производства рабочим вспомогательных производств общепроизводственному персоналу общехозяйственному персоналу	31	70	20 23 25 26	31* 31* 31* 31*
4	Отражаются отчисления на социальное страхование от сумм оплаты труда: рабочих основного производства рабочих вспомогательных производств общепроизводственного персонала общехозяйственного персонала	32	69	20 23 25 26	32* 32* 32* 32*
5	Начислена амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации: в подразделениях основного производства в подразделениях вспомогательных производств общепроизводственного назначения общехозяйственного назначения	33	02	20 23 25 26	33* 33* 33* 33*
6	Отражаются прочие производственные расходы	34	50,51,60,76,71 и др	20, 25, 26	34*
7	Включены в себестоимость продукции общепроизводственные расходы			20	25
8	Включены в себестоимость продукции общехозяйственные расходы			20	26
9	Отражается производственная себе­стоимость готовой продукции			43	20
10	Отражается задолженность покупате­лей за проданную продукцию	62	90	90*	37
11	Отражается производственная себе­стоимость проданной продукции			37	43
12	Отражаются остатки МПЗ на конец отчетного периода	39	90
13	Закрываются счета: 30 «Материальные затраты 31 «Затраты на оплату труда» 32 «Отчисления на социальные нужды» 33 «Амортизация» 34 «Прочие затраты»	35 35 35 35 35	30 31 32 33 34
14	Отражается закрытие счета расходов по обычной деятельности	90	35

Контрольные вопросы

1. Каково значение обособления счетов бухгалтерского управленческого учета от счетов бухгалтерского финансового учета?

2. Как организован учет в управленческой и финансовой бухгалтериях при варианте автономии?

3. Как организован учет в управленческой и финансовой бухгалтериях при варианте интеграции?

4. Охарактеризуйте порядок регистрации фактов хозяйственной деятельности на отражающих счетах.

5. Какой вариант связи финансовой и управленческий бухгалтерий - автономии или интеграционный — характерен для отечественных организаций?

ГЛАВА 29

ВЗАИМОСВЯЗЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА

29.1. Анализ безубыточности производства

Анализ безубыточности производства основан на зависимости между объемом производства (продаж), расходами и прибылью в тече­ние непродолжительного периода времени и предполагает определение точки безубыточности — объема продаж, при котором организация имеет расходы, равные доходам от производства (продаж) продукции, выполнения работ, оказания услуг.

В бухгалтерском учете для определения точки безубыточности применяются:

■  математический метод;

■  метод маржинального дохода;

■  графический метод.

Математический метод (метод уравнения) основан на расчете прибыли от продаж:

Прибыль от продаж продукции, работ, услуг = Выручка от продажи продукции, работ, услуг - Переменные расходы -

- Постоянные расходы
или

Прибыль от продажи продукции, работ, услуг = Цена единицы продукции х X - Переменные расходы на единицу продукции х X -

- Постоянные расходы,

где X — объем продаж в точке безубыточности в натуральном выражении.

Преобразуем уравнение:

X х (Цена единицы продукции - Переменные расходы на единицу продукции) - Постоянные расходы = 0.

Разность между ценой единицы продукции и переменными расхода­ми на единицу составляет маржинальный доход на единицу продукции. Формула для расчета значения в точке безубыточности имеет следующий вид:

X = Постоянные расходы : Маржинальный доход на единицу продукции.

Метод маржинального дохода (валовой прибыли) предполага­ет, что точка безубыточности достигается при равенстве маржинально­го дохода и постоянных расходов. Формула расчета такова: Прибыль от продаж = Маржинальный доход -- Постоянные расходы.

Объем производства (продаж) в точке безубыточности не обеспе­чивает ни прибыли, ни убытка, поэтому формула преобразуется следу­ющим образом:

Постоянные расходы = Маржинальный доход на единицу продукции х X.

Значение в точке безубыточности = Постоянные расходы : Маржинальный доход на единицу продукции.

Кромка безопасности показывает, насколько может сократиться объем продаж, прежде чем организация понесет убытки. Уровень кром­ки безопасности (Ук) можно выразить в процентах, используя следу­ющее соотношение:

У к, % = (Планируемая выручка от продаж, руб. -

- Точка безубыточности, руб.) : Планируемая выручка

от продаж, руб.

Графический метод (бухгалтерская модель безубыточности) пре­дусматривает построение графика, состоящего их двух прямых. Одна прямая описывает поведение совокупных расходов (3^), а другая — отражает поведение выручки от продаж продукции, работ, услуг (У2). На оси абсцисс откладывается объем продаж в натуральных измерите­лях, на оси ординат — расходы и доходы в денежной оценке. Точка пе­ресечения прямых (точка безубыточности) показывает состояние рав­новесия. Слева от точки безубыточности находится область (зона) убытков, справа — область (зона) прибыли (рис. 29.1).

Объем производства продаж

Рис. 29.1. График бухгалтерской модели безубыточности

На рисунке 29.1 представлена точка безубыточности В. Линия АК — постоянные расходы; AD — совокупные расходы; KD — перемен­ные расходы.

Результаты анализа безубыточности позволяют бухгалтерам моде­лировать варианты объема производства, продаж, расходов, доходов, прибыли, выбирая наиболее приемлемый для организации. При ана­лизе безубыточности производства необходимо учитывать следующие допущения:

■  расходы можно точно разделить на переменные и постоянные;

■  переменные расходы и доходы от продаж линейно зависят отуровня производства;

■  удельные переменные расходы и цены продаж неизменны в течение планируемого периода;

■  нет структурных сдвигов в течение планируемого периода;

■  объем производства равен объему продаж;

■  производительность труда в планируемом периоде не меняется;

29.2. Бухгалтерский управленческий учет и анализ для принятия решений в предпринимательской деятельности

Одной из задач управленческого учета является обеспечение руко­водства организации сведениями для принятия управленческих реше­ний в конкретных хозяйственных ситуациях, Процесс принятия управ­ленческих решений требует высокой квалификации, практического опыта и не может быть определен конкретными правилами и четкой последовательностью. Можно выделить лишь наиболее общие этапы процесса принятия управленческих решений: определение возможных направлений действий, анализ предлагаемых вариантов, определение затрат и результатов по вариантам. На всех этапах процесса принятия решения бухгалтер обеспечивает управление информацией для выбо­ра варианта действий. После внедрения решения бухгалтер проводит анализ результатов хозяйственной операции и представляет руковод­ству итоговые данные этого анализа. Обобщение и анализ информа­ции предполагают применение определенных учетных процедур и фор­мирование системы специальной отчетности.

Принятие решения основывается на анализе большого количества различных вариантов. При выборе одного варианта действий может быть упущена выгода, которую принесло бы альтернативной исполь­зование ограниченных возможностей и возникает понятие альтерна­тивных издержек. В бухгалтерском управленческом учете альтер­нативные издержки используются в случае обсуждения выгоды при принятии конкретного управленческого решения и рассматриваются как максимальный возможный вклад в прибыль, от которого отка­зываются при использовании ограниченных ресурсов для определен­ной цели.

При принятии решения учитываются ожидаемые расходы или доходы, величина которых зависит от характера решения. Такие рас­ходы и доходы называются релевантными, т. е. принимаемыми в рас­чет. Релевантность расходов определяется двумя критериями: отно­сятся расходы к будущему управленческому решению и различаются по вариантам. При значительных объемах информации релевантный подход позволяет ускорить процесс выработки управленческих реше­ний. При составлении отчетов бухгалтер может включать в них только релевантную информацию. Метод, предполагающий использование при сравнении различных вариантов управленческих решений данных об отклонениях по статьям расходов и доходов, называется прирост­ным анализом. Разница в расходах и доходах по рассматриваемым вариантам именуется приростными расходами или доходами, а также чистыми релевантными. Отчет, подготовленный с применением данного метода, позволяет сократить время необходимое для анализа и обеспечить сравнимость вариантов действий.

Определяя релевантность расходов для принятия решения, нужно принимать во внимание следующие обстоятельства. Расходы, релевантные в одной ситуации, иррелевантны в другой. Нельзя сформировать перечень расходов, релевантных для каждого возмож­ного случая. Постоянные расходы при существующих производствен­ных возможностях обычно не меняются, значит, они иррелевантны. При принятии решения о необходимости дополнительных постоян­ных расходов они становятся релевантными. Не являются релевант­ными и переменные расходы, если они не меняются по рассматрива­емым вариантам решений.

Факторы, влияющие на выбор одного из рассматриваемых вариан­тов управленческих решений, в бухгалтерском управленческом учете подразделяются на количественные и качественные. Влияние количе­ственных факторов оценивается в числовом измерении. Качественные факторы не подлежат прямому количественному измерению, однако должны учитываться при принятии решения, иначе принятое решение может быть неверным.

При проведении анализа и принятии на его основе управленчес­ких решений используется система «директ-костинг». Маржинальный подход позволяет обосновать:

■ планирование объемов деятельности с оптимизацией номенклатуры выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;

■ ценообразование;

■ анализ эффективности приобретения комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности;

■ выбор варианта капитальных вложений;

■ оценку эффективности деятельности центров ответственности;

■ оценку эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Рассмотрим аналитические возможности и особенности их исполь­зования подробнее.

При планировании объемов деятельности с оптимизацией ассор­тимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничи­вающего фактора, используют метод гибкого бюджетирования, т. е. рас­четы делаются для разных вариантов загрузки мощностей. Основное внимание при анализе уделяется выбору ассортимента, обеспечива­ющего организации наибольшую рентабельность. Разделение затрат на постоянные и переменные обеспечивает объективный подход к про­ведению анализа, поскольку учитывается то, что некоторые изделия, убыточные при анализе по полной себестоимости, в действительности приносят организации положительный маржинальный доход, и это выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей система «директ-костинг» позволяет сформиро­вать наиболее рентабельную производственную программу с примене­нием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающе­го фактора.

Ценообразование по системе «директ-костинг» целесообразно в сле­дующих ситуациях:

■ в условиях частичного контроля над ценами метод «переменная себестоимость плюс маржинальная прибыль» позволит определить цену, обеспечивающую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или маржинальную приыль на единицу ограниченного фактора;

■ в период экономического спада снижение цен на продаваемую продукцию стимулирует спрос, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость, рассчитанная по переменным затратам;

в условиях ценовой конкуренции использование для отдельных
ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржиналь ной себестоимости, может способствовать обеспечению лидирующих позиций на рынке;

■ при движении полуфабрикатов и комплектующих изделий внутри организации маржинальная стоимость может быть использо­вана в качестве трансфертной цены.

Анализ эффективности закупки комплектующих и альтернатив­ного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации непри­быльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги) характерен для организаций, имеющих полностью законченный про­изводственный цикл. Система «директ-костинг» обеспечивает выбор: покупать полуфабрикаты и комплектующие изделия или производить самим. В процессе принятия решения необходимо сравнить предлага­емую цену поставки полуфабрикатов и комплектующих с переменными затратами на их производство. Высвободившееся оборудование может быть задействовано для производства других изделий, сдано в аренду или использовано иным выгодным образом, что необходимо учесть при принятии окончательного решения.

Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности изучаются два отчета о прибылях и убытках, составлен­ные при помощи маржинального подхода: один отчет содержит дан­ные о сегменте, в другом — эти данные элиминируются. При анализе необходимо принимать во внимание релевантность постоянных расхо­дов, так как при прекращении деятельности сегмента часть постоян­ных затрат может сохраниться.

Система «директ костинг» наряду с методами инвестиционного анализа обеспечивает возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции.

Контрольные вопросы

1. Какие вопросы и задачи решаются с применением информации бухгалтерского управленческого учета?

2. В чем сущность и практическое значение анализа безубыточности?

3. Какие методы применяются в бухгалтерском учете для расчета значения в точке безубыточности?

4. Охарактеризуйте математический метод расчета значения в точке безубыточности.

5. Охарактеризуйте метод маржинального дохода расчета значения в точке безубыточности. Охарактеризуйте графический метод расчета значения в точке безубыточности.

6. Какие допущения используются при проведении анализа безубыточности?

7. Охарактеризуйте релевантный подход к информации, используемой при выработке управленческих решений.

8. Перечислите количественные и качественные факторы, влияющие на выбор вариантов управленческих решений.

10. Какие управленческие решения позволяет обосновать система «директ-костинг»?