Все новое о налоге на прибыль (стр. 2 )

Однако из-за различий в оценке имущества, внесенного в уставный капитал, в бухгалтерском и налоговом учете в процессе начисления амортизации могут возникать отложенные налоговые активы. Напомним, что согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденному Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 114н, такие активы возникают, если в бухгалтерском учете текущие расходы (доходы) оказываются больше (меньше) расходов (доходов), признаваемых для целей налогообложения.

Пример 2. ОАО "Август" является акционером ЗАО "Апрель". Номинальная стоимость акций ЗАО "Апрель", которые должно получить ОАО "Август", составляет руб. Эти акции ОАО "Август" хочет оплатить оборудованием. По данным независимого оценщика, рыночная стоимость оборудования составляет руб. Первоначальная стоимость оборудования по данным бухгалтерского и налогового учета ОАО "Август" равна руб., а сумма амортизации, начисленной к моменту его передачи в собственность ЗАО "Апрель", - руб. Переоценке оборудование не подвергалось.

При его покупке ОАО "Август" приняло к вычету НДС в сумме руб.

В учредительном договоре сказано, что ОАО "Август" оплачивает акции ЗАО "Апрель" оборудованием, денежная оценка которого составляет руб., и восстановленным НДС, который равенруб. (x (0) :

ЗАО "Апрель" затрат по вводу оборудования в эксплуатацию не понесло. Оборудование будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете ОАО "Август" передача оборудования в уставный капитал отражена следующими проводками:

Дебет 58 субсчет "Паи и акции"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"

- руб. - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал ЗАО "Апрель";

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

Дебет 02

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- руб. - списана амортизация, начисленная по оборудованию;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- руб. (0) - списана остаточная стоимость оборудования;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

-руб. - передан учрежденному обществу НДС, восстановленный с остаточной стоимости оборудования;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

-руб. (включена в доходы разница между номинальной стоимостью акций и фактическими расходами по их оплате.

В налоговом учете при передаче имущества в уставный капитал вновь созданной компании у учредителя ни прибыли, ни убытка не возникает (ст. 277 Налогового кодекса РФ). Поэтому бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"

- 4800 руб. руб. x 24%) - начислен постоянный налоговый актив на разницу между номинальной стоимостью акций и фактическими расходами по их оплате.

В бухгалтерском учете у ЗАО "Апрель" сделаны такие записи:

Дебет 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Август"

Кредит 80

- руб. - отражена задолженность ОАО "Август" по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08

Кредит 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Август"

- руб. - учтено оборудование, полученное от ОАО "Август" в оценке, согласованной учредителями;

Дебет 19

Кредит 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Август"

-руб. - отражен НДС, восстановленный учредителем;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

-руб. - принят к вычету НДС, восстановленный ОАО "Август";

Дебет 01 Кредит 08

- руб. - введено в эксплуатацию оборудование.

В налоговом учете первоначальная стоимость оборудования составила руб. (0).

Срок полезного использования станка, установленный ЗАО "Апрель", составляет 181 месяц. До того как станок внесли в уставный капитал, он проработал 31 месяц. Амортизацию по станку начисляют и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета составляет:

руб. : (181 месмес.) = 1800 руб.

А в налоговом учете ежемесячные амортизационные отчисления по станку равны:

руб. : (181 месмес.) = 1666, 67 руб.

Поэтому каждый месяц, начисляя амортизацию по станку, бухгалтер ЗАО "Апрель" делает такие проводки:

Дебет 20 Кредит 02

- 1800 руб. - начислена амортизация по станку;

Дебет 09

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 32 руб. ((1800 руб,67 руб.) x 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

Если в учредительном договоре указано, что стоимость вносимого имущества равна доле учредителя в уставном капитале нового общества, то восстановленный НДС в оплату уставного капитала не принимается. А значит, отразить его по кредиту счета 75 нельзя. В Письме Минфина России от 9 августа 2004 г. N /18 разъяснено, что стоимость вклада в новое общество в части, которая превышает номинальную стоимость оплаченной этим вкладом доли в уставном капитале, относится на добавочный капитал. Таким образом, восстановленный НДС, не принимаемый в оплату уставного капитала, увеличивает добавочный капитал новой фирмы.

Разумеется, такой вариант учета НДС невыгоден, поскольку не позволяет сэкономить на налоге на имущество. Ведь полученное оборудование придется отразить в бухучете по стоимости, равной доле учредителя в уставном капитале. Но возможна ситуация, когда часть восстановленного НДС придется отнести на добавочный капитал даже в том случае, когда этот налог упомянут в учредительном договоре. Причиной послужит то, что НДС в сумме со стоимостью вносимого в уставный капитал имущества превысит долю, которая этим имуществом оплачивается. Тогда на сумму превышения бухгалтер вновь созданной организации сделает проводку:

Дебет 19 Кредит 83

- учтена сумма НДС, восстановленного учредителем, в части, которая превышает его долю в уставном капитале.

В данном случае из-за различий в оценке имущества, внесенного в уставный капитал, в бухгалтерском и налоговом учете в процессе начисления амортизации могут возникнуть отложенные налоговые обязательства. Согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" такие обязательства возникают, если в бухгалтерском учете текущие расходы (доходы) оказываются меньше (больше) расходов (доходов), признаваемых для целей налогообложения.

Пример 3. Используем условия примера 2. Но предположим, что сумма амортизации, начисленной по оборудованию, которое ОАО "Август" передает ЗАО "Апрель", равна не , аруб. Также допустим, что ЗАО "Апрель" не является плательщиком НДС. В этом случае в бухгалтерском учете ОАО "Август" передача оборудования в уставный капитал ЗАО "Апрель" будет отражена следующими записями:

Дебет 58 субсчет "Паи и акции"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"

- руб. - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал ЗАО "Апрель";

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

Дебет 02

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

-руб. - списана амортизация, начисленная по оборудованию;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- руб. () - списана остаточная стоимость оборудования;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

-руб. (x : передан учрежденному обществу НДС, восстановленный с остаточной стоимости оборудования;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"

- руб. (+0) - списана на расходы разница между фактическими расходами по оплате акций и их номинальной стоимостью;

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

-руб. (руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство на разницу между фактическими расходами по оплате акций и их номинальной стоимостью.

В бухгалтерском учете у ЗАО "Апрель" сделаны такие проводки:

Дебет 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Август"

Кредит 80

- руб. - отражена задолженность ОАО "Август" по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08

Кредит 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Август"

- руб. - учтено оборудование, полученное от ОАО "Август" в оценке, согласованной учредителями;

Дебет 19 Кредит 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Август"

-руб. - отражен НДС, восстановленный учредителем, в части, которая принимается в оплату акций;

Дебет 19 Кредит 83

-руб. ) - отражен НДС, восстановленный учредителем, в части, превышающей номинальную стоимость акций;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

-руб. - списан восстановленный НДС, который нельзя принять к вычету;

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9600 руб. руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство на НДС, не подлежащий вычету и не учитываемый при расчете налогооблагаемой прибыли;

Дебет 01 Кредит 08

- руб. - введено в эксплуатацию оборудование.

В налоговом учете первоначальная стоимость оборудования составила руб.

Срок полезного использования станка, установленный ЗАО "Апрель", составляет 181 месяц. До того как станок внесли в уставный капитал, он проработал 31 месяц. Амортизацию по станку начисляют и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета составляет:

руб. : (181 месмес.) = 1800 руб.

А в налоговом учете ежемесячные амортизационные отчисления по станку равны:

руб. : (181 месмес.) = 3000 руб.

Поэтому каждый месяц, начисляя амортизацию по станку, бухгалтер ЗАО "Апрель" делает такие проводки:

Дебет 20 Кредит 02

- 1800 руб. - начислена амортизация по станку;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 77

- 288 руб. ((3000 рубруб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

4. РЕАЛИЗАЦИЯ ДОЛЕЙ В УСТАВНЫХ КАПИТАЛАХ ООО

С 1 января 2006 г. п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ пополнился пп. 2.1, который позволяет теперь уменьшить налогооблагаемый доход по реализации имущественных прав (а именно долей и паев) на цену их приобретения, а также на все расходы, связанные с покупкой и продажей. В частности, затраты на оценку имущества.

До 2006 г. вопрос с учетом таких расходов был спорным. В Письме Минфина России от 01.01.01 г. N /1/358 было сказано, что доход от продажи доли уменьшить на сумму вклада нельзя. Обосновывая свою точку зрения, чиновники сообщили, что п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ запрещает учитывать при расчете налога на прибыль взносы в уставный капитал. Данная точка зрения не бесспорна. Пункт 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ, на который ссылался Минфин России, при продаже доли в . В нем речь идет исключительно о правилах налогообложения при формировании уставного капитала нового общества. А в рассматриваемом случае имущественное право реализуют. Согласно ст. 249 Налогового кодекса РФ доход равен выручке от продажи имущественного права. А расходы по таким операциям - затраты, связанные с реализацией. Так гласит пп. 1 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ. Поэтому организация и до 1 января 2006 г. может уменьшить полученные доходы на величину вклада в уставный капитал общества.

Как мы уже сказали, с 1 января 2006 г. проблем со списанием стоимости долей в уставных капиталах не будет. Подпункт 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ гласит, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогооблагаемый доход уменьшается на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. По нашему мнению, данная норма распространяется и на ту ситуацию, когда организация учреждает оплачивает долю в уставном капитале, а затем ее реализует. Ведь передачу имущества или денег за долю в обществе с ограниченной ответственностью также можно считать приобретением. Это следует из норм гражданского законодательства (п. 1 ст. 89 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ).

Согласно пп. 10 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по реализации доли в уставном капитале признаются на дату ее реализации.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 126н, при реализации акций в бухгалтерском учете в доход включается фактическая цена их продажи.

Пример. В январе 2006 г. ООО "Сатурн" оплатило свою долю в уставном капитале ООО "Плутон". Размер доли составил руб. А в марте 2006 г. ее реализовали за руб. Расходы по ее реализации - 5000 руб. В бухучете ООО "Сатурн" записано следующее.

В январе 2006 г.:

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 51

- руб. - оплачена доля в уставном капитале ООО "Плутон".

В марте 2006 г.:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- руб. - отражена в составе операционных доходов реализация доли в уставном капитале ООО "Плутон";

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 58 субсчет "Паи и акции"

- руб. - списана учетная стоимость доли в уставном капитале ООО "Плутон";

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит

- 5000 руб. - отражены затраты по продаже доли в уставном капитале ООО "Плутон";

Дебет 76 Кредит 51

- руб. - получены денежные средства за реализованную долю.

В налоговом учете прибыль от реализации доли составиларуб. (

5. УЧЕТ СПЕЦИАЛЬНОЙ И ФОРМЕННОЙ ОДЕЖДЫ

С 1 января 2006 г. п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ позволяет списать на расходы по оплате труда стоимость выданной работникам форменной одежды. Кроме того, на расходы можно списать и стоимость специальной одежды.

Напомним, что специальная одежда выдается работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Это вытекает из ст. ст. 209 и 212 Трудового кодекса РФ.

В свою очередь, форменная одежда не защищает работников от каких-либо вредных факторов, а показывает принадлежность сотрудника к организации. Требование о ношении форменной одежды может быть установлено как законодательством, так и решением руководства организации.

Форменная и специальная одежда может предоставляться работнику для использования только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у предприятия) или в личное постоянное пользование (тогда право собственности на одежду переходит к работнику). Рассмотрим оба варианта.

5.1. Право собственности на одежду работнику не передается

Организация беспрепятственно может списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, форменную или специальную одежду, выдача которой предусмотрена законодательством. Так, специальной одеждой компания обязана обеспечить за счет собственных средств своего работника, если он занят на вредной и грязной работе. Это требование ст. 221 Трудового кодекса РФ и ст. 14 Федерального закона от 01.01.01 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".

Специальная одежда выдается по типовым нормам, которые утверждены постановлениями Минтруда России для работников различных отраслей экономики. В них определены нормы выдачи спецодежды, срок ее службы и названы профессии работников, которым необходимы средства защиты. Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 01.01.01 г. N 51.

Между тем чиновники возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на покупку форменной и специальной одежды, которая не предусмотрена законодательством. Однако эта позиция не основана на нормах налогового законодательства. Ведь для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, связанные с извлечением дохода, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. К специальной и форменной одежде это правило также относится в полной мере. К такому же выводу часто приходят и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 5 марта 2005 г. по делу N КА-А41/1387-05 говорится, что довод налоговой инспекции о том, что российским законодательством не утверждены типовые нормы выдачи форменной одежды для охранников частных охранных предприятий, вовсе не говорит о том, что затраты на ее покупку нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Однако важно, чтобы организация могла предъявить документы, подтверждающие производственный характер соответствующих расходов. Так, обосновать выдачу форменной одежды, не предусмотренной законодательством, можно приказом руководителя. В таком приказе надо указать круг работников, которым положена форма, описать эту форму, порядок ее выдачи и возврата.

Как правило, форменная одежда стоит меньшеруб. В этом случае независимо от срока службы она не признается амортизируемым имуществом и включается в состав материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете форменная одежда независимо от срока ее полезного использования отражается на счете 10 "Материалы".

В дальнейшем стоимость форменной одежды нужно списать на издержки производства. При этом исходить надо из срока, в течение которого она будет использоваться. Если срок службы меньше 12 месяцев, то списать спецодежду можно сразу, то есть в момент, когда одежду выдадут работникам. А если одежда прослужит больше года, ее списывают в бухучете постепенно равными долями в течение срока службы.

Пример 1. ООО "Рассвет" приобрело 250 форменных костюмов на сумму руб. (в том числе НДС -руб.). Право собственности на эти костюмы остается у предприятия. Срок полезного использования костюмов - 12 месяцев.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 10 субсчет "Форменная одежда на складе"

Кредит 60

- руб. () - учтены форменные костюмы;

Дебет 19 Кредит 60

-руб. - отражен НДС по приобретенным костюмам;

Дебет 10 субсчет "Форменная одежда в эксплуатации"

Кредит 10 субсчет "Форменная одежда на складе"

- руб. - выданы костюмы работникам;

Дебет 26

Кредит 10 субсчет "Форменная одежда в эксплуатации"

- руб. - списана стоимость костюмов на расходы.

В налоговом учете стоимость форменных костюмов списана на материальные расходы.

Необходимость выдачи специальной одежды сверх установленных законодательством норм можно обосновать, если провести аттестацию рабочих мест, как это предусмотрено п. 6 Правил, утвержденных Постановлением Минтруда России от 01.01.01 г. N 51. При этом комиссия должна дать заключение, что работникам необходима спецодежда. Кроме того, имеет смысл предъявить инспектору план улучшения условий труда работников и акты на списание спецодежды.

Однако списать стоимость спецодежды на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, можно и без аттестации, поскольку Налоговый кодекс РФ не устанавливает никаких ограничений при списании спецодежды. Затраты на ее приобретение можно учесть при исчислении налога на прибыль либо в составе материальных расходов, либо в составе амортизируемого имущества. И арбитражные суды в этом, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Примером тому - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. по делу N А/03.

Если спецодежда служит меньше года или ее стоимость не превышаетруб., ее списывают на затраты в момент выдачи работникам (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Если стоимость спецодежды составляет болееруб. и срок полезного использования превышает 12 месяцев, то ее учитывают в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). При этом затраты организации на приобретение курток, комбинезонов и т. п. будут уменьшать облагаемую налогом прибыль по мере начисления амортизации.

А вот в бухгалтерском учете спецодежда независимо от срока ее полезного использования и цены отражается на счете 10 "Материалы". В дальнейшем, как и в случае с форменной одеждой, списывают на издержки производства. При этом исходить надо из срока, в течение которого она будет использоваться. Если срок службы меньше 12 месяцев, то списать спецодежду можно сразу, то есть в момент, когда одежду выдадут работникам. А если одежда прослужит больше года, ее списывают в бухучете постепенно равными долями в течение срока службы. Такие правила установлены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, которые утверждены Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 135н. Впрочем, в п. 9 этих Методических указаний сказано, что организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). А Минфин России в Письме от 01.01.01 г. N /159 сообщил, что эта норма применима и по отношению к спецодежде.

Пример 2. В январе 2006 г. ООО "Марс" купило 10 защитных костюмов по ценеруб. (в том числе НДС - 2160 руб.). В этом же месяце их выдали работникам. Срок службы костюмов - 24 месяца.

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки.

В январе 2006 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- руб. (рубруб.) x 10 шт.) - оприходованы костюмы;

Дебет 19 Кредит 60

-руб. (2160 руб. x 10 шт.) - учтен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

-руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- руб. - учтены костюмы в составе основных средств;

Дебет 60 Кредит 51

- руб. руб. x 10 шт.) - оплачены костюмы.

Ежемесячно с февраля 2006 г. по январь 2008 г. включительно:

Дебет 20 Кредит 02

- 5000 руб. (руб. : 24 мес.) - начислена амортизация по спецодежде.

В налоговом же учете ООО "Марс" учло костюмы в составе основных средств. Амортизацию по ним начисляют линейным методом. Так же как и в бухгалтерском учете, сумма ежемесячной амортизации составляет 5000 руб.

5.2. Право собственности на одежду передается работнику

Форменная или специальная одежда может предоставляться сотруднику в собственность. Тогда он не обязан возвращать ее организации. В подобных случаях затраты на приобретение форменной и специальной одежды организация может включить в расходы на оплату труда, если ее выдача предусмотрена законодательством либо коллективным договором или соглашением. Это позволяет сделать новая редакция п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Отметим, однако, что учитывать расходы на форменную одежду можно было и до 1 января 2006 г. Основанием для этого служил п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ, позволяющий отнести на расходы любые выплаты работникам, упомянутые в трудовом или коллективном договоре. Поэтому было достаточно предусмотреть в них обеспечение работников форменной одеждой. Это же касается и специальной одежды. Если выданная на основании норм коллективного или трудовых договоров спецодежда остается у работников и после увольнения, она также включается в расходы на оплату труда (п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Если выдача форменной или специальной одежды не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным договором, а выдается по инициативе организации, то затраты на ее приобретение для целей налогообложения учесть нельзя.

6. НОВЫЙ ПОРЯДОК АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

С 1 января 2006 г. организации имеют право единовременно списать на расходы 10 процентов от стоимости нового основного средства. Такая норма появилась в ст. 259 Налогового кодекса РФ. А в обновленном п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ уточнено, что 1/10 стоимости объекта списывается в первый месяц начисления амортизации. По нашему мнению, фирма может применить данную льготу даже к тем основным средствам, которые введены в эксплуатацию в декабре 2005 г.

Если организация спишет сразу 10 процентов стоимости основного средства, амортизировать придется только 9/10 от первоначальной стоимости основных средств. Такое новшество распространяется на суммы, истраченные на достройку, дооборудование, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. А вот стоимость объектов, полученных безвозмездно, амортизируется полностью. 10 процентов от их стоимости списать единовременно нельзя.

Отметим, что данная льгота является правом, а не обязанностью организации.

Напомним, что в налоговом учете амортизация начисляется ежемесячно либо линейным, либо нелинейным методом. При линейном методе сумма амортизационных отчислений равна произведению первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, равной отношению единицы к сроку его полезного использования в месяцах. Срок полезного использования объектов основных средств определяется по Классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

При нелинейном методе сумма ежемесячной амортизации равна произведению остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, которая равна отношению 2 к сроку полезного использования объекта в месяцах. В том месяце, когда остаточная стоимость объекта, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, составит 20 процентов его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация должна начисляться исходя из базовой стоимости. Эта стоимость равна его остаточной стоимости, зафиксированной по состоянию на тот месяц, в котором она составила 20 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна отношению базовой стоимости к количеству месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

Если организация единовременно списывает 10 процентов от стоимости основного средства, то амортизация начисляется на его оставшуюся стоимость. При этом сроки амортизации не изменяются: она начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию.

Пример 1. ООО "Венера" в марте 2006 г. купило за руб. (в том числе НДС -руб.) и ввело в эксплуатацию станок с ЧПУ. Срок полезного использования станка установили равным 85 месяцам (пятая амортизационная группа).

В апреле 2006 г. бухгалтер списал на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, 10 процентов от стоимости станка -руб. ((рубруб.) x 10%). С этого же месяца он начал начислять по станку амортизацию линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет:

(рубруб.) : 85 мес. = 3176,47 руб.

В бухгалтерском учете п. 18 ПБУ 6/01 позволяет начислять амортизацию одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Но ни один из этих способов не позволяет списать единовременно 10 процентов от первоначальной стоимости объекта основных средств. А значит, в бухучете возникнет отложенное налоговое обязательство, которое будет погашаться по мере начисления амортизации. Это следует из ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Пример 2. Используем условия примера 1. Напомним, что в марте 2006 г. ООО "Венера" купило за руб. (в том числе НДС -руб.) и ввело в эксплуатацию станок с ЧПУ. Срок полезного использования станка установили равным 85 месяцам (пятая амортизационная группа).

Бухгалтер делает в учете следующие проводки.

В марте 2006 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- руб. () - приобретен станок с ЧПУ;

Дебет 19 Кредит 60

-руб. - отражен НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- руб. - введен станок в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

-руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- руб. - оплачен станок с ЧПУ.

В апреле 2006 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 3529,41 руб. (руб. : 85 мес.) - начислена амортизация за апрель 2006 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 77

- 7115,29 руб. (руб. + 3176,47 руб,41 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Ежемесячно с мая 2006 г. по апрель 2013 г. включительно:

Дебет 20 Кредит 02

- 3529,41 руб. (руб. : 85 мес.) - начислена амортизация за апрель 2006 г.;

Дебет 77

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 84,71 руб. ((3529,41 руб,47 руб.) x 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Как мы уже сказали, с 1 января 2006 г. также можно списывать 10 процентов затрат на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. По нашему мнению, это правило можно распространить и на затраты по реконструкции. Однако Минфин России в своем Письме от 01.01.01 г. N /1/423 сообщил, что распространять данную льготу на реконструкцию нельзя.

В отличие от случая с покупкой основных средств, при модернизации 10 процентов ее стоимости можно списать, когда будет изменена первоначальная стоимость основного средства (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Напомним, что в налоговом учете расходы по модернизации увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). А если компания модернизировала объект, купленный и введенный в эксплуатацию до 1 января 2002 г., истраченная сумма увеличивает ту остаточную стоимость имущества, которая сложилась на указанную дату. Поскольку согласно ст. 322 Налогового кодекса РФ такие основные средства следовало принимать к налоговому учету по первоначальной стоимости, уменьшенной на начисленную амортизацию.

Одним из последствий модернизации является пересчет начисленной по модернизированному объекту амортизации.

Если после модернизации первоначальная стоимость объекта изменилась, а срок полезного использования остался прежним, то ежемесячную норму и оставшийся срок амортизации чиновники рекомендуют рассчитывать по следующим формулам.

Согласно Письму ФНС России от 01.01.01 г. N 02-1-07/23 для расчета суммы ежемесячных отчислений после реконструкции надо использовать следующую формулу:

А = (ПС + СР) x (1 : n x 100%),

м

где А - сумма ежемесячной амортизации; ПС - первоначальная

м

стоимость объекта; СР - стоимость работ по модернизации; n -

общий срок полезного использования имущества.

А оставшийся срок амортизации будет равен результату от деления остаточной стоимости, в которой уже учтены работы, на ежемесячную норму амортизационных отчислений. Данный расчет можно провести по такой формуле:

n = ОС : А,

о ср м

где n - оставшийся срок амортизации; ОС - остаточная

о ср

стоимость имущества с учетом затрат на его реконструкцию

(или модернизацию).

Отметим, что предложенный ФНС России подход не совсем справедлив, поскольку в этом случае предприятию придется списывать обновленное основное средство гораздо дольше, чем оно предполагало, когда принимало его к учету. К тому же начисленные суммы в налоговом и бухгалтерском учете будут отличаться. А значит, придется рассчитывать временные разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Альтернативный вариант основан на том, что амортизация начисляется только в течение срока полезного использования. При этом согласно п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ увеличение такого срока является правом, а не обязанностью организации.

Поэтому, по нашему мнению, организация вправе воспользоваться той формулой расчета суммы ежемесячной амортизации, которая применяется в бухгалтерском учете:

А = (ОС + СР) x (1 : n x 100%),

м о

где А - сумма ежемесячной амортизации; ОС - остаточная

м

стоимость объекта; СР - стоимость работ по модернизации; n -

о

оставшийся срок полезного использования основного средства.

Пример 3. ООО "Ель" в 2006 г. модернизировало объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 1 руб., а срок полезного использования составляет 61 месяц. Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по линейному методу, составляла до модернизации,16 руб.руб. : 61 мес.). До момента окончания модернизации объект эксплуатировали 17 месяцев. Сумма амортизации, начисленной за этот период, составила ,72 руб. ,16 руб. x 17 мес.).

Затраты на модернизацию составили руб. (в том числе НДС -руб.). ООО "Ель" не стало списывать единовременно 10 процентов от затрат на модернизацию.

Если следовать разъяснениям ФНС России, по окончании модернизации ежемесячная сумма амортизации станет такой:

(1 руб. + рубруб.) : 61 мес. =,89 руб.

А остаточная стоимость объекта с учетом модернизации составит:

1 руб,72 руб. + рубруб. = 1 ,28 руб.

Значит, чтобы полностью списать стоимость основного средства, нужно начислять амортизацию в течение:

1 ,28 руб. :,89 руб. = 48 мес.

При этом до окончания первоначального срока использования остается лишь 44 мес.

Таким образом, организации придется амортизировать основное средство лишние 4 месяца

Если же применять в налоговом учете методику, позаимствованную из бухгалтерского учета, то амортизация по объекту будет начисляться в течение оставшегося срока полезного использования - 44 месяца.

Ежемесячная сумма амортизации будет такой:

(1 руб,72 руб. + рубруб.) / 44 мес. =,80 руб.