Все новое о налоге на прибыль (стр. 1 )

"Главбух", 2006

ВСЕ НОВОЕ О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ

ВВЕДЕНИЕ

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внес существенные изменения в гл. 25 Налогового кодекса РФ. При этом многие нововведения начали действовать задним числом - с 1 января 2005-го и даже с 1 января 2002 г. Но есть и такие, которые нужно применять лишь с 1 января 2006 г. О них и пойдет речь в книге.

Так, первая глава посвящена, пожалуй, самому важному новшеству. С 1 января 2006 г. организации получили возможность подтвердить свои расходы любыми документами, пусть даже и косвенно показывающими, что фирма понесла затраты, уменьшающие налогооблагаемый доход. Другое дело, что для большинства специалистов не меньший интерес представляют изменения в оценке основных средств и материалов, учете специальной и форменной одежды, а также премий и скидок для покупателей. Этим изменениям также посвящены отдельные главы.

В гл. 6 рассказано о новой инвестиционной льготе по налогу на прибыль. С 2006 г. организации получили право единовременно отнести на расходы 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, понесенных в случаях их достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.

Лизинговым компаниям будет интересна гл. 9, посвященная новым правилам списания расходов на покупку лизингового оборудования. А бухгалтеры предприятий, имеющих филиалы, узнают из гл. 11 о новых правилах распределения и уплаты налога на прибыль по местонахождению обособленных подразделений. Каждое новшество сравнивается в книге с порядком, который действовал до 1 января 2006 г. При этом наиболее сложные нюансы расчета налога на прибыль проиллюстрированы примерами. А в последней главе приведена таблица, обобщившая все изменения в правилах расчета налога на прибыль, происшедшие с 1 января 2006 г.

1. КАКИМИ ДОКУМЕНТАМИ МОЖНО ПОДТВЕРДИТЬ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

В налоговом учете доходы и расходы фирмы необходимо подтвердить документами.

До 1 января 2006 г. в ст. 248 Налогового кодекса РФ говорилось, что доходы определяют на основании первичных документов. Таковыми считают договоры, накладные и акты, в которых содержатся все реквизиты, перечисленные в ст. 9 Федерального закона от 01.01.01 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Там говорится, что первичный документ должен содержать наименование, дату составления, название фирмы, содержание операции, ее натуральные и денежные измерители, а также имена и подписи ответственных лиц.

С 1 января 2006 г. доход можно признать также на основании других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Таким образом, теперь налоговые инспекторы при проверке могут увеличить доход организации на основании любой бумаги, которая хотя бы косвенным образом свидетельствует о получении дохода. Причем помехой не станет даже то, что в таком документе будут отсутствовать дата или подписи должностных лиц.

Не исключено, что налоговики смогут вменить организации доход даже на основании договора о намерениях. В результате измененная ст. 248 Налогового кодекса РФ может послужить причиной судебных разбирательств. С другой стороны, согласно редакции ст. 252 Налогового кодекса РФ с 1 января 2006 г. организации могут уменьшить налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход.

В качестве примера таких документов в ст. 252 Налогового кодекса РФ перечислены:

- документы, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;

- таможенная декларация;

- приказ о командировке;

- проездные документы;

- отчет о выполненной по договору работе.

Таким образом, чтобы списать, например, суточные, бухгалтер может не требовать с работника командировочное удостоверение с отметкой принимающей стороны.

Для подтверждения расхода будет достаточно распоряжения руководителя о командировке.

Другое дело, что инспекторы могут не согласиться с такой трактовкой ст. 252 Налогового кодекса РФ. Однако в ней прямо сказано, что в расчет следует брать любой документ, пусть даже косвенно подтверждающий расход.

Поэтому, если дело дойдет до судебного разбирательства, скорее всего судьи поддержат налогоплательщика.

Тем более что и до 2006 г. у фирм была возможность отнести на расходы, скажем, арендную плату за квартиры, арендованные для командированных работников.

Чиновники такой расход признавать запрещали. Ведь фирма якобы не могла документально подтвердить, что работник проживал во время командировки в арендованной квартире (см. Письмо Минфина России от 1 августа 2005 г. N /1/112).

Но в судах столь негативный вывод чиновников можно было оспорить, если организация предъявляла судьям документы, подтверждающие затраты на аренду квартиры. В качестве таких документов могли быть договор с арендодателем, платежные поручения или расходные кассовые ордера. Характерным примером победы налогоплательщика в подобном споре является Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 апреля 2005 г. N А29-1590/2004а.

2. АМОРТИЗАЦИЯ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ У АРЕНДАТОРА

До 1 января 2006 г. вопрос о налоговом учете неотделимых улучшений вызывал массу проблем у налогоплательщиков. В новой же редакции ст. 256 Налогового кодекса РФ сказано, что арендатор включает стоимость некомпенсированных неотделимых улучшений, которые произведены с согласия арендодателя, в состав своего амортизируемого имущества. Рассмотрим, как отразится это изменение на налоговых платежах арендатора и арендодателя.

2.1. Понятие "неотделимые улучшения"

Прежде всего, отметим, что важно различать такие понятия, как "ремонт" и "неотделимые улучшения". Дело в том, что ремонт к неотделимым улучшениям не относится. Данный вывод вытекает из того, что ремонту и улучшениям арендованного имущества посвящены разные статьи Гражданского кодекса РФ - ст. ст. 616 и 623 соответственно. Понятия "текущий ремонт" и "капитальный ремонт" раскрыты в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 01.01.01 г. N 312. Согласно этому документу под текущим ремонтом понимаются мероприятия по восстановлению изношенных конструкций и систем инженерного оборудования здания. Так, при текущем ремонте реставрируют или меняют двери и окна, перестилают полы, красят стены и потолки.

В свою очередь, при осуществлении капитального ремонта здания заменяют его конструктивные элементы, системы отопления, водоснабжения, электроснабжения и канализации, а также устанавливают дополнительные перегородки в помещениях.

В отличие от ремонта официального определения неотделимых улучшений нет. На деле же под неотделимыми улучшениями следует понимать любые преобразования помещения, которые нельзя классифицировать как его капитальный или текущий ремонт. В частности, о неотделимых улучшениях можно говорить, если арендатор реконструирует помещение. Безусловно, в какой-то степени реконструкция схожа с капитальным ремонтом. Однако у них есть одно существенное различие. Реконструкция повышает технико-экономические показатели здания: увеличивается площадь помещений, величина допустимых нагрузок и т. п. В результате же капитального ремонта такие показатели остаются неизменными. Ремонт производят лишь с одной целью - заменить поврежденные конструктивные элементы и системы.

Кроме того, неотделимыми улучшениями можно считать установку встроенных систем сигнализации, вентиляции, видеонаблюдения и т. п. Неотделимыми такие улучшения считаются, если избавиться от них, не причинив вреда арендованному имуществу, невозможно.

Отметим, что изменения, внесенные в гл. 25 Налогового кодекса РФ, всех проблем с неотделимыми улучшениями не решают. Поэтому по возможности стоит представить реконструкцию или встройку систем вентиляции, видеонаблюдения, сигнализации и отопления как капитальный ремонт. Ведь п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ позволяет арендатору включать в расходы средства, истраченные на ремонт арендованных помещений. Для этого нужно указать в договоре аренды, что арендодатель не компенсирует арендатору расходы по капитальному ремонту. Попытки же чиновников доказать в суде, что капитальный ремонт подпадает под понятие "неотделимые улучшения", как правило, безуспешны. Примерами тому Постановления ФАС Московского округа от 4 августа 2004 г. N КА-А40/6574-04, Северо-Западного округа от 01.01.01 г. N А/03 и Северо-Западного округа от 01.01.01 г. N А/04. Во всех приведенных случаях судьи заявили, что арендатор вправе списать стоимость ремонта на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Представить же неотделимые улучшения в качестве капитального ремонта можно в том случае, если во всех документах, которые могут попасть к инспекторам (договоре с подрядчиком, актах, счетах-фактурах), вместо слова "реконструкция" будет фигурировать термин "капитальный ремонт".

Другое дело, что встройку систем вентиляции, сигнализации или отопления представить как капитальный ремонт будет сложнее. Это удастся сделать лишь в том случае, если во всех первичных документах будет сказано, что арендатор не монтирует системы, которых прежде в здании не было, а заменяет устаревшую вентиляцию на новую. Само собой, такие действия нужно согласовать с арендодателем и подрядчиком.

2.2. Налогообложение неотделимых улучшений

На практике неотделимые улучшения либо производятся арендатором за свой счет, либо их компенсирует арендодатель. Рассмотрим оба варианта.

2.2.1. Арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых

улучшений

Арендодатель вправе не возмещать стоимость неотделимых улучшений, если они были сделаны без его согласия или это прописано в договоре аренды. Однако в любом случае, по мнению ФНС России, до 1 января 2006 г. арендатор не имел права в налоговом учете списать на расходы деньги, истраченные на некомпенсированные улучшения. Свою позицию инспекторы обосновывали тем, что по окончании договора эти неотделимые улучшения безвозмездно передаются арендодателю. А согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ стоимость безвозмездно переданного имущества в расходы включать нельзя. В частности, на это было указано в Письме МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135@.

Возразить на это можно было тем, что из Гражданского кодекса РФ неясно, в какой момент арендодатель получает в собственность неотделимые улучшения. Однако можно предположить, что это происходит по окончании договора аренды. Ведь именно в этот момент Гражданский кодекс РФ предписывает арендодателю возмещать стоимость улучшений. Пока же ими пользуется арендатор, они находятся в его собственности. А значит, арендатор в течение аренды вправе амортизировать встроенные системы и затраты на реконструкцию.

Также налоговикам можно было возразить, указав на то, что отнюдь не всегда то или иное улучшение можно бесспорно считать неотделимым. И если в отношении реконструкции таких сомнений нет, то встроенные системы сигнализации или, скажем, вентиляции при желании вполне можно демонтировать без вреда для здания. А значит, с уверенностью говорить о неотделимости таких улучшений можно лишь после того, как они будут переданы арендодателю вместе со зданием по окончании аренды. А пока же этого не произошло, арендатор имеет полное право классифицировать встроенные в здание системы как отделимые улучшения, включить их в состав своих основных средств и начислять по ним амортизацию. Поскольку согласно п. 1 ст. 623 Гражданского кодекса РФ отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором.

В 2006 г. ситуация изменилась. Согласно новой редакции ст. 256 Налогового кодекса РФ арендатор имеет право включить стоимость некомпенсированных неотделимых улучшений в состав своего амортизируемого имущества. Правда, это касается только тех улучшений, которые произведены с согласия арендодателя.

Арендатор может амортизировать неотделимые улучшения в течение всего договора аренды. А сумму амортизации надо рассчитать исходя из срока полезного использования арендованного объекта. Согласно п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ определять этот срок нужно по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Амортизацию следует начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию.

Пример 1. ЗАО "Стела" в январе 2006 г. арендовало производственное здание у ЗАО "Утес". В этом же месяце ЗАО "Стела" с согласия арендодателя оборудовало здание новой системой отопления. Затраты ЗАО "Стела" составили руб. (в том числе НДС -руб.). ЗАО "Утес" эту сумму не компенсировало. Срок аренды здания составляет 12 месяцев - с января по декабрь 2006 г. включительно.

ЗАО "Стела" может амортизировать систему отопления с февраля по декабрь 2006 г. включительно (11 месяцев). Срок полезного использования системы такой же, как и у здания - 420 месяцев (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете составляет:

(рубруб.) : 420 мес. = 595,24 руб.

Сумма амортизации, которую ЗАО "Стела" сможет списать за все время аренды, будет такой:

595,24 руб. x 11 мес. = 6547,64 руб.

Разницу между суммой, истраченной на систему отопления, и начисленной амортизацией - ,36 руб. ( - 6547,64) - ЗАО "Стела" из налогооблагаемой прибыли исключить не сможет.

Из приведенного примера видно, что арендатор сможет списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, лишь небольшую часть затрат на неотделимые улучшения. Таким образом, поправки, внесенные в гл. 25 Налогового кодекса РФ, хоть и разрешают проблему с неотделимыми улучшениями, но при этом крайне невыгодны для арендаторов. Кроме того, по-прежнему остается неразрешенным вопрос с улучшениями, произведенными без согласия арендодателя.

Однако существуют способы, позволяющие арендатору учесть в расходах всю стоимость неотделимых улучшений, не компенсируемых арендодателем.

Первый способ - это заключение агентского договора. По такому договору обязанности по проведению улучшений ложатся на арендатора, а расходы - на арендодателя. Но лишь формально. На деле же платить за улучшения будет арендатор. Поясним. По условиям агентского договора агент (он же арендатор) по поручению принципала (арендодателя) производит неотделимые улучшения арендованных основных средств. В рамках такого договора строительные работы проводятся от имени агента, но за счет принципала, как того требует ст. 1005 Гражданского кодекса РФ. Иными словами, арендатор произведет неотделимые улучшения имущества от своего имени и за счет арендодателя. За это арендодатель должен уплатить арендатору агентское вознаграждение.

В свою очередь, арендодатель увеличивает размер арендной платы, тем самым перекладывая стоимость улучшений на арендатора. В этом случае арендатор сможет учесть произведенные затраты на неотделимые улучшения на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В результате такой схемы арендатор при исчислении налога на прибыль увеличивает доходы на сумму агентского вознаграждения и включает в расходы арендную плату. Арендодатель же включает в доходы арендную плату, а в расходы - сумму амортизации.

Чтобы реализовать данную схему, стороны должны заключить помимо агентского договора дополнительное соглашение к договору аренды. В нем нужно предусмотреть увеличение размера арендной платы, а также условие об обязанности арендатора внести арендную плату авансом за определенный период времени. А сумма аванса определяется в зависимости от размера будущих расходов по улучшению и от вознаграждения агента.

Отметим, что в случае, если договор аренды был заключен на срок более одного года и, соответственно, зарегистрирован, дополнительное соглашение к договору аренды также подлежит обязательной государственной регистрации.

На основании агентского договора арендатор будет заключать договоры с поставщиками и подрядными организациями, а также иные необходимые сделки, принимать и оплачивать поставленные материалы, выполненные работы, оказанные услуги. Обратите внимание, что деятельность в области проектирования и строительства зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения, а также в области инженерных изысканий для такого строительства является лицензируемой. Это прописано в пп. п. 1 ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". А строительная деятельность включает в себя выполнение функций заказчика-застройщика. Поэтому агент, действующий от своего имени, должен обладать лицензией на выполнение функций заказчика-застройщика. Если такая лицензия отсутствует, то данная функция передается организации, имеющей лицензию.

Стороны могут составить акт о зачете встречных однородных требований, по которому будут зачтены требования агента к принципалу по возмещению расходов и выплате вознаграждения по агентскому договору и требования арендодателя к арендатору об уплате аванса по арендной плате.

Пример 2. ООО "Ангара" арендует у ЗАО "Амур" офисное здание. Арендная плата составляетруб. в месяц (в том числе НДС - 9000 руб.).

ООО "Ангара" необходимо устроить в здании новую систему водоснабжения. Стоимость работ по пристройке составляет руб. (в том числе НДС - руб.). Работы будут проводиться с марта по май 2006 г. включительно. Стороны заключили агентский договор. Агентское вознаграждение установлено в размере 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

Кроме того, организации заключили дополнительное соглашение к договору аренды. В нем указано, что арендная плата увеличивается в месяц на срок с марта по декабрь 2006 г. включительно -руб. ((руб. +руб.) : 10 мес.).

Таким образом, общая сумма арендной платы составит руб. +, в том числе НДС -руб. Кроме того, в дополнительном соглашении к договору аренды сказано, что ООО "Ангара" обязано внести аванс по арендной плате в размере руб. руб. x 10 мес.).

Стороны подписали акт зачета взаимных требований по выплате аванса и погашению затрат агента и его вознаграждения на сумму руб.

Отметим, что данная схема небезопасна, поскольку резкое повышение арендной платы позволит налоговикам проверить правильность ценообразования по ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Такая же опасность подстерегает арендатора и арендодателя в схеме с договором займа. Суть ее в следующем. В роли заимодавца выступает арендатор, а в роли заемщика - арендодатель. В этом случае сам арендатор непосредственно в осуществлении неотделимых улучшений не участвует, все необходимые операции совершает арендодатель. Он производит приемку поставленных материалов, выполненных работ, оказанных услуг. Естественно, ему необходимо позаботиться о привлечении в качестве заказчика-застройщика лицензированной организации, если сам арендодатель такой лицензией не обладает. В итоге арендатор принимает при расчете налога на прибыль расходы по арендной плате, в которых косвенно заложена стоимость строительных работ. В свою очередь, арендодатель увеличивает доходы на сумму арендной платы и уменьшает их на сумму амортизации сданного в аренду основного средства.

Как и в варианте с агентским договором, стороны должны заключить дополнительное соглашение к договору аренды, предусмотрев в нем условие об увеличении размера арендной платы, что позволит переложить расходы на арендатора. Также необходимо подписать договор беспроцентного займа. Сумма займа определяется исходя из размера планируемых расходов на неотделимые улучшения. Конечно, чтобы избежать дополнительных налоговых рисков, можно предусмотреть по займу небольшой процент. Однако в настоящее время Минфин России и ФНС России придерживаются того мнения, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, учитываемым при расчете налога на прибыль (см., например, Письмо ФНС России от 01.01.01 г. N 02-1-08/5@).

И наконец, стороны должны составить акт или акты о зачете встречных однородных требований. При этом будут зачтены, с одной стороны, требования арендодателя к арендатору о выплате арендной платы на основании договора аренды и дополнительного соглашения к нему. А с другой стороны - требования заимодавца (арендатора) к заемщику (арендодателю) о возврате займа.

Чтобы уменьшить налоговые риски, можно предпринять следующие меры. Во-первых, установить в договоре займа срок возврата суммы займа, превышающий четыре года, чтобы одной налоговой проверкой не могли быть охвачены периоды предоставления и погашения займа. Во-вторых, задержать выплату арендной платы, чтобы размер задолженности арендатора по арендной плате был равен размеру предоставленного арендодателю займа. В-третьих, составить акт о взаимозачете по истечении четырех лет с момента получения арендодателем суммы займа. Причем акт должен быть датирован более поздним днем, чем дата возврата займа. В-четвертых, составлять двусторонние акты сверки расчетов по арендной плате с такой периодичностью, чтобы не истек срок исковой давности на взыскание неуплаченной арендной платы. Ведь, если составляется акт сверки расчетов, который подписывается должником, срок исковой давности, равный трем годам, прерывается и начинает отсчитываться заново. Это указано в ст. 203 Гражданского кодекса РФ.

2.2.2. Стоимость неотделимых улучшений компенсирует

арендодатель

По умолчанию средства, истраченные арендатором на неотделимые улучшения, должен возместить арендодатель. Правда, для этого, прежде чем что-либо перестраивать в помещении, арендатор должен согласовать с арендодателем все запланированные улучшения. Это требование п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ. Согласно этой статье арендатор может претендовать на возмещение стоимости неотделимых улучшений лишь после того, как закончится аренда. При этом в Гражданском кодексе РФ не уточнено, в какой момент арендодатель получает неотделимые улучшения в собственность: как только они будут произведены или же по окончании договора аренды.

Поэтому целесообразно указать в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему, что право собственности на улучшения переходит к арендодателю сразу же после того, как он их компенсирует. Гражданский кодекс РФ этого не запрещает. Однако такой подход упростит учетную работу. Поскольку согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 26н, капитальные вложения в арендованные объекты, к которым относятся затраты на реконструкцию и техническое перевооружение, учитываются в составе основных средств. Значит, арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 "Основные средства" и начислять по ним амортизацию, пока право собственности на них не перейдет к арендодателю.

В налоговом же учете компенсированные неотделимые улучшения арендодатель может амортизировать с месяца, следующего за вводом улучшений в эксплуатацию. Однако прежде арендодатель должен выплатить арендатору компенсацию. Пока он этого не сделает, начислять амортизацию по неотделимым улучшениям будет арендатор. Такие правила прописаны в новой редакции п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Значит, если право собственности на улучшения перейдет к арендодателю в момент перечисления компенсации арендатору, то расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.

Пример 3. ЗАО "Дунай" арендовало на пять лет производственное здание у ООО "Эверест". Ежемесячная арендная плата составляет руб. (в том числе НДС -руб.).

В марте 2006 г. ЗАО "Дунай" с согласия арендодателя реконструировало здание с помощью специализированной организации. Реконструкция обошлась ЗАО "Дунай" в 1 руб. (в том числе НДС - руб.).

Тогда же в марте ООО "Эверест" компенсировало затраты арендатора и стало собственником неотделимых улучшений. Основанием для этого послужило дополнительное соглашение к договору аренды.

Бухгалтер ЗАО "Дунай" сделал в учете следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения"

Кредит 60

руб.0 000) - отражена стоимость работ по реконструкции;

Дебет 19 субсчет "НДС по неотделимым улучшениям"

Кредит 60

- руб. - учтен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19 субсчет "НДС по неотделимым улучшениям"

- руб. - принят к вычету НДС, уплаченный строительной компании;

Дебет 60 Кредит 51

руб. - оплачены работы по реконструкции;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

Кредит 08 субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения"

руб. - отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;

Дебет 62

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

руб. - переданы неотделимые улучшения в собственность арендодателя;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

руб. - списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

руб. - списаны неотделимые улучшения;

Дебет 51 Кредит 62

- руб. - получена компенсация от арендодателя.

3. НОВЫЕ ПРАВИЛА ОЦЕНКИ МАТЕРИАЛОВ И ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В 2006 г. произошли существенные изменения в оценке материалов, полученных при демонтаже оборудования, а также основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал. Рассмотрим эти нововведения.

3.1. Оценка материалов, полученных при демонтаже

основных средств

Согласно п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ необходимо включать в доходы стоимость материалов, которые получены при демонтаже основных средств. До 1 января 2006 г. чиновники настаивали на том, что оцениваются эти материалы по рыночной стоимости. В частности, на это было указано в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 01.01.01 г. N БГ-3-02/585. В дальнейшем же, по мнению налоговиков, стоимость таких материалов в расходы включать нельзя. Например, УМНС России по г. Москве заявило об этом в Письме от 01.01.01 г. N 26-12/53720.

В редакции же пп. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ, действующей с 1 января 2006 г., указано, что в расходы стоимость материалов, полученных при демонтаже, включать можно. Но не по рыночной стоимости, а лишь в сумме налога на прибыль, исчисленного с этой стоимости.

Пример 1. В январе 2006 г. ООО "Форум" демонтировало собственными силами пострадавший при пожаре металлорежущий станок. Его первоначальная стоимость - руб., а сумма начисленной амортизации - руб. Рыночная стоимость материалов, оставшихся после демонтажа, составила 5000 руб. Эти материалы были использованы в том же месяце для ремонта других станков. Расходы на демонтаж составили 3000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Форум" указанные операции отражены следующими проводками:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Дебет 02

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 99

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- руб. (0) - списана остаточная стоимость станка;

Дебет 99 Кредит

- 3000 руб. - списаны расходы по демонтажу станка;

Дебет 10 Кредит 99

- 5000 руб. - отражены по рыночной стоимости материалы, оставшиеся после демонтажа станка;

Дебет 25 Кредит 10

- 5000 руб. - списаны материалы на затраты по ремонту станков.

В налоговом учете бухгалтер отразил во внереализационных доходах рыночную стоимость материалов - 5000 руб. На расходы по ремонту станков материалы были списаны по следующей стоимости:

5000 руб. x 24% = 1200 руб.

На разницу между стоимостью материалов, списанной на затраты в бухгалтерском и налоговом учете, бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 912 руб. ((5000 рубруб.) x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

3.2. Оценка основных средств, полученных от учредителя

Долгое время чиновники утверждали, что полученное от учредителя в качестве вклада в уставный капитал имущество или имущественное право нужно оценивать по остаточной стоимости, по которой оно числилось в налоговом учете учредителя на момент перехода права собственности. В частности, на это было указано в Письме Минфина России от 01.01.01 г. N /1/34. Само собой, такой подход был невыгоден для предприятий, если остаточная стоимость вносимого в уставный капитал объекта меньше суммы, оговоренной в учредительных документах.

Причем налогоплательщики могли доказать, что выводы чиновников основаны не на нормах Налогового кодекса РФ. Ведь в прежней редакции гл. 25 Налогового кодекса РФ ничего не говорилось об оценке полученного от учредителя имущества. А значит, следуя ст. 11 Налогового кодекса РФ, можно было обратиться к законодательству о бухгалтерском учете. Согласно же п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" имущество, являющееся вкладом в уставный капитал, нужно отражать по стоимости, которая указана в учредительных документах.

Теперь можно признать, что мнение чиновников возобладало. С 1 января 2005 г. введена в действие новая редакция пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, оценивается по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета учредителя. Эта стоимость определяется на дату перехода права собственности, то есть на момент передачи в уставный капитал. Единственная поблажка состоит в том, что стоимость имущественного вклада можно увеличить на сумму расходов, которые понес учредитель, передавая имущество дочерней фирме. Да и то при условии, что такие расходы являются частью взноса в уставный капитал.

Обратите внимание: вновь созданной организации важно получить от учредителя документы, подтверждающие налоговую стоимость переданного имущества. Иначе вклад придется отразить в нулевой оценке.

Между тем Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внес данную поправку в гл. 25 Налогового кодекса РФ задним числом - с 1 января 2005 г. Причем это нововведение невыгодно для налогоплательщика. Минфин России указал в Письме от 2 ноября 2005 г. N /1/330, что поправки, вступающие в силу задним числом и при этом ухудшающие положение организаций, можно применять с 1 января 2006 г. Ведь согласно п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ изменения в налоговом законодательстве, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Таким образом, вновь созданные компании обязаны применять новые правила оценки основных средств, полученных от учредителей, лишь с 1 января 2006 г.

Если учредитель - физическое лицо или иностранная фирма, то имущественный вклад принимают равным сумме, которую учредитель истратил при его покупке. Но если речь идет об иностранном учредителе, то прежде из его расходов на покупку имущества надо вычесть начисленную амортизацию. Максимальная величина, в которую можно оценить имущество, полученное от иностранной компании, не должна превышать рыночную цену вклада. Причем эту цену должен подтвердить независимый оценщик, действующий по законам государства, в котором расположен учредитель.

Согласно п. 14 ст. 259 Налогового кодекса РФ срок полезного использования основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, нужно рассчитать по следующей формуле:

Si = Siu - T,

где Si - срок полезного использования основного средства у получившей стороны; Siu - срок полезного использования, установленный учредителем; T - время эксплуатации основного средства учредителем.

Напомним, что в бухучете величину уставного капитала организации отражают по кредиту счета 80. После государственной регистрации сумму, зафиксированную в учредительных документах, отражают проводкой:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

Кредит 80

- отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

В бухгалтерском учете взносы в уставный капитал неденежными средствами отражают проводкой:

Дебет, 41, 58...) Кредит 75

- внесены в уставный капитал основные средства (материалы, товары, ценные бумаги).

Основные средства и товарно-материальные ценности, внесенные в уставный капитал, принимают к бухгалтерскому учету в оценке, установленной учредителями (участниками) организации. В первоначальную стоимость такого имущества включаются фактические затраты на его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 5/01).

Отметим, что с 1 января 2006 г. п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ требует восстановить НДС по объектам, внесенным в качестве вклада в уставный капитал вновь учрежденной фирмы. При этом налог по основным средствам и нематериальным активам надо восстанавливать в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета. Такую стоимость надо брать без учета переоценки.

В свою очередь, вновь созданная фирма может принять к вычету НДС, восстановленный учредителем, как только поставит полученное имущество на учет, если будет его использовать в деятельности, облагаемой НДС (п. 11 ст. 171 и п. 8 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Но, если вновь созданная фирма имеет льготу по НДС, налог, восстановленный учредителем, к вычету принять нельзя. При этом у учрежденной компании нет права включить этот НДС в стоимость полученного имущества (или имущественных прав). Дело в том, что в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ дан исчерпывающий перечень ситуаций, когда "входной" НДС учитывается в стоимости полученных ценностей. Однако все эти ситуации предполагают, что данный налог предъявлен продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав). Вклад в уставный капитал никакого отношения к купле-продаже не имеет. Значит, для случая с НДС, восстановленным при передаче имущества в уставный капитал, п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ не подходит. А раз так, то и налогооблагаемую прибыль этот налог не уменьшает (п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Если в учредительном договоре указано, что сумма восстановленного налога принимается в качестве частичной оплаты акций, тогда само оборудование будет принято к бухгалтерскому учету по стоимости, которая равна разнице между общей величиной вклада учредителя и суммой восстановленного налога. Такой вариант учета вкладов выгоден тем, что, снизив за счет восстановленного НДС первоначальную стоимость полученного от учредителя основного средства, новая фирма экономит на налоге на имущество. Причем такой способ экономии абсолютно законен, поскольку объект принимается к учету по той стоимости, которая согласована учредителями, то есть без нарушений законодательства.