Все новое о налоге на прибыль (стр. 3 )

Отметим, что ФНС России в Письме от 01.01.01 г. N 02-1-07/23 также сообщила, что, если работы по модернизации затянулись и превысили 12 месяцев, начисленную за это время амортизацию нужно исключить из налогооблагаемой прибыли. Оспорить этот вывод непросто, так как согласно п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ из состава амортизируемого имущества следует исключить основные средства, которые находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Аналогичные правила действуют и в бухгалтерском учете. Поэтому, чтобы не пересчитывать начисленную амортизацию и не сдавать в инспекции уточненные декларации, мы советуем заключить с подрядчиком дополнительное соглашение к договору, разбив в нем работы по модернизации на этапы, не превышающие в отдельности 12 месяцев. А между этими этапами предусмотреть промежутки в несколько дней. Тогда прерывать амортизацию не придется.

Но предположим, что компания решила увеличить срок полезного использования модернизированного основного средства. Так поступить позволяет п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ. При этом увеличить срок полезного использования можно только в рамках той группы, к которой относится данное основное средство согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Так, если организация реконструировала основное средство, срок полезного использования которого до модернизации составлял 6 лет, а максимальный срок, согласно Классификации, составляет 7 лет, увеличить срок службы можно не более чем на один год.

При этом, разумеется, конкретный срок в этом интервале компания может установить самостоятельно.

Если следовать рекомендациям налоговиков, при определении месячной суммы амортизации по модернизируемому объекту в расчет нужно брать общий срок полезного использования объекта с учетом увеличения. При этом для расчета месячной суммы амортизации будет использована такая формула:

А = (ПС + СР) x (1 : (n + n ) x 100%),

м ув

где n - количество месяцев, на которые был увеличен срок

ув

полезного использования имущества.

А время, в течение которого основное средство будет списываться, рассчитывается по формуле:

n = ОС : А.

о з м

Теперь проиллюстрируем на примере, как рассчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений при условии, что предприятие воспользовалось правом на списание 10 процентов от затрат на модернизацию.

Пример 4. Используем условия примера 3.

Но предположим, что общество с ограниченной ответственностью "Ель" списало в уменьшение налогооблагаемого дохода единовременно 10 процентов от затрат на модернизацию, что составляетруб. ((рубруб.) x 10%).

Если ООО "Ель" последует разъяснениям ФНС России, то в этом случае по окончании модернизации ежемесячная сумма амортизации станет такой:

(1 руб. + рубрубруб.) / 61 мес. =,21 руб.

А остаточная стоимость объекта с учетом модернизации составит:

1 руб,72 руб. + рубрубруб. = 1 ,28 руб.

Чтобы полностью списать стоимость основного средства, нужно начислять амортизацию также в течение:

1 ,28 руб. :,21 руб. = 48 мес.

Если ООО "Ель" применит в налоговом учете методику, позаимствованную из бухгалтерского учета, то амортизация по объекту будет начисляться в течение оставшегося срока полезного использования - 44 месяца.

Ежемесячная сумма амортизации будет такой:

(1 руб,72 руб. + рубрубруб.) : 44 мес. =,44 руб.

Сложности с новой "льготой" по единовременному списанию 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств могут возникнуть в случае их продажи.

Дело в том, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ организация имеет право уменьшить доходы от продажи имущества на его остаточную стоимость.

А остаточная стоимость определяется как первоначальная за вычетом начисленной амортизации. Но из Налогового кодекса РФ не ясно, можно ли считать амортизацией 10 процентов стоимости основного средства, списанных единовременно.

Очевидно, да.

Ведь иначе остаточная стоимость не снижается на эту величину. И в результате 10 процентов от стоимости основного средства будет уменьшать базу по налогу на прибыль дважды: в момент списания и в момент продажи основного средства.

7. НОВЫЙ ПЕРЕЧЕНЬ НЕНОРМИРУЕМЫХ РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ

Напомним, что под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице
, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать их реализации. Об этом сказано в ст. 2 Федерального закона от 01.01.01 г. N 108-ФЗ "О рекламе".

Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на рекламу производимых (приобретенных) или реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. А в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень рекламных расходов, которые можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. В этот перечень входят:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

До 2006 г. в закрытом перечне ненормируемых рекламных расходов были упомянуты затраты на изготовление брошюр и каталогов, в которых содержится информация об организации, а также о выполняемых ею работах и оказываемых услугах. Но проблема возникала из-за того, что зачастую в подобных рекламных изданиях речь идет не о работах и услугах, а о реализуемых товарах. А поскольку в перечне ненормируемых рекламных расходов такие брошюры и каталоги не упоминались, чиновники считали, что расходы на их изготовление должны учитываться в пределах норматива.

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ эту проблему разрешил. Он пополнил перечень ненормируемых рекламных расходов затратами на изготовление брошюр и каталогов, в которых содержится информация о товарах, реализуемых фирмой. Это нововведение можно применять только с 1 января 2006 г.

Рекламные расходы, не упомянутые в этом перечне, списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в пределах норматива. Он равен 1 проценту от выручки организации. По определению, данному в ст. 249 Налогового кодекса РФ, такая выручка равна всем поступлениям от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав.

В выручку входят НДС и акцизы. И, рассчитывая норматив по рекламе, организации выгоднее брать выручку с учетом этих налогов. Тогда предельный размер рекламных расходов, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, будет больше. Однако в Письме Минфина России от 7 июня 2005 г. N /1/310 сказано, что при определении норматива НДС и акцизы из выручки надо исключить. Ведь в гл. 25 Налогового кодекса РФ понятие "выручка" используется только для того, чтобы определить размер налогооблагаемого дохода, который как раз равен выручке. Согласно же ст. 248 Налогового кодекса РФ при определении доходов из них надо исключить суммы налогов, которые продавец предъявляет покупателю. Как раз к таким налогам и относятся НДС и акцизы.

Аргументы чиновников убедительны, но их можно оспорить, поскольку, требуя исключать НДС и акцизы из налогооблагаемого дохода, законодатель тем самым признал, что в выручку, определение которой дано в ст. 248 Налогового кодекса РФ, эти налоги входят. Порядок же расчета норматива по рекламным расходам увязан не с доходами, а именно с выручкой. А значит, в расчет ее надо брать полностью, с учетом НДС и акцизов. Однако спор с чиновниками придется вести в суде. А кого поддержат судьи, предсказать сложно - подобной судебной практики пока нет. Поэтому, если суммы НДС и акцизов не повлияют на размер норматива значительно, лучше их из расчета исключить.

Пример. Нормируемые рекламные расходы ООО "Эверест" за 2006 г. составилируб. А выручка от реализации товаров, полученная в этом году, руб. (в том числе НДС руб.).

Если бухгалтер ООО "Эверест" не будет учитывать НДС при расчете норматива рекламных расходов, то в уменьшение налогооблагаемого дохода в 2006 г. можно списать лишьруб. рубруб.) x 1%). Оставшаяся часть нормируемых рекламных расходов -руб. ) - при налогообложении прибыли в расчет не берется.

Если же при расчете норматива выручка берется с учетом НДС, сумма рекламных расходов, укладывающихся в норматив, составляетруб.руб. x 1%).

Таким образом, ООО "Эверест" может списать на расходы всю сумму, истраченную на нормируемую рекламу. Однако при этом предприятие нарушит предписания Минфина России.

Остановимся еще на одной проблеме с учетом рекламных расходов. При проверках инспекторы часто пытаются выдать ту или иную рекламную акцию за безвозмездную передачу товаров. Цель инспекторов понятна: рекламные расходы полностью или частично уменьшают налогооблагаемую прибыль. Стоимость же безвозмездно переданных ценностей из налогооблагаемого дохода не исключается. На это указано в п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Но налоговикам, а в случае судебного разбирательства и судьям можно доказать, что организация, раздавая сувениры или, скажем, проводя дегустацию своей продукции, занималась именно рекламой. Основной критерий кроется в определении рекламы, которое дано в ст. 2 Федерального закона от 01.01.01 г. N 108-ФЗ "О рекламе". Как мы уже сказали, рекламой считается информация, распространяемая среди неопределенного круга лиц. А значит, раздача сувениров ограниченному списку участников презентации или закрытой для свободного посещения выставки - это не реклама. Также и дегустация, проведенная для определенной группы, рекламой не считается. Об этом Минфин России сообщил в Письме от 01.01.01 г. N /205.

Оспорить данный вывод невозможно. Но предпринять определенные шаги, позволяющие избежать проблемы с безвозмездной раздачей, можно. Готовясь к проведению рекламной акции, позаботьтесь о том, чтобы ни в распоряжениях руководства, ни в пригласительных билетах не фигурировало упоминание, что мероприятие будет закрытым. В конце концов приглашенным участникам можно сообщить об этом устно. В результате инспекторы ничего не смогут возразить на то, что ваша организация списала затраты на покупку сувениров в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако и здесь есть свои недостатки. Во-первых, сувениры, розданные в рамках рекламных кампаний, учитывают при налогообложении прибыли в пределах 1 процента от полученной выручки. А во-вторых, с рыночной цены сувениров придется заплатить НДС, если только себестоимость одного сувенира не окажется в пределах 100 руб. Для таких подарков с 1 января пп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ установил льготу. Правда, польза от этой льготы сомнительна, поскольку п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ предписывает теперь восстанавливать НДС по имуществу, использованному в льготируемой деятельности.

Поэтому не исключено, что предприятию будет выгоднее не включать стоимость сувениров в расходы, оформив документы так, чтобы раздача подарков не была связана с рекламой, чем восстанавливать НДС. Впрочем, такого восстановления можно избежать, просто-напросто отказавшись от льготы. Такую возможность предоставляет п. 5 ст. 149 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что налогоплательщик имеет право отказаться от любой льготы, которая предусмотрена п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. А как раз в этом пункте названа льгота по рекламным сувенирам.

Для отказа от льготы нужно представить в инспекцию письменное заявление в произвольной форме. И сделать это необходимо не позднее 1-го числа налогового периода, с которого предприятие решило не пользоваться льготой. Значит, чтобы не применять льготу в январе 2006 г., заявление надо было подать или отправить по почте не позднее 31 декабря 2005 г. (1 января 2006 г. - праздничный день). Если вы этого не сделали, то должны пользоваться льготой. Но можно отказаться от нее позднее, например, с марта или апреля 2006 г.

Еще один распространенный повод для спора с налоговиками - это учет дорогостоящих рекламных стендов или образцов продукции, которые служат более одного года. По всем формальным признакам стенды отвечают всем признакам основных средств. Напомним, что согласно ст. 257 Налогового кодекса РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

По мнению чиновников, затраты на их покупку надо включать в состав рекламных расходов через амортизационные отчисления. Например, об этом заявлено в Письме УМНС России по г. Москве от 01.01.01 г. N 26-12/33216, а также в Письме Минфина России от 01.01.01 г. N /3/35. Разумеется, для организации это невыгодно, поскольку рекламные расходы, будучи косвенными, полностью уменьшают прибыль текущего периода. Срок же полезного использования основного средства составляет несколько лет. Поэтому, если цена вопроса велика, с чиновниками стоит поспорить в суде. Тем более что в данном случае арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Вот два примера: Постановление ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. N А55-9804/04-43 и Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.01 г. N Ф09-5757/04-АК. В обоих случаях судьи указали, что имущество, используемое для рекламы, не может считаться основным средством. И его стоимость подлежит единовременному списанию на рекламные расходы.

8. НОВЫЙ ВИД РАСХОДОВ: ПРЕМИИ И СКИДКИ ПОКУПАТЕЛЯМ

С 1 января 2006 г. организации получили право учесть в составе внереализационных расходов суммы выплаченных покупателям премий и предоставленных скидок. Такой нормой пополнился п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

8.1. Учет премий и скидок у продавца

Продавец может предоставить скидку как до, так и после реализации товара.

8.1.1. Скидка предоставлена до реализации

Скидки, предоставленные до того, как товар передан покупателю, чаще всего устанавливают при сезонных распродажах или для партнеров, у которых есть особый статус (например, для наиболее крупных дилеров). Такие скидки серьезных проблем бухгалтерам не доставляют, поскольку в этом случае не нужно делать каких-либо корректировок в первичных документах. И в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка отражается в сумме, которую должен заплатить покупатель, то есть с учетом скидки. Так гласят п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ. Кстати, НДС также начисляется на стоимость товара, уменьшенную на скидку. Это следует из п. 1 ст. 154 и ст. 166 Налогового кодекса РФ.

Однако, предоставляя скидки в момент реализации, необходимо обратить внимание на такой нюанс. Налоговики вправе доначислить налоги, если фирма продает одни и те же товары разным покупателям по ценам, отличающимся более чем на 20 процентов. Это прописано в п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Такая проблема возникает в случае, когда в течение непродолжительного периода времени организация одни и те же или подобные товары (работы, услуги) продает по разным ценам. Если инспекторы обнаружат, что цены, установленные для разных партнеров, отличаются друг от друга более чем на 20 процентов. Такие условия предусмотрены пп. 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Другое дело, что налоговикам непросто доказать, что у фирмы слишком большой разброс цен. Для этого нужно представить документально подтвержденные расчеты отклонений и среднего уровня цен, применяемых организацией. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2003 г. по делу N А/02 судьи указали на то, что инспекторы не имели права сравнивать договорные цены с рыночными. Поскольку не исследовали уровень цен, которые применяет организация.

Отметим, что в ст. 40 не уточнено, какой период времени следует считать непродолжительным. Конечно, ввести единый критерий невозможно, поскольку нельзя сравнивать динамику изменения цен, скажем, на сезонные и уникальные товары. Поэтому организация вправе сама утвердить этот период и закрепить правила, по которым его можно установить, внутренним документом. Это поможет защититься от претензий проверяющих инспекторов.

Так, ст. 40 Налогового кодекса РФ предусмотрено использование такого документа, как маркетинговая политика. В ней надо прописать конкретную группу товаров и условия, на которые надо ориентироваться, определяя непродолжительный период времени. Например, сезонность, срок годности, потеря потребительских свойств и качеств. Согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ чиновники обязаны учитывать эти обстоятельства.

Пример 1. ООО "Экватор" торгует в розницу обувью для различных сезонов. В сентябре 2006 г. с оптового склада поставщика была получена партия зимней обуви, которая сразу поступила в продажу. Покупная стоимость одной пары такой обуви - 2300 руб.

В маркетинговой политике ООО "Экватор" указано, что для обеспечения конкурентоспособности организация устанавливает те цены, которые сложились на рынке на момент продажи. На сезонные же товары организация предоставляет скидки.

В приказе руководителя ООО "Экватор" было указано, что на зимнюю обувь установлена цена 3600 руб. А согласно маркетинговой политике с 23 декабря 2006 г. покупателям зимней обуви предоставляется скидка в размере 10 процентов, а с 25 января следующего года - в размере 30 процентов. Таким образом, в период с 23 декабря 2006 г. по 25 января 2007 г. цена одной пары зимней обуви составляет 3240 руб. (3600 рубруб. x 10%). А с 25 января 2007 г. зимняя обувь будет продаваться по 2520 руб. (3600 рубруб. x 30%).

Обратите внимание, что п. 13 ст. 40 Налогового кодекса РФ не разрешает чиновникам контролировать цены, если организация обязана применять тарифы, утвержденные государством. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 г. по делу N А/03 рассматривалась ситуация, когда предприятие предоставляло партнерам скидки, установленные государством. Налоговики все же проконтролировали цены и выявили отклонения. Однако судьи встали на сторону налогоплательщика, заявив, что инспекция вообще не имела права проводить проверку.

Чтобы инспекторы доказали, что договорная цена на товары (работы, услуги) отклоняется от рыночных цен более чем на 20 процентов, им надо определить и документально подтвердить уровень рыночных цен на момент заключения договора.

Статья 40 Налогового кодекса РФ предусматривает три метода определения рыночной цены. При этом каждый последующий метод инспекторы вправе использовать, только если не работает предыдущий. Кроме того, налоговики обязаны обосновать, почему нельзя применить тот или иной метод. Иначе их решение о доначислении налогов будет признано незаконным. Такие выводы сделаны в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 01.01.01 г. N 71. И судьи следуют этим рекомендациям (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.01.01 г. по делу N Ф03-А49/03-2/3151 и Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.01 г. по делу N Ф09-3832/03-АК).

При методе исследования рынка инспекторы изучают рынок идентичных товаров, работ или услуг. По п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ в результате должна быть определена цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения. Согласно п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ, определяя рыночную цену, нужно использовать официальные источники информации. Судьи зачастую считают такими источниками заключения экспертов. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2004 г. по делу N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1 речь идет о споре о рыночных ценах на аренду магазина. В документах, которые представили стороны, уровень цен не совпадал. В результате судьи назначили экспертизу и потребовали рассчитать для фирмы налоги исходя из выводов экспертов.

Также обратимся к Постановлению ФАС Московского округа от 01.01.01 г. по делу N КА-А40/5997-04. Организация установила цену на выпуск книги. В дальнейшем фирма продавала такие же издания по более низким ценам, но уже не на заказ. Налоговая инспекция посчитала, что организация занизила рыночные цены. Но судьи встали на сторону налогоплательщика, указав на то, что издания, реализованные по первому и последующим договорам, не являются идентичными, поскольку обладают разными характеристиками.

Согласно п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ если аналогичных сделок никто не совершал или же источники информации недоступны, то проверяющие инспекторы должны применить метод цены последующей реализации. Для этого налоговикам предстоит узнать, за какую сумму покупатель проверяемой фирмы перепродал товары (работы, услуги). Отметим, что этот метод неприменим к перепродаже работ или услуг.

Применяя метод цены последующей реализации, инспекторы должны вычесть из цены, по которой покупатель проверяемой организации перепродал товар, сумму прибыли и затрат на перепродажу (без учета самой покупной стоимости товара). При этом прибыль и затраты берут в размере, обычном для данной сферы деятельности на момент совершения проверяемой сделки. Сумма, полученная в результате, и будет рыночной ценой товара для проверяемого предприятия.

Однако сведения об обычных размерах прибыли и затрат получить непросто, поскольку Налоговый кодекс РФ не указывает на методику получения таких сведений. Поэтому инспекторы стараются избегать метода цены последующей реализации, поскольку, применяя его, налоговикам придется проверять покупателей. А кроме того, расчет рыночной цены не будет отличаться точностью, а значит, его можно оспорить в суде.

Если у инспекторов нет информации о цене, по которой покупатель перепродал товары, то применяется так называемый затратный метод. При этом методе инспекторы исходят из того, что рыночная цена складывается из двух составляющих. Первая составляющая - это прибыль, которая в соответствии с п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ является обычной для данной отрасли. Вторая составляющая цены - это затраты организации, обычные для данной отрасли. При применении затратного метода у инспекторов возникают те же проблемы, что и при методе цены последующей реализации. Они должны документально подтвердить размер обеих составляющих и обосновать их расчет будет нелегко.

Пункт 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ требует, чтобы инспекторы, проверяя цены предприятия, учитывали все условия сделок. Поэтому чем подробнее организация опишет эти условия, тем сложнее налоговикам будет оспорить цены. Согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ скидки могут быть обусловлены истечением сроков годности товаров, скорой потерей качества или потребительских свойств. Но организации стоит заручиться сопроводительными документами, из которых следует, что товар нужно продать в такой-то срок. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.01 г. по делу N А42-8171//02 указал, что, рассчитывая отклонение цены плодоовощной продукции от рыночной, налоговики должны были учесть, что товар скоропортящийся.

В договорах стоит указывать на какие-либо признаки, отличающие товар: необычные характеристики, качество, страну происхождения, производителя, сертификацию. Также имеет смысл прописать условия поставки и оплаты: объем, сроки, комплектность. Словом, чем больше у товара специфических особенностей, тем сложнее инспекторам найти на рынке идентичную продукцию.

Еще сложнее налоговикам проконтролировать цены, если налогоплательщик лишь однажды совершил подобную сделку или же такая операция для него редкость. Хорошо, если в регионе, где работает организация, больше никто не занимается данным видом деятельности.

В судебном разбирательстве предприятию важно доказать, что инспекторы неправильно применили условия ст. 40 Налогового кодекса РФ. Поэтому стоит внимательно изучить решение налогового органа, слабые точки в таких документах есть практически всегда.

Обычно инспекторы нарушают правила, по которым определяется рыночная цена. Рассмотрим для примера Постановление ФАС Центрального округа от 5 января 2004 г. по делу N А08-6166/03-16. Налоговики должны были исходить из стоимости жилья на момент продажи недвижимости. На деле же они основывали свои выводы на более поздних данных. В результате суд признал правоту организации. А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.01 г. по делу N А56-8417/03 установил правоту налогоплательщика в следующей ситуации. Организация сдавала помещения в аренду. Налоговики использовали данные Комитета по управлению имуществом и городской каталог недвижимости. А судьи сочли, что такой информации недостаточно, так как помещения были разными по площади и предназначались для различных целей. Источники же, к которым обратились инспекторы, предлагают лишь усредненные цены.

Но чаще налоговики имеют претензии к скидкам, которые фирма устанавливает на одни и те же товары для разных покупателей. Но и в этом случае в суде можно доказать, что налоговики неправильно использовали методы расчета рыночной цены.

8.1.2. Скидка предоставлена после реализации

Скидки предоставляют после реализации, например, когда в договорах купли-продажи прописано, что продавец уменьшает задолженность покупателя, который за некий период, скажем за месяц, закупил товаров на сумму, превышающую определенный предел. Бывает и так, что в договоре про скидки ничего не сказано. Но продавец, решив поощрить крупных клиентов, частично списывает их долги. В этом случае покупателям рассылают специальные уведомления о скидках, так называемые кредит-ноты.

В каждом из таких случаев при отгрузке покупателю выписывают накладные и счета-фактуры на полную стоимость товаров. Ведь в момент реализации еще не ясно, получит клиент право на скидку или нет. А по итогам месяца часть долга покупателя списывается.

В зависимости от оформления скидки их можно классифицировать как скидки в виде:

- снижения первоначальной цены товара;

- уменьшения долга покупателя без изменения первоначальной цены товара.

До 1 января 2006 г., чтобы учесть сумму скидки в расходах, продавец был вынужден прописывать в договоре купли-продажи скидку как одно из условий, исходя из которых складывается окончательная цена товара. По документам скидка превращалась в элемент цены. Поступать таким образом позволяют ст. ст. 485 и 424 Гражданского кодекса РФ. Там сказано, что стороны договора вправе самостоятельно определить цену товара. При этом цена может быть определена либо в твердой сумме, либо могут быть оговорены условия, которые позволяют определить ее величину. Как раз в качестве таких условий в договорах обычно указывается, за что именно и в каком размере покупатель получает скидку. И уже исходя из этого формируется окончательная цена единицы товара.

Но новая цена товара становится известной только в том периоде, когда будут выполнены условия скидки. А до тех пор, пока такие условия не выполнены, стоимость товара считается равной первоначально установленной цене. Такой же подход следует и из Письма Минфина России от 01.01.01 г. N /1/190.

Определить величину скидки в момент отгрузки не всегда возможно. В этом случае первичные документы на отгруженные товары приходится выписывать исходя из первоначальной цены. А после того как покупатель выполнит условия скидки, в накладные нужно вносить исправления или выписывать новые документы. Такой порядок создает массу проблем с документооборотом.

Из ст. 249 Налогового кодекса РФ вытекает, что доходом от реализации товаров признается выручка, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданный товар. На практике это означает, что сумма скидки относится в уменьшение выручки, поскольку снижает стоимость товара.

Для фирм, работающих по методу начисления, это вызывает проблемы. Ведь в соответствии с п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ датой получения дохода от реализации является день передачи права собственности на товар покупателю.

Поэтому сумма скидки должна быть учтена в том отчетном периоде, когда указанные товары были реализованы покупателю. Ведь именно тогда формируется окончательная цена товаров и сумма выручки в налоговом учете. Если же продажа и предоставление скидки относятся к разным периодам, то сумму налога за прошлый период придется пересчитать и подать уточненную декларацию. Такое требование многократно выдвигали чиновники в своих письмах (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 01.01.01 г. N 26-12/16816, от 01.01.01 г. N 26-12/21952 и от 01.01.01 г. N 26-12/26517). Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письме от 01.01.01 г. N 02-1-08/8@.

У компаний, которые применяют кассовый метод, проблем меньше, поскольку покупатель, как правило, оплачивает конечную стоимость товара (то есть с учетом предоставленной ему скидки). Тогда корректировать что-либо в налоговом учете не нужно. Но выписанные ранее первичные документы все равно придется поправить.

Само собой, помимо накладных нужно исправить и счета-фактуры. Тогда, подав в инспекцию "уточненки" по НДС, можно будет уменьшить на сумму скидок облагаемую базу по этому налогу.

Пример 2. ЗАО "Аккорд" торгует канцелярскими товарами. В договорах купли-продажи ЗАО "Аккорд" указывает, что покупатель, сделавший в течение месяца закупку более чем на руб., получает скидку - 7 процентов от стоимости всех не оплаченных на конец этого месяца товаров.

В марте 2006 г. ЗАО "Аккорд" отгрузило в адрес ООО "Акцент" товаров на руб. Задолженность ЗАО "Акцент" на конец марта составила руб. (в том числе НДС -руб.). В начале апреля этот долг был уменьшен на 7 процентов и стал равен руб. (рубруб. x 7%). ЗАО "Аккорд" внесло исправления в накладные и счета-фактуры по неоплаченным товарам, уменьшив их стоимость на сумму скидки -руб. (руб. x 7%). Уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС бухгалтеру ЗАО "Акцент" делать не пришлось, поскольку скидка была предоставлена еще до того, как фирма отчиталась перед налоговой инспекцией за март 2006 г.

В начале апреля 2006 г. бухгалтер ЗАО "Аккорд" сделал в учете такие уточняющие проводки:

Дебет 62

Кредит 90 субсчет "Выручка"

┌───────────┐

- │16 520 руб.│ - уменьшена выручка на сумму скидки;

└───────────┘

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

┌─────────┐

- │2520 руб.│ руб. x 7%) - уменьшен начисленный НДС

└─────────┘

на сумму налога, которая приходится на скидку.

Отметим, что после 1 января 2006 г. по договорам, которые предусматривают изменение первоначальной цены товара на сумму скидки, сохраняется прежний порядок учета. Такого же вывода придерживаются и в Минфине России (Письмо от 01.01.01 г. N /1/190).

До 1 января 2006 г., предоставляя покупателю скидку без изменения цены товара, когда уменьшается общая задолженность по договору, продавец не мог учесть ее в расходах для целей налогообложения. Такого мнения придерживаются как специалисты Минфина России, так и налоговики. Чиновники считали, что в этом случае продавец, по сути, безвозмездно передает покупателю свое имущественное право на дебиторскую задолженность. А из этого вытекало, что продавец не мог уменьшить на сумму такой "безвозмездной" скидки свою налогооблагаемую прибыль. Это запрещено п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ. В результате в налогооблагаемый доход приходилось включать всю стоимость реализованных товаров без учета скидок, предоставленных после продажи.

Обосновывая свои умозаключения, налоговики ссылались на ст. ст. 572 и 574 Гражданского кодекса РФ. Напомним, что в этих статьях идет речь о договоре дарения. И чиновники считают, что, предоставляя скидку, продавец дарит покупателю часть своих прав на получение выручки. Однако данный вывод далеко не бесспорен.

Во-первых, договор дарения предполагает, что продавец должен расстаться со своим имуществом или со своими правами, не требуя от покупателя ничего взамен и не выдвигая ему никаких дополнительных условий. Иными словами, подарок не налагает на его получателя каких-либо обязательств. Об этом прямо сказано в п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ. Между тем скидки, предоставляемые после продажи, практически всегда обусловлены тем или иным действием со стороны покупателя. Чаще всего на них могут претендовать лишь те покупатели, чьи закупки превысили предел, определенный договором. Выходит, что назвать скидку подарком нельзя. Ведь чтобы ее получить, покупатель должен выполнить те или иные действия или принять на себя какие-либо обязательства перед продавцом.

Второй довод, опровергающий выводы налоговиков, основан на ст. 575 Гражданского кодекса РФ. Она запрещает коммерческим организациям дарить друг другу подарки, стоимость которых превышает 5 МРОТ. Значит, если согласиться с налоговиками, получится, что, предоставив своему покупателю - юридическому лицу скидку, превышающую 500 руб., продавец автоматически делает эту сделку недействительной, что вытекает из ст. 168 Гражданского кодекса РФ.

На самом же деле, предоставляя скидку по отгруженным товарам, продавец не дарит покупателю часть своих прав, а прощает его долг. Это разрешено ст. 415 Гражданского кодекса РФ. Правда, налоговики и прощение долга приравнивали к безвозмездной передаче имущественных прав. Об этом они заявили в Письме МНС России от 01.01.01 г. N 02-5-11/210-АЖ859. Но и в этом случае выводы чиновников противоречили гражданскому законодательству. В отличие от ст. 572, которая действительно предполагает безвозмездный характер дарения, ст. 415 Гражданского кодекса РФ о безвозмездности прощения долга ничего не говорит. Действительно, абсолютно неверно считать безвозмездной скидку, которая предоставлена в обмен на определенные действия со стороны покупателя. И продавец может доказать это в арбитражном суде. Нужно лишь продемонстрировать судьям, что скидка была предоставлена покупателю за то, что он выполнил условия, четко прописанные в договоре купли-продажи или поставки. В этом случае суд откажется признать прощение долга безвозмездной сделкой. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 01.01.01 г. N КГ-А40/.

После 1 января 2006 г. в связи со вступлением в силу п. 17 ст. 1 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ ситуация изменилась. И спорить с чиновниками больше нет необходимости. Суммы выплаченных покупателям премий и предоставленных скидок продавцы теперь могут учесть как отдельный вид внереализационных расходов. Причем признаются они в том периоде, в котором была предоставлена скидка или выплачена премия. Такие нововведения позволяют больше не прибегать к способу, описанному выше - корректировке цены товара на сумму скидки. Соответственно, не нужно и переделывать первичные документы, исправлять данные налогового учета и подавать уточненные декларации.