Все новое о налоге на прибыль (стр. 4 )

Таким образом, очевидно, что с 1 января 2006 г. скидки выгоднее оформлять не как условие, которое влияет на окончательную цену единицы товара, а как отдельное положение договора, изменяющее общую задолженность покупателя.

Например, в договоре можно указать, что если покупатель приобретет некое количество товаров, то заплатить он может на столько-то процентов меньше. Разница между договорной ценой и суммой, которая была фактически уплачена, признается скидкой.

При этом по договору и первичным документам стоимость единицы товара не меняется.

Само собой, как и все расходы, которые учитываются в целях налогообложения, расходы в виде премий и скидок должны подтверждаться документами и быть экономически обоснованны. А значит, из текста договора должно быть четко видно, за что и в каком размере покупателю предоставляется скидка или выплачивается премия.

Если же в договоре это не указано, расчет суммы скидки или премии нужно оформить в виде бухгалтерской справки, которая в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ может подтверждать данные налогового учета.

8.2. Учет скидок у покупателя

В случае, когда в соответствии с договором из-за скидки происходит пересмотр цены товара, у покупателя налогооблагаемого дохода не появляется. Об этом чиновники Минфина России сообщили в Письме от 01.01.01 г. N /1/190. Ведь пересмотренная цена будет окончательной, и как раз ее нужно отразить в учете. Этот порядок действует и после 1 января 2006 г.

А проблемы у покупателя здесь будут те же, что и у продавца.

Во-первых, у него должны быть первичные документы, в которых указана окончательная цена товара.

Во-вторых, возможно, придется подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором товар был принят к учету. Ведь сумма расходов, учтенных ранее, из-за скидки станет меньше.

Что же касается случая, когда цена единицы товара по документам не меняется, то полученная покупателем скидка или премия в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ расценивается как безвозмездно полученное имущество.

Поэтому соответствующие суммы следует включить во внереализационные доходы в том периоде, в котором покупатель воспользовался скидкой или получил премию.

На этом же настаивают специалисты Минфина России в Письме N /1/190, указывая при этом, что с 1 января 2006 г. приведенный выше порядок не изменяется.

9. РАСХОДЫ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

С 1 января 2006 г. лизинговые компании наконец получили право включать в расходы стоимость имущества, которое учитывается на балансе у лизингополучателя, не дожидаясь окончания договора лизинга. Такое изменение внесено в гл. 25 Налогового кодекса РФ. Прежде же против равномерного списания стоимости предметов лизинга выступали налоговики.

Статья 31 Федерального закона от 01.01.01 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" позволяет учитывать предмет лизинга на балансе как лизингодателю, так и лизингополучателю. Рассмотрим, как в каждом из этих случаев лизингодатель списывает в уменьшение налогооблагаемого дохода средства, истраченные на покупку предмета лизинга.

9.1. Предмет лизинга на балансе лизингодателя

Если имущество числится на балансе у лизингодателя, он и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляет по предмету лизинга амортизацию. Ведь в подавляющем большинстве случаев имущество, сдаваемое в лизинг, служит более 12 месяцев. Поэтому и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли его относят к основным средствам. Это вытекает соответственно из п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ст. 257 Налогового кодекса РФ.

Основные средства принимают к учету по первоначальной стоимости. В налоговом учете первоначальная стоимость предмета лизинга - это суммы, израсходованные на его приобретение (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Исключение составляют только НДС и акцизы. Однако НДС также может входить в стоимость предмета лизинга, если деятельность лизинговой компании не облагается этим налогом (ст. 170 Налогового кодекса РФ). Налоговая и бухгалтерская стоимость предмета лизинга могут не совпадать. Причин здесь множество. Одна из них - проценты по кредитам, которые были получены специально для покупки данного объекта. В бухучете их включают в первоначальную стоимость. Такой порядок установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), которое утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Для целей же налогообложения прибыли указанные проценты относятся к внереализационным расходам. Кроме того, в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, в первоначальную стоимость основных средств нельзя включать суммовые разницы. Но различий между бухгалтерской и налоговой стоимостью
предмета лизинга можно избежать, оценив его в бухгалтерском учете по налоговым правилам. Это можно сделать, если и проценты по кредитам, и суммовые разницы составили не более 5 процентов от первоначальной стоимости предмета лизинга. Таков критерий существенности, рекомендованный Минфином России (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 67н). Впрочем, организация имеет право установить свой критерий существенности, скажем, не 5, а 7 процентов.

Пример 1. ООО "Чегет" 1 марта 2006 г. получило заем для покупки оборудования, предназначенного для сдачи в лизинг. Сумма займа составила руб. За пользование этим займом организация в последний день каждого месяца, начиная с марта, начисляет проценты по ставке 12 процентов годовых. Оборудование куплено в апреле 2006 г. за руб. (в том числе НДС -руб.). А заем погашен 31 мая 2006 г.

Бухгалтер ООО "Чегет" отразил указанные операции следующими проводками.

В марте 2006 г.:

Дебет 51 Кредит 66

- руб. - получен заем на покупку оборудования.

Поскольку проценты, начисленные за март, не превышают 5 процентов от цены оборудования без НДС, бухгалтер решил не включать их в его первоначальную стоимость ((рубруб.) x 5% =руб.);

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 66

- 6013,15 руб. (руб. x 12% x 31 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за пользование займом за март;

Дебет 66 Кредит 51

- 6013,15 руб. - уплачены проценты за пользование займом.

В апреле 2006 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- руб. () - отражена стоимость оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

-руб. - отражен НДС;

Дебет 03 Кредит 08

- руб. - принято к учету оборудование;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

-руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- руб. - оплачено оборудование;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 66

- 5819,18 руб. (руб. x 12% x 30 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за пользование займом за апрель;

Дебет 66 Кредит 51

- 5819,18 руб. - уплачены проценты за пользование займом.

В мае 2006 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 66

- 6013,15 руб. (руб. x 12% x 31 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за пользование займом за май;

Дебет 66 Кредит 51

- ,15 руб. (+ 6013,15) - уплачены проценты за пользование займом и погашена задолженность по займу.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость оборудования также составила руб. Все начисленные проценты оказались в пределах норматива, установленного ст. 269 Налогового кодекса РФ, и были списаны в уменьшение налогооблагаемого дохода.

Пункт 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ позволяет увеличить норму амортизации по имуществу, сданному в лизинг, не более чем в три раза. Но здесь есть два исключения. Во-первых, коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам, относящимся к трем первым амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. А во-вторых, по автомобилям, первоначальная стоимость которых превышает руб., и по пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью, превышающей руб., нормы амортизации можно увеличить лишь в полтора раза. Отметим, что в бухгалтерском же учете ускоренную амортизацию можно применять только при способе уменьшаемого остатка. Это прописано в п. 19 ПБУ 6/01. А Минфин России в Письме от 01.01.01 г. N /2/81 разъяснил, что эта норма распространяется и на предметы лизинга. Значит, если в бухучете амортизацию начислять линейным способом, а для целей налогообложения использовать коэффициент ускорения, образуются отложенные налоговые обязательства (п. 15 ПБУ 18/02). Кстати, лизинговое законодательство никак не ограничивает размер коэффициента ускорения. Между тем в п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 91н, и в п. 9 Указаний по бухгалтерскому учету лизинговых операций, утвержденных Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 15, сказано, что максимальный коэффициент равен 3.

Пример 2. ЗАО "Дедал" в марте 2006 г. купило и передало в лизинг ООО "Икар" легковой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 1 руб. Автомобиль учитывается на балансе лизингодателя.

В тот день, когда автомобиль был передан лизингополучателю, в учете ЗАО "Дедал" была сделана следующая проводка:

Дебет 03 субсчет "Имущество, переданное лизингополучателю"

Кредит 03 субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"

руб. - передан автомобиль в лизинг ООО "Икар".

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 срок полезного использования подобных легковых автомобилей составляет от 7 лет и одного месяца до 10 лет включительно (пятая амортизационная группа). ЗАО "Дедал" установило, что для автомобиля, переданного ООО "Икар", этот срок равен 85 месяцам.

И в налоговом, и в бухгалтерском учете амортизация по автомобилю начисляется линейным методом. В налоговом учете ЗАО "Дедал" увеличило норму амортизации в 1,5 раза. Поэтому каждый месяц бухгалтер ЗАО "Дедал" включает в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, по,06 руб.руб. : 85 мес. x 1,5).

В бухгалтерском же учете ежемесячно делаются такие проводки:

Дебет 20

Кредит 02 субсчет "Амортизация имущества, переданного лизингополучателю"

-,71 руб.руб. : 85 мес.) - начислена амортизация по легковому автомобилю;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 77

- 1411,76 руб. (,06 руб,71 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

По окончании договора лизинга лизингополучатель получает право собственности на арендованное имущество или возвращает его лизингодателю. В первом случае в сумму лизинговых платежей включаются не только вознаграждение лизингодателю и компенсация его затрат, но и выкупная цена предмета лизинга.

В налоговом учете размер выручки по лизинговой операции зависит от того, какой порядок погашения задолженности по лизинговым платежам установлен в договоре. Чаще всего по условиям договора лизингополучатель имеет право погасить свою задолженность досрочно. Тогда выручка лизинговой компании равна сумме полученных лизинговых платежей. Но бывает и так, что в договоре установлен жесткий график погашения задолженности. В этом случае в выручку следует включать только суммы, начисленные за определенный период (чаще всего - месяц). А переплату (разницу между суммой, полученной от лизингодателя, и начисленным платежом) надо учитывать в составе авансов. Так же следует поступать и в бухгалтерском учете.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2.

По договору лизинга ООО "Икар" обязано в течение 3 лет ежемесячно - с марта 2006 г. по февраль 2009 г. включительно - уплачивать ЗАО "Дедал" поруб. (в том числе НДС - 6101,69 руб.). В эту сумму входит доход лизингодателя, а также выкупная цена автомобиля. Досрочное погашение обязательств договором не предусмотрено.

В марте 2006 г. ЗАО "Дедал" получило от ООО "Икар"руб. Бухгалтер лизингодателя сделал в учете следующие проводки:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"

Кредит 90 субсчет "Выручка"

-руб. - начислен лизинговый платеж за март 2006 г.;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 6101,69 руб. - начислен НДС;

Дебет 51

Кредит 62 субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"

-руб. - получен начисленный лизинговый платеж;

Дебет 51

Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 5000 руб. ) - получен аванс в счет будущих лизинговых платежей;

Дебет 76 субсчет "НДС по предоплатам"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 762,71 руб. (5000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с предоплаты.

Для целей налогообложения прибыли бухгалтер ЗАО "Дедал" в апреле 2005 г. включил в состав доходов от реализации,31 руб. ,69).

Лизингополучатель может получить право собственности на предмет лизинга прежде, чем по нему будет начислена 100-процентная амортизация. Тогда в учете у лизингодателя образуется убыток. Он будет равен разнице между первоначальной стоимостью предмета лизинга и суммой начисленной по нему амортизации. Однако в налоговом учете этот убыток нельзя включить в состав прочих расходов в том месяце, в котором право собственности на предмет лизинга перешло к лизингополучателю. Это нужно делать равномерно - в течение тех месяцев, которые остались до конца срока полезного использования выбывшего имущества. Такой порядок установлен ст. 268 Налогового кодекса РФ.

Пример 4. Используем условия примеров 2 и 3.

По договору лизинга право собственности на автомобиль перешло к ООО "Икар" в феврале 2009 г. К этому времени автомобиль прослужил 35 месяцев. Напомним, что ЗАО "Дедал" установило срок полезного использования автомобиля равным 85 месяцам.

В бухгалтерском учете лизингодателя автомобиль был списан с баланса следующими проводками:

Дебет 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

Кредит 03 субсчет "Имущество, переданное лизингополучателю"

руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 субсчет "Амортизация имущества, переданного лизингополучателю"

Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

- ,85 руб. ,71 руб. x 35 мес.) - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

- ,15 руб.1 764,85) - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 99

Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- ,15 руб. - отражен убыток от реализации микроавтобуса;

Дебет 77

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

-,60 руб. (1411,76 руб. x 35 мес.) - списано отложенное налоговое обязательство, начисленное за 35 месяцев.

Амортизация, начисленная по автомобилю, в налоговом учете к марту 2009 г,10 руб. ,06 руб. x 35 мес.). Значит, убыток при списании автомобиля в налоговом учете равен ,90 руб.7 647,10). Его надо включать в состав прочих расходов равномерно в течение 50 месяцев Поэтому в момент выбытия предмета лизинга бухгалтер ЗАО "Дедал" сделал такую проводку:

Дебет 09

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

-,70 руб. (,90 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив по убытку, списанному в бухгалтерском учете.

В течение 50 месяцев, начиная с марта 2009 г., на расходы следует относить по 7647,06 руб. (,90 руб. / 50 мес.). При этом каждый месяц в бухучете надо делать такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 09

- 1835,29 руб. (7647,06 руб. x 24%) - списан частично отложенный налоговый актив.

9.2. Предмет лизинга на балансе лизингополучателя

Если имущество, переданное в лизинг, учитывает на своем балансе лизингополучатель, он же его и амортизирует. Лизингодатель же учесть в расходах средства, истраченные на покупку лизингового оборудования, до 1 января 2006 г. не мог. По крайней мере, это утверждали чиновники. По их мнению, стоимость предмета лизинга в такой ситуации можно было отнести на расходы только в том периоде, когда право собственности на него перейдет к лизингополучателю. Такая точка зрения высказана, в частности, в Письмах МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-10/49 и Минфина России от 01.01.01 г. N /2/35.

В результате такого подхода лизингодатель в течение договора лизинга получал бы значительные доходы (они равны сумме лизинговых платежей), а по окончании договора - большой убыток. Другое дело, что в начале 2005 г. Минфин России признал это несправедливым и сделал для лизинговых компаний поблажку. Конечно, списывать затраты на покупку предмета лизинга равномерно чиновники не разрешили. Однако они позволили лизингодателям не включать в доходы, пока длится договор, ту часть лизинговых платежей, которая приходится на выкупную цену. В состав доходов выкупная цена попадет в том периоде, когда лизингополучатель станет собственником имущества, которое учитывает на своем балансе. Об этом чиновники заявили в Письме от 7 февраля 2005 г. N /2/20. Таким образом, по окончании договора лизингодатель должен показать в расходах все затраты на покупку предмета лизинга, а в доходах - его выкупную цену.

Обычно затраты на покупку предмета лизинга равны его выкупной цене. Но в некоторых случаях лизингодатели по просьбе лизингополучателей занижают выкупную цену. В этом случае лизингополучатель по окончании договора лизинга получает убыток, равный разнице между расходами на покупку предмета лизинга и его выкупной ценой. Минфин России не возражает против того, чтобы сразу же исключать этот убыток из налогооблагаемой прибыли. Дело в том, что по общему правилу убыток от продажи основных средств, по которым еще не истек срок полезного использования, единовременно включать в расходы нельзя. Согласно п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ этот убыток следует равномерно списывать, пока не закончится срок полезного использования оборудования. Мы проиллюстрировали это в примере 4. Но чиновники абсолютно резонно отметили, что на лизингодателя, передавшего оборудование на баланс лизингополучателя, данное правило не распространяется. Ведь для лизингодателя это имущество амортизируемым не считается и в составе основных средств не учитывается, его, как мы уже сказали, амортизирует лизингополучатель. Следовательно, лизингодатель вправе списать затраты на покупку лизингового оборудования в уменьшение налогооблагаемого дохода еще до того, как лизингополучатель его полностью самортизирует.

Пример 5. ЗАО "Аквариум" в январе 2005 г. передало в лизинг ООО "Океан" оборудование. По условиям договора оно учитывается на балансе у ООО "Океан". А в декабре 2005 г. право собственности на оборудование перешло к лизингополучателю.

Сумма лизинговых платежей, которую получило ЗАО "Аквариум" в течение 2005 г., составила без учета НДС 1 руб. (в том числе выкупная цена руб.). Затраты же на покупку оборудования составили 1 руб.

Лизинговые платежи за вычетом выкупной цены - руб.включены в налогооблагаемый доход 2005 г. Выкупная же цена отнесена на доходы в декабре 2005 г. Тогда же ЗАО "Аквариум" списало в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму, истраченную при покупке оборудования, руб.

Таким образом, до 1 января 2006 г. ситуация с учетом затрат на покупку предмета лизинга, который учитывает на своем балансе лизингополучатель, была не так уж плачевна. Однако далеко не все инспекторы руководствовались разъяснениями Минфина России относительно учета выкупной цены и требовали включать ее в доход по мере поступления лизинговых платежей. Относить же равномерно на расходы средства, истраченные на покупку лизингового имущества, налоговики не позволяли. Конечно, запрет инспекторов можно было оспорить в суде. Существует немало прецедентов, когда лизинговым компаниям удавалось убедить судей в своей правоте. Примером тут служит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 г. N А/04. Судьи согласились с тем, что расходы на покупку предмета лизинга уменьшают налогооблагаемый доход лизингодателя постепенно: по мере поступления лизинговых платежей. При этом были приведены следующие доводы.

В Налоговом кодексе не прописаны особые правила списания подобных расходов. Поэтому в данном случае надо руководствоваться общим порядком признания расходов. Он установлен в ст. 272 Налогового кодекса РФ. В п. 1 этой статьи указано, что, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются с учетом принципа равномерности. Эта норма вполне подходит для договоров лизинга. Ведь свои доходы (лизинговые платежи) лизингодатель, как правило, получает в течение нескольких отчетных периодов. А услугу лизингодатель оказывает лизингополучателю единовременно: когда передает ему предмет лизинга. Поэтому затраты на покупку лизингового имущества надо включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, равномерно по мере получения лизинговых платежей.

И в качестве еще одного аргумента судьи привели то, что с 1 января 2006 г. такой порядок учета затрат на покупку предметов лизинга будет прописан в Налоговом кодексе РФ. Проблему с учетом затрат на покупку лизингового оборудования, которое числится на балансе у лизингополучателя, окончательно разрешил Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Он дополнил пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ нормой, согласно которой такие затраты включаются в состав прочих расходов. А порядок учета таких затрат прописан в п. 8.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этим пунктом затраты на покупку предмета лизинга включаются в расходы в тех периодах, в которых лизингодатель получает лизинговые платежи. При этом сумма затрат, которую можно списать за один месяц, рассчитывается по такой формуле:

Зм = З x Лм : Л,

где Зм - затраты на покупку предмета лизинга, которые можно списать за один месяц; З - общая сумма затрат на покупку предмета лизинга; Лм - лизинговый платеж (без НДС), причитающийся за данный месяц; Л - общая сумма лизинговых платежей (без НДС).

Разумеется, при таком подходе к списанию затрат на покупку лизингового оборудования разъяснения, данные в Письме Минфина России от 7 февраля 2005 г. N /2/20, уже неактуальны. Поскольку эти затраты можно списывать постепенно, то и выкупную цену, входящую в состав лизинговых платежей, надо включать в доходы по мере их начисления.

Пример 6. ЗАО "Импульс" в марте 2006 г. купило и передало в лизинг ООО "Озон" оборудование. По условиям договора оно учитывается на балансе у ООО "Озон". Затраты ЗАО "Импульс" на покупку оборудования - руб. Общая сумма лизинговых платежей равна 1 руб. (без учета НДС). При этом ООО "Озон" обязано ежемесячно в течение 24 месяцев перечислять ЗАО "Импульс" по,33 руб.руб. : 24 мес.) без учета НДС. Такая сумма каждый месяц включается в состав налогооблагаемых доходов ЗАО "Импульс".

Сумма затрат на покупку оборудования, которую бухгалтер может ежемесячно списывать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, будет такой:

руб. x,33 руб. : 1 руб. = 3333,33 руб.

Как правило, договор лизинга действует в течение нескольких лет. Поэтому лизинговые платежи по договорам, которые начали действовать в 2005 г., наверняка будут поступать еще и в 2006 г. Затраты на покупку лизингового оборудования, приходящиеся на лизинговые платежи 2006-го и последующих годов, надо списывать на расходы равными долями.

Пример 7. ЗАО "Алмаз" в январе 2005 г. передало в лизинг ООО "Кристалл" производственное оборудование. По условиям договора оно учитывается на балансе у ООО "Кристалл". Затраты ЗАО "Алмаз" на покупку оборудования составили руб. (без НДС). Общая сумма лизинговых платежей равна 1 руб. (без учета НДС). При этом ООО "Кристалл" обязано ежемесячно в течение 24 месяцев (с января 2005 г. по декабрь 2006 г. включительно) перечислять ЗАО "Алмаз" по,67 руб.руб. : 24 мес.) без учета НДС. Каждый такой платеж включает часть выкупной цены оборудования -,67 руб.

В период с января по декабрь 2006 г. ЗАО "Алмаз" должно учитывать в составе налогооблагаемых доходов всю сумму поступающих лизинговых платежей. На расходы же будет ежемесячно списываться та часть затрат на покупку оборудования, которая приходится на эти платежи. Таким образом, сумма затрат, списанная в январе - декабре 2006 г., составит:

руб. x,67 руб. : 1 руб. x 12 мес. = руб.

Понятно, что часть выкупной цены и затрат на покупку лизингового оборудования, которые пришлись на лизинговые платежи, полученные до 1 января 2006 г., бухгалтер лизинговой компании в доходы и расходы не включал. В 2006 г. такая возможность у него появилась. Эти затраты и часть выкупной цены можно учесть в расходах и доходах соответственно в прежнем порядке: в том месяце, когда право собственности на оборудование перейдет к лизингополучателю. Возможен и другой вариант: указанные затраты и выкупная цена учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли в первом отчетном периоде 2006 г.

Для большинства лизинговых компаний эти варианты практически равноценны. Ведь чаще всего выкупная цена равна сумме, истраченной на приобретение предмета лизинга. Поэтому независимо от того, когда они будут учтены при расчете налога, прибыль от этой операции будет равна нулю. Поэтому в данном случае имеет смысл избрать тот вариант, который предпочтут чиновники. Официальных разъяснений по этому поводу пока нет. Но, на наш взгляд, с точки зрения налоговых рисков безопаснее первый вариант, когда затраты и часть выкупной цены, приходящиеся на период до 1 января 2006 г., будут учтены в расходах и доходах соответственно в момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Пример 8. Используем условия примера 7.

В 2005 г. ЗАО "Алмаз", руководствуясь разъяснениями чиновников, ежемесячно включало в доходы разницу между общей суммой лизингового платежа и приходящейся на него частью выкупной цены - 6250 руб. ,6,67). Таким образом, к концу 2005 г. не учтенная в доходах, но полученная от лизингодателя часть выкупной цены составила руб. ,67 руб. x 12 мес.).

Эту сумму бухгалтер ЗАО "Алмаз" включит в состав налогооблагаемого дохода в декабре 2006 г., когда право собственности на оборудование перейдет к лизингополучателю.

Затраты на покупку оборудования при расчете налогооблагаемого дохода в 2005 г. ЗАО "Алмаз" также не учитывало. Сумма этих затрат также составляет руб. (0). Эту сумму бухгалтер ЗАО "Алмаз" спишет на расходы также после того, как ООО "Кристалл" станет собственником лизингового оборудования.

Теперь предположим, что затраты на покупку лизингового оборудования превосходят его выкупную стоимость. В такой ситуации лизинговой компании выгодно как можно быстрее учесть при расчете налога на прибыль убыток, равный разнице между расходами на покупку предмета лизинга и выкупной ценой. А для этого стоит предпочесть второй вариант. А именно уже в начале 2006 г. взять в расчет налогооблагаемой прибыли выкупную цену и расходы на покупку лизингового оборудования, которые приходятся на лизинговые платежи 2005-го и предыдущих годов. Правда, в этом случае возможен конфликт с инспекторами. Разрешать его придется в суде.

При этом можно воспользоваться теми доводами, которые были приведены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 г. по делу N А/04.

10. ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ

В 2006 г. организации получили право списывать убытки в уменьшение налогооблагаемой прибыли на более льготных условиях. А с 2007 г. правила списания убытка станут еще проще.

Напомним, что в налоговом учете убыток образуется, если расходы, принимаемые для целей налогообложения, оказались больше доходов. При этом размер убытка, полученного по данным бухгалтерского учета, может не совпадать с налоговым убытком. Причина, как правило, в том, что в налоговом учете ряд расходов вообще не учитывается либо же учитывается в пределах норматива. Характерным примером являются представительские расходы. Они включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском же учете никаких ограничений по признанию расходов нет. При этом полученный убыток определяют сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма убытка отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". А в конце года заключительными записями сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Статья 283 Налогового кодекса РФ позволяет организации списывать на расходы в течение последующих 10 лет убыток, полученный по итогам отчетного или налогового периода. Это называется переносом убытка на будущее. До 2006 г. сумма убытка, которую можно было списать в течение налогового периода, не должна была превышать 30 процентов прибыли за этот год.

С 1 января 2006 г. ситуация изменилась. Из прибыли 2006 г. можно исключить убытки прошлых лет в пределах 50 процентов налоговой базы текущего года. Такая норма прописана в ст. 5 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. А с 2007 г. налоговые убытки будут полностью списывать в уменьшение текущей прибыли (п. 32 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ). Таким образом, переносить на последующие годы придется лишь ту часть убытка, которая превышает прибыль текущего года и которую, соответственно, списать не удалось.

Обратите внимание: чтобы списать убыток в уменьшение прибыли, необязательно дожидаться конца года. Делать это можно и по итогам каждого отчетного периода в течение года.

Обратите внимание, что убытки в налоговом учете надо списывать последовательно. Так, если фирма получила убыток по итогам 2004 и 2005 гг., то в уменьшение прибыли последующих годов сначала надо списать убыток 2004-го, а уж затем и 2005 г.

Пример. ЗАО "Волга" по итогам работы за 2005 г. получило в налоговом учете убыток руб. Сумма убытка предыдущих лет, которую не удалось списать до начала 2006 г., равна руб. Таким образом, совокупный размер убытка, переносимый на 2006-й и последующие годы, равен руб. (+

Отчетными периодами по налогу на прибыль у ЗАО "Волга" являются квартал, полугодие и 9 месяцев. В 2006 г. организация получила следующие финансовые результаты в налоговом учете:

- за I квартал - прибыль - руб.;

- за полугодие - прибыль - руб.;

- за 9 месяцев - прибыль - руб.;

- за весь 2006 г. - прибыль - руб.

Таким образом, прибыль I квартала можно уменьшить на убыток прошлых лет в сумме руб. (руб. x 50%). По итогам полугодия из расчета налогооблагаемой прибыли придется исключить часть убытка, списанного в конце I квартала. Сумма убытка, которую можно списать в уменьшение прибыли, полученной за полугодие 2006 г., составитруб. (руб. x 50%). По итогам 9 месяцев на расходы можно списать убытки прошлых лет в сумме руб. (руб. x 50%), а по итогам всего 2006 груб. (руб. x 50%). Причем это убыток, полученный до 2005 г., поскольку именно он должен списываться в первую очередь.

Убыток же 2005 г. будет списываться в течение 2гг.

Предположим, что по итогам 2007 г. налогооблагаемая прибыль ЗАО "Волга" составит руб., а по итогам 2008 груб. Значит, в 2007 г. в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет взято руб. убытка 2005 г. А оставшиесяруб. (0) будут списаны уже в 2008 г.

11. УПЛАТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПРИ НАЛИЧИИ ОБОСОБЛЕННЫХ

ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ

С 2006 г. фирмы получили право перечислять налог на прибыль, приходящуюся на обособленные подразделения, находящиеся в одном субъекте РФ, с расчетного счета одного из этих подразделений - по выбору организации. Кроме того, еще в 2005 г. изменились правила распределения прибыли между обособленными подразделениями.

11.1. Как платить налог за несколько филиалов с одного

расчетного счета

Пункт 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ до 1 января 2006 г. требовал распределять налог на прибыль, зачисляемый в региональный бюджет, между подразделениями фирмы даже в том случае, если они находятся в одном субъекте РФ. Однако уже с начала 2005 г. налог на прибыль подлежит уплате только в федеральный и региональный бюджеты по ставкам 6,5 и 17,5 процента соответственно. И если головная фирма и филиал находятся в одном регионе, деньги зачисляются в региональный бюджет независимо от того, кто их перечислит. Поэтому законодатели решили убрать из Налогового кодекса РФ требование обязательно платить региональную часть налога на прибыль через каждый филиал. Это нововведение действует с 1 января 2006 г. Причем те подразделения, которые больше не будут перечислять налог на прибыль, не должны и отчитываться по этому налогу, что делает эту новацию еще более выгодной.

Отметим, что и в 2005 г. можно было не распределять налог между обособленными подразделениями одного субъекта РФ. Об этом сообщил Минфин России в Письме от 01.01.01 г. N /2/23. Причем платить налог на прибыль через одно ответственное подразделение можно в том числе и при уплате налога с прибыли переходного периода. Это Минфин России разъяснил в Письме от 01.01.01 г. N /105.

Если в одном регионе у фирмы расположены и филиалы, и материнская компания, то имеет смысл платить налог через головную организацию. В этом случае достаточно будет подать одну общую декларацию по головной фирме, а по филиалам не отчитываться вообще. Если же головная компания находится в другом субъекте РФ, выбор филиала, ответственного за перечисление налога, зависит от таких факторов, как удобство или неудобство отчитываться именно через это конкретное подразделение или отношения с инспекциями.

Пример 1. ООО "Ветер" расположено в г. Улан-Удэ. При этом у фирмы есть филиал в селе Бичура, который также находится в Бурятии.

Организация платит ежемесячные авансы по налогу на прибыль исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале. Начиная с 2006 г. фирма уплачивает их по местонахождению головной организации. Ведь оба подразделения фирмы находятся в Бурятии. Общая сумма авансовых платежей в региональный бюджет на I квартал 2006 г. равнаруб. Эту сумму ООО "Ветер" в полном объеме перечислит по местонахождению головной организации.

По итогам I квартала организация подаст только одну общую декларацию по налогу на прибыль по местонахождению головной компании. Отчитываться же по этому налогу филиалу не нужно.