Все новое о налоге на прибыль (стр. 5 )

Выбрав филиал, который будет платить налог на прибыль за все обособленные подразделения данного региона, надо уведомить об этом все инспекции, в которых они состоят на учете. Недавно своим Письмом от 01.01.01 г. N ММ-6-02/916@ рекомендуемую форму такого заявления утвердила ФНС России.

В указанном документе сказано, что уведомления надо представлять как по местонахождению ответственного за перечисление налога филиала, так и по местонахождению каждого из подразделений, через которые платить налог не планируется. Для каждого из этих уведомлений чиновники разработали свою форму.

Отметим, что налоговые органы требуют представить оба уведомления до конца года. Однако п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ каких-либо конкретных сроков их представления не устанавливает. А значит, ничто не мешает фирмам сделать это и в 2006 г. Однако это может привести к конфликту с налоговиками. Если это нежелательно, а уведомления до начала 2006 г. не были поданы, новый порядок уплаты налога удастся применить только с 2007 г.

Первое из уведомлений нужно подать в налоговую инспекцию по местонахождению того подразделения, через которое будет перечисляться налог. Его рекомендованная форма приведена в Приложении 1 к Письму ФНС России N ММ-6-02/*****@***Тем самым компания сообщит налоговикам, какое подразделение выбрано для уплаты налога.

В уведомлении нужно указать полное наименование фирмы и ее ИНН; наименование ответственного подразделения, которое будет перечислять налог за все структуры, находящиеся в данном регионе; подразделения, расположенные в том же субъекте России, и через которые организация больше не будет перечислять региональную часть налога.

Помимо этого в уведомлении называют все подразделения фирмы, расположенные на территории субъекта РФ с указанием их местонахождения, КПП, а также суммы авансовых платежей, подлежащие уплате в I квартале ответственным подразделением. При этом первым в списке следует указать ответственное за уплату налога подразделение.

Если предполагается платить налог на прибыль через головную фирму, достаточно подготовить два экземпляра уведомления. Один останется в налоговой инспекции, другой со штампом о принятии инспекторы возвращают фирме. В ситуации же, когда налог будет уплачивать филиал, стоит подготовить три экземпляра. Один из них согласно Письму N ММ-6-02/916@ налоговики отправят по местонахождению головной компании.

В каждую из налоговых инспекций, где состоят на учете обособленные подразделения, через которые налог не будет уплачиваться, нужно также подать уведомление. Его форма приведена в Приложении 2 к Письму ФНС России N ММ-6-02/*****@***В этом документе нужно указать подразделение, через которое не будет перечисляться налог, а также подразделение, которому вменена эта обязанность.

На каждом уведомлении следует проставить подписи руководителя и главного бухгалтера и их расшифровки.

В Письме N ММ-6-02/916@ подчеркнуто, что приведенные в нем формы уведомлений носят рекомендательный характер. Поэтому организация имеет право подать уведомления по форме, разработанной самостоятельно. И инспекторы будут обязаны принять такой документ. Ведь в п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ содержится только требование уведомить инспекции, а об обязанности налоговиков разработать формы таких уведомлений ничего не сказано. Однако целесообразно воспользоваться теми формами, которые разработала ФНС России, чтобы избежать возможных разногласий с инспекторами.

11.2. Как распределять налог на прибыль между филиалами

Согласно п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ, распределяя налог на прибыль между обособленными подразделениями, нужно брать в расчет два показателя:

- удельный вес среднесписочной численности работников (или по выбору бухгалтера - расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) всей фирмы;

- удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества всего предприятия.

В редакции п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ, которая действовала до 15 июля 2005 г., было сказано, что эти показатели берутся на конец отчетного периода. Такая формулировка не согласовалась с понятием "среднесписочная численность работников", которая на деле определяется не на конец отчетного периода, а за этот период. Напомним: о том, как рассчитать среднесписочную численность работников, сказано в Порядке заполнения и представления формы N 1-Т, который утвержден Постановлением Росстата от 01.01.01 г. N 73.

В редакции п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ, которая действует с 15 июля 2005 г., сказано, что удельный вес среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества надо рассчитывать за отчетный (налоговый) период. Причем это, по сути, техническое изменение вступило в силу задним числом - с 1 января 2005 г.

Между тем, решив проблему со среднесписочной численностью, законодатели запутали ситуацию с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов. Ведь такую стоимость можно определить как раз только на конец отчетного или налогового периода. А фраза "остаточная стоимость за отчетный период" звучит абсурдно.

Эту проблему и попытался разрешить Минфин России в Письме от 6 июля 2005 г. N /16. По замыслу чиновников, теперь бухгалтер должен брать в расчет так называемую среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества. Понятие "средняя остаточная стоимость" Минфин России позаимствовал из гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ. А при расчете этой стоимости минфиновцы посоветовали руководствоваться правилами, прописанными в п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ. Напомним: там сказано, что средняя остаточная стоимость основных средств подсчитывается следующим образом. Сначала суммируют остаточные стоимости имущества на конец января, февраля, марта и т. д. А затем делят результат на количество месяцев, которые участвовали в расчете, увеличив его на единицу. Расчет можно представить такой формулой:

СОС = (ОСянварь + ОСфевраль + ОСмарт + ... + ОСдекабрь + ОСянварь следующего года) : (N + 1),

где СОС - средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества; ОСянварь, ОСфевраль, ОСмарт и т. д. - остаточная стоимость амортизируемого имущества по состоянию на 1 января, 1 февраля и т. д.; N - количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде.

Чиновники пояснили, что по подразделениям, которые созданы, скажем, в марте 2005 г., в расчет все равно нужно брать январь и февраль. Просто остаточная стоимость основных средств принимается равной нулю.

Пример 2. ООО "Азимут" расположено в Воронеже. В мае 2006 г. ООО "Азимут" открыло филиал в Липецкой области. Налогооблагаемая прибыль ООО "Азимут" за полугодие 2006 г. составила руб.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества ООО "Азимут" составила:

руб. - на 1 января 2006 г.;

руб. - на 1 февраля 2006 г.;

руб. - на 1 марта 2006 г.;

руб. - на 1 апреля 2006 г.;

руб. - на 1 мая 2006 г.;

руб. - на 1 июня 2006 г.;

руб. - на 1 июля 2006 г.

А остаточная стоимость амортизируемого имущества филиала равна:

- 0 руб. - на 1 января 2006 г.;

- 0 руб. - на 1 февраля 2006 г.;

- 0 руб. - на 1 марта 2006 г.;

- 0 руб. - на 1 апреля 2006 г.;

- 0 руб. - на 1 мая 2006 г.;

-руб. - на 1 июня 2006 г.;

-руб. - на 1 июля 2006 г.

Рассмотрим два варианта.

Первый вариант. Бухгалтер рассчитал авансовые платежи по налогу на прибыль за полугодие 2006 г. с учетом рекомендаций Минфина России.

Средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества по организации в целом за полугодие 2006 г. составляет:

(2 руб. + 2 руб. + 2 руб. + 2 руб. + 2 руб. + 2 руб. + 2 руб.) : 7 мес. = 2 ,29 руб.

А средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества филиала за тот же период равна:

(0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. +руб. +руб.) : 7 мес. =,86 руб.

Удельный вес средней остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала составляет:

17 142,86 руб. : 2 ,29 руб. x 100% = 0,7%.

А удельный вес среднесписочной численности работников филиала равен 14 процентам. Доля же налогооблагаемой прибыли, приходящейся на филиал, такова:

(0,7% + 14%) : 2 = 7,35%.

Налогооблагаемая прибыль, приходящаяся на филиал, равна:

руб. x 7,35% =руб.

Авансовый платеж по налогу на прибыль, который надо перечислить с этой прибыли в бюджет Липецкой области, составляет:

36 750 руб. x 17,5% = 6431,25 руб.

А аванс по налогу, который ООО "Азимут" должно бюджету г. Воронежа, равен:

(рубруб.) x 17,5% =,75 руб.

Второй вариант. Бухгалтер рассчитал авансовые платежи по налогу на прибыль за полугодие 2006 г. без учета рекомендаций Минфина России.

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала составляет:

70 000 руб. : 2 руб. x 100% = 2,55%.

Доля налогооблагаемой прибыли, приходящейся на филиал, равна:

(2,55% + 14%) : 2 = 8,28%.

Налог, подлежащий уплате в бюджет Липецкой области, равен:

руб. x 8,28% x 17,5% = 7245 руб.

А авансовый платеж по налогу на прибыль в воронежский бюджет составляет:

(рубруб. x 8,28%) x 17,5% =руб.

Главный недостаток методики распределения прибыли, которую предложил Минфин России, состоит в том, что она добавляет работы бухгалтеру.

Ведь ему придется считать среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества по каждому филиалу.

Однако, если фирма проигнорирует разъяснения чиновников, инспекторы при проверке пересчитают налог и потребуют доплатить его в один из региональных бюджетов. Кроме того, фирме начислят пени. Тогда избежать дополнительных расходов можно будет только с помощью судебного разбирательства.

В своей правоте судей можно убедить с помощью таких доводов. В ст. 288 Налогового кодекса РФ средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества не упоминается.

Более того, никаких ссылок на гл. 30 Кодекса в этой статье нет. А Закон N 58-ФЗ порядок расчета удельного веса остаточной стоимости не изменил.

Поэтому у Минфина России не было оснований распространять правила, прописанные в Налоговом кодексе для налога на имущество, на расчет авансовых платежей по налогу на прибыль.

Но, если вы не желаете вступать в такой конфликт, стоит все же прислушаться к разъяснениям Минфина России.

12. НОВОЕ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ СДЕЛОК РЕПО

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ с 1 января 2006 г. изменил ст. 282 Налогового кодекса РФ, в которой установлены правила налогообложения сделок РЕПО. Напомним, что такие сделки представляют собой соглашение о покупке ценных бумаг с их последующей обратной продажей. Такие сделки всегда состоят из двух частей:

- продажи (покупки) ценной бумаги
;

- выкупа (продажи) ценной бумаги.

Скажем, предприятию необходимо взять в долг определенную сумму. Эта фирма заключает с потенциальным кредитором сделку РЕПО, по которой продает ему ценные бумаги по 1000 руб., а через некоторое время их выкупает обратно за 1100 руб. В результате предприятие получает денежный заем под обеспечение ценных бумаг. Поскольку, по сути, сделка РЕПО представляет собой договор займа, ее налогообложение происходит по принципам налогообложения процентов по займам, а не реализации ценных бумаг. Поэтому переплата в 100 руб. (1признается процентным расходом заемщика и, соответственно, доходом заимодавца.

Вместе с тем в некоторых случаях целью сделки РЕПО является получение определенных ценных бумаг, а не денег. Скажем, одной компании срочно нужны акции другой фирмы. Она заключает сделку РЕПО, по которой покупает эти акции, скажем, за 500 руб., а потом через некоторое время обязуется их продать за 490 руб. В данном случае заем предоставлен ценными бумагами под обеспечение денежных средств. Поэтому разница между ценой покупки
и ценой продажи
акций - 10 руб. (признается расходом в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами.

Таким образом, в сделках РЕПО происходит двойная реализация ценной бумаги. Однако считать налог на прибыль по правилам ст. 280 Налогового кодекса РФ не надо. В Кодексе есть специальная ст. 282, в которой установлен относительно льготный порядок налогообложения сделок РЕПО, позволяющий рассчитывать налог на прибыль исходя не из выручки от реализации ценных бумаг, а из доходов (расходов) фирмы по выданному (полученному) займу. Но чтобы рассчитать налог по правилам ст. 282, нужно, чтобы сделка отвечала определенным условиям.

Во-первых, предметом сделки РЕПО должны являться эмиссионные ценные бумаги
. Такими бумагами считают ценные бумаги, которые были выпущены при соблюдении требований Федерального закона от 01.01.01 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Основное требование - проспекты эмиссии коммерческих организаций должны быть зарегистрированы в ФКЦБ, для кредитных организаций - в Центральном банке РФ, а для страховых организаций - в Минфине России. Ценная бумага, выпущенная за пределами России, считается эмиссионной, если это предусмотрено законодательством того государства, на территории которого данная бумага обращается.

Таким образом, ст. 282 Налогового кодекса РФ нельзя применять, если предметом сделки РЕПО являются, например, векселя. Они не подпадают под определение эмиссионных ценных бумаг.

Во-вторых, при первой и второй частях сделки РЕПО должны покупаться (продаваться) ценные бумаги одного выпуска в том же количестве. Если по второй части РЕПО ценные бумаги были проданы в меньшем количестве, то недопроданная часть ценных бумаг считается реализованной. Соответственно, по этим ценным бумагам налог придется рассчитывать по правилам ст. 280 Налогового кодекса РФ. В редакции ст. 282 Налогового кодекса РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., было сказано: если на дату второй части РЕПО стороны обязательства не исполнили и при этом сделка пролонгирована не была, она перестает быть сделкой "налогового" РЕПО. Как следствие, стороны должны исчислять налог уже по ст. 280 Налогового кодекса РФ. Однако с 2006 г. законодатель ввел новое положение. Если на дату второй части РЕПО стороны своих обязательств не выполнили, но осуществили так называемую процедуру урегулирования (она прописана в п. 6 ст. 282 Налогового кодекса РФ), налог по сделке можно исчислять по ст. 282. Но с некоторыми особенностями. А именно:

- заемщик признает исполнение второй части РЕПО, то есть покупку своих ценных бумаг обратно, но, поскольку фактически они не выкуплены, в налоговом учете на дату второй части РЕПО отражается их реализация;

- кредитор признает исполнение второй части РЕПО, то есть продажу ценных бумаг заемщику, и одновременно отражает в налоговом учете их покупку.

В-третьих, контрагенты по первой и второй частям РЕПО должны быть одними и теми же лицами. То есть продавец по первой части РЕПО должен быть покупателем по второй части РЕПО, и, наоборот, покупатель по первой части сделки должен стать продавцом при обратной реализации ценных бумаг.

В-четвертых, срок между первой и второй частями РЕПО не должен превышать одного года. Однако пролонгировать сделку до конца отчетного периода нельзя. При этом датой исполнения первой и второй частей будет являться день, в который стороны выполнили свои обязательства по оплате и передаче ценных бумаг соответственно. Данное нововведение распространяется только на сделки, которые заключены после 31 декабря 2005 г. Если же первая часть РЕПО осуществлена в 2005 г., а вторая запланирована на 2006 г., максимальный срок между ними не должен превышать 6 месяцев. Такое разъяснение дано в Письме Минфина России от 6 июля 2005 г. N /17. Дело в том, что до 1 января 2006 г. сделки РЕПО нельзя было заключать более чем на 6 месяцев. Однако сделку можно было пролонгировать до конца ближайшего отчетного периода по налогу на прибыль.

Некоторые организации пытаются обойти ограничение сроков сделки РЕПО. Для этого в день осуществления второй части РЕПО, когда ценные бумаги выкупаются обратно, стороны заключают второй договор по РЕПО на таких же условиях с теми же ценными бумагами. В результате первоначальная сделка РЕПО продлевается до сроков окончания повторной сделки. Однако это небезопасно, поскольку датой начала и окончания сделки РЕПО признается день, когда состоялись два события: одна сторона передала ценные бумаги, а вторая сторона их оплатила. Однако в описанной схеме по первоначальной сделке передачи ценных бумаг продавцу не состоялось. Вместо этого стороны провели взаимозачет по обязательству купить и обязательству продать ценные бумаги (так называемый неттинг). А значит, формально первоначальная сделка продолжает действовать, а повторной сделки с точки зрения налогообложения не произошло. В частности, к такому выводу пришел ФАС Московского округа от 01.01.01 г. N КА-А40/3907-04.

В-пятых, чтобы рассчитать налог по правилам, которые установлены ст. 282 Налогового кодекса РФ, покупатель по первой части РЕПО обязательно должен перечислить деньги в оплату ценных бумаг. Иначе сделка РЕПО с точки зрения налогообложения превратится в две сделки по купле-продаже ценных бумаг. А разницу между ценой продажи и ценой покупки ценных бумаг заемщику не удастся учесть в качестве процентных расходов. Ведь в ст. 282 есть ссылка на ст. 265 Налогового кодекса РФ, согласно пп. 2 п. 1 которой в состав расходов включаются проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. В описанном же случае фирма-продавец по первой части РЕПО фактически заемных средств не получила.

Обратите внимание, что сделка РЕПО не меняет первоначальную стоимость ценных бумаг и размер накопленного купонного дохода (НКД). Поэтому, когда продавец по первой части РЕПО продает ценные бумаги с НКД, в налоговом учете фиксируется их стоимость. В дальнейшем сумму купонного дохода, накопленную в период между первой и второй частями РЕПО, заемщик продолжает отражать в налоговом учете. То есть в конце каждого отчетного периода в налоговом учете показывается сумма дохода по купону, приходящаяся на этот отчетный период. Кредитор же за время нахождения ценной бумаги у него НКД на доходы не относит.

До 2006 г. участники сделки РЕПО могли столкнуться со сложностями, если в период между первой и второй частями РЕПО эмитент выплачивал доход по ценной бумаге (погашал купон или перечислял дивиденды). Поскольку в этот момент ценные бумаги принадлежали покупателю по первой части РЕПО, с суммы такого дохода он вынужден был платить налог на прибыль. Однако часто в договорах предусматривали обязанность покупателя перечислить продавцу по первой части РЕПО суммы, полученные от эмитентов. Налоговики рассматривали такое перечисление как безвозмездную передачу денежных средств. В результате покупатель не мог отнести на расходы перечисленную сумму, а покупатель был вынужден заплатить с нее налог на прибыль.

С 1 января 2006 г. ситуация изменилась. Согласно новой редакции п. 2 ст. 282 Налогового кодекса РФ суммы, полученные покупателем по первой части РЕПО от эмитентов ценных бумаг, являются доходом только для продавца по первой части РЕПО. А покупатель такие поступления у себя в налоговом учете не отражает. На их величину уменьшается сумма, подлежащая выплате по второй части РЕПО. А если этого не происходит, покупатель по первой части РЕПО перечисляет сумму, полученную от эмитента, на счет продавца. Любой из этих вариантов можно прописать в договоре. Таким образом, начиная с 2006 г. покупателю по первой части РЕПО не надо платить налог на прибыль со средств, полученных от эмитентов ценных бумаг.

Пример 1. ООО "Плутон" продало ЗАО "Меркурий" по сделке РЕПО, заключенной на 6 месяцев, акции за руб. По второй части РЕПО ООО "Плутон" должно выкупить ценные бумаги за руб. Договором предусмотрено, что все средства, полученные ЗАО "Меркурий" от эмитента акций до даты второй части РЕПО, должны перечисляться на расчетный счет ООО "Плутон".

Спустя три месяца после заключения сделки эмитент акций выплатил по ним дивиденды в размереруб.

ЗАО "Меркурий" полученные дивиденды у себя в налоговом учете не отражает. А ООО "Плутон", получив дивиденды на свой расчетный счет, заплатит налог на прибыль по ставке 9 процентов в размере 6300 руб. руб. x 9%).

В момент совершения первой части РЕПО налоговых доходов и расходов не возникает. Они появляются после совершения второй части РЕПО. Однако, если продавец по первой части РЕПО считает налог на прибыль по методу начисления, эти расходы необходимо отражать на конец каждого отчетного периода. Это следует из п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Продавец по первой части РЕПО, списывая на расходы разницу между ценой продажи и ценой покупки ценных бумаг, должен учитывать нормативы, установленные ст. 269 Налогового кодекса РФ. При этом, если заемщик не брал кредит на сопоставимых условиях, действуют такие ограничения:

- предельная величина процентов по РЕПО, признаваемых у заемщика расходом, не должна превышать ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (берется на дату поступления денег по первой части РЕПО) - для рублевых займов;

- предельная величина процентов по РЕПО, признаваемых у заемщика расходом, не должна превышать 15 процентов - для займов в иностранной валюте.

Если целью РЕПО является денежный заем, проценты по сделке можно рассчитать по следующей формуле:

П = (С2 - С1) : (С1 x Т) x 365 x 100%,

где П - процент по РЕПО; Т - период времени между поступлением денег по первой части РЕПО и их возвратом; С1 - стоимость ценных бумаг по первой части РЕПО; С2 - стоимость ценных бумаг по второй части РЕПО.

А если целью РЕПО является заем ценными бумагами, процент по РЕПО рассчитывают следующим образом:

П = (С1 - С2) : (С2 x Т) x 365 x 100%.

Пример 2. Используем условия примера 1. Между поступлением денег по первой части РЕПО и их возвратом прошло 182 дня.

Предельный процент по сделке равен:

(рубруб.) : (руб. x 182 дн.) x 365 дн. x 100% = 14,32%.

Ставка рефинансирования, установленная Центральным банком РФ на день поступления денег по первой части РЕПО, составила 12 процентов. Значит, предельный размер процентов по сделке РЕПО будет равен 13,2 процента (12% x 1,1).

Максимальный процент меньше его фактической величины (13,2% < 14,32%). Поэтому в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, ООО "Плутон" может включить только,42 руб. (руб. x 13,2% x 182 дн. : 365 дн.).

Нередко в сделках РЕПО указано, что при изменении котировок на ценные бумаги, которые являются предметом сделки, стороны производят друг другу дополнительные платежи, так называемые Margin call. Правила учета выплат Margin call появились в редакции ст. 282 Налогового кодекса РФ, которая действует с 1 января 2006 г. Такие дополнительные платежи меняют (в большую или меньшую сторону) цену обратной продажи ценных бумаг. Поскольку на деле представляют собой либо частичное погашение займа, либо, наоборот, его увеличение. Процент же по сделке РЕПО данные выплаты не изменяют. То есть доходы и расходы участников РЕПО будут такими же, как и в том случае, когда выплат Margin call не производилось.

Пример 3. По сделке РЕПО ЗАО "Меркурий" продает акции, а ООО "Венера" их покупает. По первой части РЕПО ЗАО "Меркурий" заплатило за каждую акцию 50 руб.

Выкупать же ее по второй части РЕПО ООО "Венера" должно по 55 руб.

Организации договорились, что при изменении на бирже этой цены стороны будут платить дополнительно:

- если стоимость акции в период РЕПО возрастет на 3 руб. - ЗАО "Меркурий" перечислит ООО "Венера" 1 руб. за каждую ценную бумагу;

- если стоимость акции в период РЕПО уменьшится на 3 руб. - ООО "Венера" перечислит ЗАО "Меркурий" 1,5 руб. за каждую ценную бумагу.

В промежутке между первой и второй частями РЕПО стоимость акции уменьшилась на 3 руб.

Поэтому ООО "Венера" перечислило ЗАО "Меркурий" по 1,5 руб. за каждую ценную бумагу. При обратном выкупе акций ООО "Венера" заплатит ЗАО "Меркурий" по 53,5 руб. ,5) за каждую ценную бумагу.

13. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ

Согласно редакции п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ, которая действует с 1 января 2006 г., в состав нормируемых расходов помимо процентов нужно включить и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Напомним, что п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ позволяет рассчитать предельный размер процентов двумя способами.

Первый способ достаточно прост. Бухгалтеру нужно сравнить процентную ставку по одолженным средствам со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам, а с 1 января 2006 г. и по займам в условных денежных единицах), или с 15 процентами годовых (по валютным кредитам). Если при изменении ставки рефинансирования договор не предусматривает изменения ставки по кредиту, то, чтобы рассчитать максимальный уровень процентов, надо применять ставку рефинансирования, установленную на момент получения кредита. Если же при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение ставки и по кредиту, то расчет норматива нужно производить исходя из ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.

Если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Второй способ нормирования сводится к проверке того, соответствуют ли проценты по полученному кредиту, средней сумме процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам. Причем в данном случае нужно брать лишь те кредиты, которые выданы в одной валюте, на одни и те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых суммах. Процент по кредиту окажется в пределах норматива, если не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего процента по всем сравниваемым кредитам.

Согласно разъяснениям, данным Минфином России в Письме от 01.01.01 г. N /1/147, разницы, возникающие из-за изменения курса условных единиц, по основной сумме долга суммовыми не признаются. Дело в том, что согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ суммовые разницы возникают при расчетах за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права. При получении же и погашении кредитов реализации не происходит (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Поэтому до 1 января 2006 г. чиновники требовали отрицательную разницу по основной сумме долга учитывать как плату за пользование займом и, соответственно, учитывать в расходах в пределах норматива. А положительную разницу включать целиком в состав внереализационных доходов. При этом в соответствии с п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ отрицательные и положительные разницы по основной сумме долга должны признаваться на конец каждого из отчетных периодов, в течение которых длится договор займа, а также на момент его погашения. Позиция чиновников спорна. Ведь в редакции ст. 269 Налогового кодекса РФ, которая действовала до 2006 г., не было указаний насчет того, как нормировать проценты по займам, выданным в условных единицах. Поэтому у организаций было право не брать суммовые разницы в расчет норматива - ни положительные, ни отрицательные. И учитывать их в доходах или расходах.

Но как мы уже отметили, с 1 января 2006 г. суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу, нормируются в том же порядке, что и проценты по займам. Это нововведение распространяется не только на отрицательные, но и на положительные суммовые разницы. А значит, проценты, начисленные по займу, выраженному в условных единицах, можно уменьшить на сумму положительной разницы по основной сумме долга.

Пример. ЗАО "Юпитер" 1 февраля 2006 г. заключило договор займа на 5000 условных единиц под 11 процентов годовых сроком на 1 месяц. Одна условная единица по договору равна одному евро. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет ЗАО "Юпитер". Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 28 февраля 2006 г.

Предположим, что курс евро на 1 февраля 2006 г. составил 35 руб/EUR, а на 28 февраля 2006 груб/EUR. А ставка рефинансирования Центрального банка РФ на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 12 процентов.

Бухгалтер сделал в учете следующие проводки.

1 февраля 2006 г.:

Дебет 51 Кредит 66

- руб. (5000 EUR x 35 руб/EUR) - получен заем.

28 февраля 2006 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 1518,90 руб. (5000 EUR x 36 руб/EUR x 11% x 28 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за февраль;

Дебет 66 Кредит 51

- руб. (5000 EUR x 36 руб/EUR) - возвращен заем;

Дебет 66 Кредит 51

- 1518,90 руб. - перечислены заимодавцу проценты.

Отрицательная суммовая разница по займу составила 5000 руб. (0). Бухгалтер записал:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 5000 руб. - отражена отрицательная суммовая разница.

По окончании I квартала 2006 г. бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:

руб. x 12% x 1,1 x 28 дн. : 365 дн. = 1772,05 руб.

Фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила 1518,90 руб., отрицательная суммовая разница по займу - 5000 руб., итого 6518,90 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше 6518,90 руб., на расходы бухгалтер списал только 1772,05 руб.

Разницы по процентам, начисленным по займам в условных единицах, считаются суммовыми, поскольку соответствуют критериям, данным в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Как до, так и после 1 января 2006 г. такие суммовые разницы на дату оплаты процентов учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Требования п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ о нормировании на суммовые разницы по процентам не распространяются.

14. ИЗМЕНЕНИЯ В ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

С 1 ЯНВАРЯ 2006 ГОДА

Что изменилось	Где прописаны изменения в Налоговом кодексе РФ
1	2
Доходы можно определить на основании не только первичных, но и любых других подтверждающих документов	Пункт 1 ст. 248
Включаются во внереализационные доходы, использованные не по целевому назначению, средства, которые предназначены для формирования резервов по обеспечению безопасности особо радиационно опасных и ядерно-опасных производств	Пункт 15 ст. 250
Продукция СМИ и книжная продукция, подлежащая замене, оценивается в соответствии с порядком оценки готовой продукции	Пункт 21 ст. 250
Доходом не считаются имущество и имущественные права, полученные в пределах дополнительного вклада участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником), а также участником договора о совместной деятельности	Подпункты 4, 5 п. 1 ст. 251
В доход не включаются гранты, полученные на осуществление конкретных программ в области охраны здоровья населения, а также защиты прав и свобод человека, предусмотренных российским законодательством	Подпункт 14 п. 1 ст. 251
Арендатор вправе амортизировать неотделимые улучшения, произведенные с разрешения арендодателя, но им не компенсированные	Подпункт 32 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259
Уменьшить налогооблагаемую прибыль можно на основании любых документов, прямо или косвенно подтверждающих произведенный расход	Пункт 1 ст. 252
В материальные расходы включаются: стоимость средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных российским законодательством; затраты на формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормами	Подпункты 3 и 7 п. 1 ст. 254
В стоимость МПЗ можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету. МПЗ, полученные при демонтаже основных средств и в виде излишков при инвентаризации, оценивают в сумме налога на прибыль, исчисленного с их рыночной стоимости	Пункт 2 ст. 254
Технологическими потерями признаются потери, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья	Подпункт 3 п. 7 ст. 254
Форменная одежда, свидетельствующая о принадлежности работников к данной организации, включается в расходы по оплате труда	Пункт 5 ст. 255
В расходы по оплате труда включается стоимость проезда и стоимость провоза багажа работника и членов его семьи в случае расторжения трудового договора с организацией, расположенной в районе Крайнего Севера или приравненной к нему местности	Пункт 12.1 ст. 255
В расходы по оплате труда включаются средства, истраченные на оплату стоимости проезда работников до места учебы и обратно	Пункт 13 ст. 255
В стоимость амортизированного имущества можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету	Пункты 1 и 3 ст. 257
На расходы можно единовременно списать 10 процентов от стоимости нового основного средства, а также 10 процентов расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств	Пункты 1.1 и 2 ст. 259, п. 5 ст. 270, п. 3 ст. 272
В расходы по освоению природных ресурсов включаются средства, истраченные на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений	Пункт 1 ст. 261
Расходы на НИОКР равномерно списываются в уменьшение налогооблагаемого дохода в течение двух лет. Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, списываются в уменьшение налогооблагаемого дохода в полном объеме	Пункт 2 ст. 262
Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам	Подпункт 10 п. 1 ст. 264 и п. 8.1 ст. 272
Взносы, уплачиваемые организациям, которые предоставляют платежные системы и электронные системы передачи информации, включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией	Подпункт 30 п. 1 ст. 264
Уточнены цели социальной защиты инвалидов. В частности, среди целей социальной защиты инвалидов, в частности, названы изготовление и ремонт протезных изделий, а также мероприятия по интеграции инвалидов в общество. Средства, израсходованные на эти цели, включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией	Подпункт 38 п. 1 ст. 264
Разрешено создавать резерв расходов на социальную защиту инвалидов. Его могут создавать общественные организации инвалидов, а также организации, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников и доля зарплаты инвалидов составляет не менее 25 процентов	Подпункт 39.2 п. 1 ст. 264 и ст. 267.1
К обслуживающим производствам и хозяйствам отнесены подразделения организации, которые не обособлены территориально. Если обслуживающее производство получило убыток, его расходы признаются в пределах нормативов, утвержденных властями субъекта РФ. Данная норма действует в том случае, когда на территории муниципального образования отсутствуют специализированные организации, занимающиеся аналогичной деятельностью	Подпункт 48 п. 1 ст. 264 и ст. 275.1
Не нормируются расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию не только о работах и услугах, но и о реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания	Пункт 4 ст. 264
Уточнен порядок учета расходов по кредитам и займам. Расходом признается сумма процентов, начисленных исходя из доходности, первоначально установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической	Подпункт 2 п. 1 ст. 265
Во внереализационные расходы можно включать средства, истраченные на проведение любых собраний акционеров, участников и пайщиков	Подпункт 16 п. 1 ст. 265
Во внереализационные расходы включаются отчисления, произведенные организациями, входящими в структуру РОСТО для аккумулирования и перераспределения средств таких организаций	Подпункт 19 п. 1 ст. 265
Во внереализационные расходы включаются премии и скидки покупателям, которые выполнили определенные условия договора. Например, произвели определенный объем покупок	Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265
При реализации имущественных прав (долей, паев) в расходы включается цена их приобретения, а также средства, истраченные при их покупке и продаже. В расходы, связанные с реализацией имущества и имущественных прав, можно включать средства, истраченные на их оценку	Подпункты 2.1 и 3 п. 1 ст. 268, пп. 10 п. 7 ст. 272
Проценты по заемным средствам в условных денежных единицах при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, включают в расходы в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза	Пункт 1 ст. 269
Если процентная ставка по кредиту не меняется вплоть до погашения долга, в расчет норматива надо брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, установленную на день заимствования. Во всех других случаях норматив нужно рассчитывать исходя из ставки рефинансирования, действующей в день начисления процентов	Пункт 1 ст. 269
Расширено понятие "контролируемая задолженность", по которой нужно рассчитывать предельную величину процентов. В частности, контролируемой считается задолженность перед российской организацией, которая аффилирована по отношению к иностранной компании, владеющей более чем 20 процентами уставного капитала заемщика	Пункт 2 ст. 269
Если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, а связь между доходами и расходами нельзя определить четко, налогоплательщик может распределять расходы по собственному усмотрению	Пункт 1 ст. 272
Организация, заключившая договор доверительного управления имуществом или договор о совместной деятельности, не вправе применять кассовый метод	Пункт 4 ст. 273
Доверительный управляющий обязан ежемесячно представлять выгодоприобретателю не финансовый результат, а сведения о доходах и расходах по доверительному управлению	Пункты 2, 3, 4 ст. 276
Определяя расчетную цену акций, нужно использовать методы оценки стоимости, предусмотренные российским законодательством. Расчетную цену долговой ценной бумаги можно определить исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Если налогоплательщик определяет расчетную цену самостоятельно, то используемый метод нужно прописать в учетной политике	Пункт 6 ст. 280
Изменен порядок налогообложения операций с государственными и муниципальными ценными бумагами. В частности, из цены реализации государственных и муниципальных ценных бумаг вычитается процентный (купонный) доход, если он облагается по ставке, отличной от 24 процентов	Статья 281, пп. 1 п. 4 ст. 284, пп. 2 п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 287
Изменен порядок налогообложения по операциям РЕПО с ценными бумагами. В частности, установлено, что срок между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, прописанный в договоре, не должен превышать одного года	Статья 282
Убыток, полученный за год, можно списать в уменьшение прибыли в течение 10 последующих лет. При этом сумма убытка, списываемого за один год, не должна превышать 50 процентов от полученной прибыли	Статья 5 Закона N 58-ФЗ
Сумму налога на прибыль, приходящуюся на все обособленные подразделения, расположенные в одном субъекте РФ, можно рассчитать исходя из их совокупной прибыли	Пункт 2 ст. 288
Расширен перечень расходов бюджетных учреждений, которые учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. В частности, налогооблагаемый доход можно уменьшить на суммы, истраченные на ремонт основных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете или не осуществляется за счет бюджетных средств	Пункты 3 и 4 ст. 321.1

ПРИЛОЖЕНИЕ

Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая. Глава 25 "Налог на прибыль организаций"

Федеральный закон от 01.01.2001 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"

Подписано в печать

27.01.2006