Тема 3. Учет основных средств (стр. 3 )

Пример

Организацией безвозмездно получен объект основных средств, рыночная стоимость которого на дату принятия к учету составила 40 000 руб. Стоимость доставки объекта – 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.). Срок полезного использования определен в 5 лет. Объект используется во вспомогательном производстве.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Дебет	Кредит	Частная	Общая
1	Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта основных средств	08-4	98-2		40 000
2	Принят к оплате счет транспортной организации за доставку объекта основных средств ·  стоимость доставки ·  НДС	08-4		2 000
19-1		360
	60		2360
3	Введен в эксплуатацию и принят на учет по первоначальной стоимости безвозмездно полученный объект основных средств	01	08-4		42 000
4	Предъявлен бюджету к вычету НДС по транспортным услугам	68	19-1		360
5	Оплачен счет транспортной организации	60	51		2360
6	Начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту основных средств в месяце, следующем за месяцем его принятия на учет. (42 000 руб.: 5 лет: 12 мес.)	23	02		700
7	Отражена часть суммы, учтенной на счете 98, приходящейся на сумму начисленной амортизации руб.: 5 лет: 12 мес.)	98-2	91-1		667

3.4.4. Учет основных средств, поступивших в обмен на другое имущество

Организация имеет право получать основные средства в обмен на другое имущество на основании договора мены. Согласно ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. Согласно п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. В соответствии с п. 1 ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными.

Документами, подтверждающими поступление основных средств путем обмена на другое имущество и служащими основанием для их принятия к бухгалтерскому учету, являются:

акт о приеме-передаче объекта основных средств с приложением договора мены; счет-фактура на поступивший объект основных средств; документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с поступлением объекта основных средств в обмен на другое имущество, с доставкой объекта и приведением его в состояние, пригодное для использования; платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше расходов; акт о зачете взаимных требований, оформляемый на основании письменного заявления одной из сторон.

Объекты, переданные по договору мены, считаются реализованными (проданными), а встречные объекты, полученные по договору мены, считаются приобретенными в момент перехода права собственности к сторонам по договору мены. Общеустановленным моментом перехода права собственности является момент одновременного исполнения обязательств по договору, если иное не предусмотрено договором.

В соответствии с ПБУ-6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Другими словами, при приобретении объектов основных средств путем обмена их покупной стоимостью для целей бухгалтерского учета признается рыночная стоимость передаваемого в обмен имущества (продукции, товаров, материально-производственных запасов, объектов основных средств и др.), независимо от цены, указанной сторонами в договоре мены. Аналогично, организация, передающая объекты основных средств, также принимает к бухгалтерскому учету получаемое в обмен на них имущество по рыночной цене выбывающих объектов основных средств. Каждая из организаций должна выписывать счет-фактуру на выбывающее имущество исходя из его рыночной стоимости, по которой и принимает к бухгалтерскому учету получаемое в обмен имущество.

В первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных организацией в обмен на другое имущество, включаются также фактические затраты организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

При обмене товарами в бухгалтерском учете организации отражаются как продажа выбывших ценностей, так и оприходование ценностей, поступивших в порядке обмена. Соответственно операции по получению основных средств в обмен на другое имущество отражаются в бухгалтерском учете в два этапа: сначала отражается передача (реализация) собственного имущества другой организации, а затем – принятие к учету основных средств, полученных от этой организации.

Если по договору мены в обмен на основные средства передается готовая продукция, изготовленная организацией, то такая операция рассматривается как ее реализация, выручка от которой учитывается на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» записью:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Налоговым кодексом РФ установлено, что операции, осуществляемые по договору мены, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость передаваемого организацией имущества, исчисленная исходя из рыночных (договорных) цен.

На сумму НДС, начисленного в бюджет по товарообменной операции, делают запись:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Фактическая производственная себестоимость готовой продукции, переданной в обмен на основные средства, списывается с учета записью:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 43 «Готовая продукция».

Передача в обмен на основные средства иного имущества (материалов, товаров и пр.) признается прочей реализацией, выручка от которой учитывается как прочие доходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» записью:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» записью

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»

На сумму НДС, начисленного в бюджет по такой товарообменной операции, делают запись:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Стоимость имущества, переданного в обмен на основные средства, списывается с учета записью:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 10 «Материалы»

Кредит сч. 41 «Товары» и др.

Стоимость основных средств, полученных организацией по договору мены включается в состав вложений во внеоборотные активы записью:

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 60 «Расчеты С поставщиками и подрядчиками».

При этом сумма НДС, указанная в счете-фактуре передающей стороны, отражается на счетах записью:

Дебет сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При вводе в эксплуатацию и принятии к бухгалтерскому учету объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, на их первоначальную стоимость делают запись:

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств».

Сумму НДС по основным средствам, полученным по договору мены, и учтенную на счете 19-1 «НДС при приобретении основных средств» организация может предъявить бюджету к вычету записью:

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств».

При товарообменной операции, т. е. при использовании организацией собственного имущества в расчетах за приобретенные им основные средства, вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные организацией, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости переданного в счет их оплаты имущества.

С 1 января 2007 г. был установлен порядок, согласно которому каждая сторона договора мены, получив товар по товарообменной операции, должна была заплатить другой стороне договора налог на добавленную стоимость денежными средствами. При осуществлении товарообменных операций суммы НДС, предъявляемые друг другу сторонами договора, должны были уплачиваться на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. С 1 января 2009 года, в связи с вступлением в действие Федерального закона от 01.01.2001 г. «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса  Российской федерации и отдельные законодательные акты» этот порядок был отменен.

Начиная с 1 января 2009 г. при товарообменных (бартерных) операциях суммы НДС подлежат вычету на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Вычету подлежат суммы НДС, которые указаны в счете-фактуре поставщика встречного товара после его принятия к учету.

Пример

По договору мены организация получает объект основных средств в обмен на 10 единиц продукции собственного производства. Обычно организация реализует собственную продукцию по цене 1475 руб. (включая НДС – 225 руб.). Себестоимость единицы продукции – 900 руб.

Принятие к учету объекта основных средств отразится в учете организации следующими проводками:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Дебет	Кредит	Частная	Общая
1	Отражена стоимость объекта основных средств исходя из стоимости передаваемой продукции [(1475 руб. – 225 руб.)х10 ед.]	08-4	60		12 500
2	Отражена сумма НДС (225 руб. х 10 ед.)	19-1	60		2250
3	Введен в эксплуатацию и принят на учет по первоначальной стоимости объект основных средств	01	08-4		12 500
4	Отражена сумму выручки от реализации продукции собственного производства (1475 руб. х 10 ед.)	62	90-1		14 750
5	Начислен в бюджет НДС	90-3	68		2250
6	Списывается себестоимость отпущенной по договору мены продукции (900 руб. х 10 ед.).	90-2	43		9000
7	Отражен зачет взаимных требований сторон при исполнении договора мены	60	62		14 750
8	Предъявлен бюджету к вычету НДС по принятому на учет объекту основных средств	68	19-1		2250

3.5. Учет амортизации основных средств

Основные средства в процессе их использования под воздействием погодных условий, условий эксплуатации, механических нагрузок, экономических и других факторов подвергаются износу. Различают износ основных средств физический и моральный. Физический износ – это изменение технических характеристик объекта в результате естественных причин, снижение его мощности, производительности. Моральный износ обусловлен техническим прогрессом, созданием более производительных новых видов и моделей объектов основных средств. Износ основных средств приводит к уменьшению их стоимости и необходимости ее возмещения. Возмещение (погашение) стоимости основных средств производится путем начисления по ним амортизации.

В экономической науке и в бухгалтерском учете в частности понятие «амортизация» появилось сравнительно недавно.

В толковом словаре слово «амортизация» имеет одно значение – погашение долга.

Современные экономисты под амортизацией понимают процесс постепенного переноса стоимости имущества на себестоимость изготавливаемой с его помощью продукции, работ, услуг, а величину амортизации определяют как величину, характеризующую стоимость имущества, утраченную им в результате эксплуатации.

Несколько столетий назад средства, истраченные на покупку имущества, которое служило в течение нескольких лет, списывались на расходы сразу после его покупки. В результате предприятие в начале своей деятельности, а именно в этот момент закупается большая часть основных средств, несло большие убытки, а затем получало значительную прибыль. Подобное происходило даже в начале XIX в.

В дальнейшем стало очевидно, что списание стоимости дорогостоящего имущества сразу же после его покупки не дает объективной картины финансового состояния предприятия. Заплатив деньги за основное средство, организация еще никаких расходов не несет: эти расходы, будут возникать по мере того, как оборудование будет использоваться при производстве продукции. В результате появилась идея переносить истраченные на покупку оборудования средства на себестоимость продукции по частям. В связи с этим начали использовать термин «амортизация», что в переводе с латинского amortisatio означает «погашение».

Сначала разрабатывались и использовались такие методы амортизации, с помощью которых можно было бы наиболее точно отразить роль конкретного объекта основных средств в формировании себестоимости продукции, а также реальный физический износ объекта основных средств.

В разное время в зависимости от условий эксплуатации основных средств применялись методы начисления амортизации, учитывающие срок фактического использования объекта, его мощность, производительность и другие факторы.

Эволюция методов амортизации привела к тому, что в настоящее время сумма начисленной амортизации, как правило, не отражает стоимость, реально утраченную объектом основных средств в результате его эксплуатации.

До 1 января 1998 г. в РФ существовал и использовался только один способ начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств – линейный. Нормы амортизационных отчислений по данному способу определялись в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 01.01.2001 г. № 000 «Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». Позднее организациям было предоставлено право использования нелинейных методов начисления амортизации, применение которых ранее было характерно только для зарубежной практики.

В настоящее время в РФ порядок и способы начисления амортизации объектов основных средств регламентируются нормами ПБУ 6/01.

Амортизация начисляется по объектам основных средств, находящимся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, за исключением отдельных их видов.

Согласно п. 17 ПБУ-6/01 не подлежат амортизации:

1.  Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

2.  Объекты основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам в конце отчетного года начисляется износ по установленным нормам амортизационных отчислений. Суммы износа учитываются на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств»

До 2006 г. запрещалось начислять амортизацию по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства, другим аналогичным объектам, а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. С 2006 г. эти объекты можно амортизировать. Начиная с 2006 г. также начисляется амортизация по доходным вложениям в объекты жилищного фонда.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо до его списания с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основных средств либо их списания с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.

При определении суммы амортизационных отчислений принимается во внимание срок полезного использования объектов основных средств.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Организации могут самостоятельно определять срок полезного использования основных средств.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

При определении срока полезного использования объектов основных средств организации могут использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.

Если объект основных средств приобретается на вторичном рынке (объект, бывший в эксплуатации), то по такому объекту устанавливается срок полезного использования исходя из оставшегося срока службы. Оставшийся срок использования определяется как разница между сроком полезного использования нового объекта и срока его фактической эксплуатации у предыдущего собственника.

В случае приобретения основных средств, фактический срок службы которых уже достиг определенного в установленном порядке срока полезного использования, срок дальнейшей эксплуатации определяется покупателем самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

Установленный при принятии к бухгалтерскому учету срок полезного использования может пересматриваться в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной организацией реконструкции или модернизации.

Согласно п. 18 ПБУ-6/01 в целях бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам основных средств, принадлежащим организации, производится одним из следующих способов:

·  линейным способом;

·  способом уменьшаемого остатка;

·  способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

·  способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация самостоятельно определяет способы начисления амортизации и отражает их в своей учетной политике.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В течение года при любом способе начисления амортизации определяется годовая и месячная сумма амортизации. При этом независимо от способа сумма амортизации за месяц равна 1/12 годовой суммы амортизации.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету до конца отчетного года.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации.

Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования соответствующего объекта основных средств. Для целей бухгалтерского учета годовая норма амортизации объекта основных средств рассчитывается путем деления 100 % на количество лет срока полезного использования этого объекта.

Пример

Организация приобрела объект основных средств первоначальной стоимостью руб. Срок полезного использования объекта 5 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений составит

Годовая сумма амортизационных отчислений составит

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта основных средств составит

Приведенный в таблице расчет суммы годовой амортизации показывает, что при использовании линейного способа годовые и ежемесячные суммы амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта основных средств остаются неизменными.

Годы эксплуатации	Годовая сумма амортизационных отчислений, руб.	Сумма накопленной амортизации, руб.	Остаточная стоимость, руб.
Конец 1-го года	x20 % =	48 000
Конец 2-го года	x20 % =	96 000
Конец 3-го года	x20 % =		96 000
Конец 4-го года	x20 % =		48 000
Конец 5-го года	x20 % =		---

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта основных средств и коэффициента ускорения. Значение коэффициента устанавливается организацией, но согласно п. 19 ПБУ-6/01 не выше 3.

Пример

Организация приобрела объект основных средств первоначальной стоимостью руб. Срок полезного использования объекта 5 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений составит

N = 100% : 5 лет = 20 %.

Если коэффициент ускорения принят равным 2, то с учетом коэффициента ускорения годовая норма амортизации составит