Тема 3. Учет основных средств (стр. 7 )

акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б) с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта; счет-фактура на безвозмездно переданный объект основных средств; документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта основных средств; платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных расходов.

Безвозмездная передача основных средств другим организациям и физическим лицам отражается в учете аналогично отражению продажи основных средств. Основное отличие состоит в том, что при безвозмездной передаче объектов основных средств отсутствует выручка.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ при безвозмездной передаче у передающей стороны возникает обязательство по начислению и уплате в бюджет НДС. НДС при этом исчисляется исходя из рыночной стоимости безвозмездно переданных основных средств. Передающая сторона должна составить счет-фактуру и отразить ее в книге продаж. Счет-фактура при безвозмездной передаче объекта основных средств должна быть выписана на рыночную стоимость передаваемого объекта. Финансовым результатом при безвозмездной передаче всегда является убыток.

Налоговым законодательством установлено, что убыток от безвозмездной передачи имущества (в том числе объектов основных средств) не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Так как расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, не учитываются в целях налогообложения прибыли, то суммы НДС, уплаченные по этим расходам, не подлежат вычету.

Пример

Организация безвозмездно передала физическому лицу объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта 60 000 руб., сумма начисленной амортизации 40 000 руб. Остаточная стоимость объекта 20 000 руб. соответствует его рыночной стоимости без НДС.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
1	Списана первоначальная стоимость безвозмездно переданного объекта ОС	01-2	01-1	60 000
2	Списана сумма амортизации, начисленная по объекту ОС к моменту передачи	02	01-2	40 000
3	Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта ОС	91-2	01-2	20 000
4	Начислен НДС от рыночной стоимости безвозмездно переданного объекта ОС	91-2	68-1	3600
5	Определен финансовый результат (убыток) от безвозмездной передачи объекта ОС	99	91-9	3600

3.8. Переоценка основных средств

Ранее отмечалось, что стоимость объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и нормами ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценку объектов основных средств.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета предусмотрена возможность последующей оценки объектов основных средств.

При переоценке основных средств определяется их восстановительная стоимость, отражающая затраты на воспроизводство основных средств в современных условиях (на дату переоценки).

Порядок переоценки объектов основных средств установлен ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 переоценку групп однородных объектов основных средств коммерческие организации могут проводить не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Решение о проведении переоценки основных средств организации принимают самостоятельно и отражают его в своей учетной политике. Организация, принявшая решение о переоценке основных средств, должна учитывать, что в последующие годы она должна будет производить их переоценку регулярно.

Переоценка объекта основных средств производится методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Источники информации, из которых могут быть получены данные о рыночных ценах определены п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом МФ РФ от 01.01.2001 г. № 33н. Пересчету подлежит первоначальная стоимость основных средств и сумма амортизации, начисленной по ним к моменту переоценки.

В результате переоценки основные средства либо дооцениваются, и их стоимость и сумма начисленной по ним амортизации при этом увеличиваются, либо уцениваются, и их стоимость и сумма начисленной по ним амортизации при этом уменьшаются.

Дооценить или уценить можно основные средства, которые раньше не переоценивались, и основные средства, которые раньше уже переоценивались.

Порядок отражения в учете результатов переоценки определен п. 15 ПБУ-6/01 и зависит от того, проводилась ли переоценка основных средств раньше или она проводится впервые.

Если основные средства дооцениваются впервые, то сумма дооценки основных средств в результате переоценки относится на увеличение добавочного капитала организации, а увеличение амортизации – на уменьшение добавочного капитала. При этом делаются следующие записи:

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 83 «Добавочный капитал»

– на сумму дооценки основных средств;

Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств»

– на сумму увеличения амортизации дооцененных основных средств.

Если основные средства уцениваются впервые, то сумма уценки относится на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а уменьшение амортизации – на увеличение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом делаются следующие записи:

Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Кредит сч«Основные средства»

– на сумму уценки основных средств;

Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств»

Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

– на сумму уменьшения амортизации по уцененным основным средствам.

Если в результате переоценки дооцениваются основные средства уцененные ранее, то сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), относится на ее увеличение, а сумма увеличении амортизации – на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример

Объект основных средств в первом году подвергался уценке в сумме 20 000 руб., уменьшение суммы начисленной амортизация в связи с переоценкой составило 3000 руб. В следующем году объект основных средств подвергался дооценке в суммеруб., сумма доначисленной амортизации, связанная с переоценкой, составила 4700 руб. Таким образом, сумма дооценки превысила сумму предыдущей уценки объекта основных средств.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
Первая переоценка объекта ОС – уценка
1	Уменьшается стоимость объекта ОС в связи с его уценкой	84	01	20 000
2	Уменьшается ранее начисленная амортизация по объекту ОС в связи с его уценкой	02	84	3000
Вторая переоценка объекта ОС – дооценка
3	Относится на увеличение нераспределенной прибыли сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его предыдущей уценки	01	84	20 000
4	Относится на уменьшение нераспределенной прибыли сумма дооценки амортизации объекта ОС, равная сумме ее предыдущей уценки	84	02	3000
5	Отражено превышение суммы дооценки стоимости объекта ОС над суммой его предыдущей уценки	01	83	15 000
6	Отражено превышение суммы дооценки амортизации объекта ОС над суммой ее предыдущей уценки	83	02	1700

Если в результате переоценки уцениваются основные средства дооцененные ранее, то сумма уценки объекта основных средств относится на уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки данного объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, а уменьшение суммы амортизации – на увеличение добавочного капитала.

Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример

Объект основных средств в первом году подвергался дооценке в сумме 40 000 руб., сумма доначисленной амортизации в связи с переоценкой составила 6000 руб. В следующем году объект основных средств подвергался уценке на сумму 50 000 руб., уменьшение суммы амортизации, связанное с переоценкой, составило 7000 руб. Таким образом, сумма уценки превысила сумму предыдущей дооценки объекта основных средств.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
Первая переоценка объекта ОС – дооценка
1	Увеличивается стоимость объекта ОС в связи с его дооценкой	01	83	40 000
2	Увеличивается ранее начисленная амортизация по объекту ОС в связи с его дооценкой	83	02	6 000
Вторая переоценка объекта ОС – уценка
3	Уменьшается добавочный капитал организации на сумму уценки объекта ОС, равную сумме его предыдущей дооценки	83	01	40 000
4	Увеличивается добавочный капитал на сумму уценки амортизации объекта ОС, равную сумме ее предыдущей дооценки	02	83	6000
5	Отражено превышение суммы уценки стоимости объекта ОС над суммой его предыдущей дооценки	84	01	10 000
6	Отражено превышение суммы уценки амортизации объекта ОС над суммой ее предыдущей дооценки	02	84	1000

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль и в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»

Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Для правильного отражения дооценки или уценки объекта основных средств в организации должен быть организован аналитический учет производимых переоценок объекта.

Для целей налогообложения прибыли суммы дооценки или уценки объектов основных средств, полученные в результате их переоценки после 1 января 2002 г., не увеличивают (не уменьшают) первоначальную стоимость указанных объектов основных средств.

3.9. Учет арендованных основных средств

Сущность аренды состоит в том, что собственник имущества (арендодатель) временно передает права пользования им другому лицу (арендатору). В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

Арендные отношения регулируются гл. 34 ГК РФ. Передача основных средств в аренду оформляются договором аренды. В договоре аренды указывается состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы.

Различают аренду текущую и финансовую (лизинг). Текущая аренда может быть краткосрочной (сроком до одного года) и долгосрочной (сроком более одного года).

Договоры аренды недвижимого имущества (зданий, сооружений и земельных участков), заключаемые на срок не менее одного года, подлежат государственной регистрации.

Инструкция о порядке государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества утверждена приказом Министерством юстиции РФ от 06.08.2004 г. № 000.

Учет арендованных основных средств у арендодателя и у арендатора ведется по-разному.

3.9.1. Учет аренды основных средств у арендодателя

Поскольку право собственности на переданные в аренду основные средства остается у арендодателя, они со счета 01 «Основные средства» не списываются и продолжают числиться на его балансе. При этом на счете 01 «Основные средства» основные средства, передаваемые арендодателем в аренду, должны отражаться обособленно. С этой целью рекомендуется к счету 01 «Основные средства» открывать субсчет «Основные средства, переданные в аренду». При передаче основных средств в аренду на основании акта приема-передачи по форме ОС-1 производят отметку в инвентарной карточке. Копия инвентарной карточки передается с актом приема-передачи арендатору. На счетах бухгалтерского учета на первоначальную стоимость переданных арендатору основных средств делают запись:

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные в аренду».

Суммы арендной платы (доходы) и расходы арендодателя по переданным в аренду основным средствам должны отражаться в учете в соответствии с нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При этом учет арендной платы и расчетов с арендатором у арендодателя ведется по-разному в зависимости от того, является для него передача основных средств в аренду предметом деятельности или нет.

Если передача основных средств в аренду является для арендодателя предметом деятельности, то для учета расчетов с арендатором используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Доходы и расходы от сдачи основных средств в аренду являются доходами и расходами по обычным видам деятельности. Согласно п. 5 ПБУ 9/99 сумма арендной платы признается выручкой, рассматривается как доходы по обычным видам деятельности и на основании счета, предъявленного арендатору, учитывается на счете 90 «Продажи» записью:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч. 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».

Для целей налогообложения реализация услуг по предоставлению в аренду имущества в соответствии со ст. 146 НК РФ подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке, налогооблагаемой базой при этом является стоимость оказанных услуг. НДС по арендной плате начисляется в бюджет записью:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Арендодатель на сумму арендной платы в соответствии со ст. 168 НК РФ составляет счет-фактуру (с выделением НДС) в двух экземплярах, первый из которых представляется арендатору, а второй подлежит регистрации в книге продаж арендодателя.

Согласно п. ПБУ 10/99 расходы (амортизация переданных в аренду основных средств, затраты на их ремонт и др.) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на счете 20 «Основное производство». Сумма амортизации, начисленной в этом случае по основным средствам, переданным в аренду, отражается записью:

Дебет сч. 20 «Основное производство»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

По окончании месяца затраты, учтенные на счете 20 «Основное производство», списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Сопоставляя дебетовые обороты субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-3 «Налог на добавленную стоимость» с кредитовым оборотом субсчета 90-1 «Выручка», определяют финансовый результат, который в конце месяца списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

В этом случае для целей налогообложения прибыли доходы и расходы от сдачи основных средств в аренду относятся к доходам и расходам от реализации,

Прибыль от сдачи имущества в аренду, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки» в составе конечного финансового результата, облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Пример

По договору аренды арендодатель передает в пользование арендатору объект основных средств на срок в один год. Предоставление имущества в аренду является для арендодателя предметом деятельности.

Первоначальная стоимость объекта, передаваемого в аренду, 248 000 руб.; годовая норма амортизации – 12 %; ежемесячная сумма арендной платы – 4720 руб., в том числе НДС – 720 руб.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
1	Отражена передача арендодателем объекта ОС в аренду	01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду»	01, субсчет «Собственные основные средства»
2	Начислена арендная плата за отчетный период	62	90-1	4720
3	Начислен НДС по арендной плате	90-3	68-1	720
4	Начислена амортизация по объекту, сданному в аренду	20	02	2480
5	Поступила арендная плата	51	62	4720

Если передача основных средств в аренду не является для арендодателя предметом деятельности, то для учета расчетов с арендатором используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 доходы и расходы от сдачи основных средств в аренду в этом случае являются прочими доходами и расходами.

Сумма арендной платы рассматривается как прочие доходы и на основании счета, предъявленного арендатору, отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» записью:

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Начисление НДС в бюджет от суммы поступлений, связанных с передачей основных средств в аренду отражается в учете записью:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Расходы, связанные с предоставлением основных средств в аренду (включая амортизацию), учитываются в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Сумма амортизации, начисленной в этом случае по основным средствам, переданным в аренду, отражается записью:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

Сопоставляя дебетовый оборот субсчета 91-2 «Прочие расходы» с кредитовым оборотом субсчета 91-1 «Прочие доходы», определяют финансовый результат, который в конце месяца списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Для целей налогообложения прибыли в этом случае доходы и расходы от сдачи основных средств в аренду относятся к внереализационным доходам и расходам, а прибыль от сдачи основных средств в аренду, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки» в составе конечного финансового результата, облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Пример

По договору аренды арендодатель передает в пользование арендатору объект основных средств на срок в один год. Предоставление имущества в аренду не является для арендодателя предметом деятельности.

Первоначальная стоимость объекта, передаваемого в аренду 132 000 руб.; годовая норма амортизации – 10 %; ежемесячная сумма арендной платы – 2950 руб., в том числе НДС – 450 руб.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
1	Отражена передача арендодателем объекта ОС в аренду	01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду»	01, субсчет «Собственные основные средства»
2	Начислена арендная плата за отчетный период	76	91-1	2950
3	Начислен НДС по арендной плате	91-2	68-1	450
4	Начислена амортизация по объекту, сданному в аренду	91-2	02	1100
5	Поступила арендная плата	51	76	2950

Достаточно часто в соответствии с условиями договора аренды арендодатель получает арендную плату от арендатора вперед (за 3, 6 и т. д. месяцев).