Бухгалтерский финансовый учет на железнодорожном транспорте (стр. 12 )

Авторское право на произведения науки рассматривается как результат интеллектуальной собственности. Однако официальные документы органов управления государством, отраслью, компанией и т. п. объектом авторского права не являются.

В состав нематериальных активов включаются также организационные расходы, которые связаны с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами как вклады участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал; права на пользование обособленными природными объектами; деловая репутация организации и прочие нематериальные активы.

При классификации нематериальных активов можно выделить следующие группы: объекты интеллектуальной собственности; отложенные затраты (организационные расходы) и деловая репутация.

Не подлежат учёту в составе нематериальных активов лицензии на осуществление отдельных видов деятельности. Все расходы по приобретению таких лицензий должны учитываться в составе расходов будущих периодов с их последующим равномерным списанием на текущие затраты в течение срока действия этих лицензий. Кроме того, не являются нематериальными активами не давшие положительного результата, а также не законченные и неоформленные в установленном порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Единицей бухгалтерского учёта нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора на уступки прав и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, либо использование для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости, которая не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Эта стоимость определяется для объектов:

-  внесенных в счет вкладов в уставный капитал – по договорённости сторон (согласованной стоимости);

-  приобретенных за плату у других организаций и лиц – по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

-  полученных безвозмездно у других организаций и лиц по рыночной стоимости на дату оприходования;

-  полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организаций. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установления такой цены, величина стоимости нематериальных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых условиях приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Состав затрат по приобретению нематериальных активов и порядок формирования их первоначальной стоимости подробно рассмотрен в п. 4.5.

Деловая репутация (от англ. «good will» или «цена фирмы») представляет собой разницу между покупной ценой организации в целом как приобретенного имущественного комплекса и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех активов и обязательств.

Деловая репутация зависит от нескольких факторов, среди которых местоположение организации, уровень квалификации администрации и персонала, эффективность производства, качество продукции, услуг, престиж на рынке сбыта и т. п.

Деловая репутация может быть положительной или отрицательной.

Положительная деловая репутация есть превышение покупной стоимости над текущей стоимостью активов организации. Это превышение рассматривают как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и отражают в бухгалтерском учёте как нематериальный актив.

Отрицательная деловая репутация отражается, когда покупная цена организации ниже совокупной рыночной стоимости её активов. Иначе, это скидка с цены, предоставляемой покупателю в связи с наличием неблагоприятных факторов: отсутствие деловых связей, стабильного рынка сбыта, низкий уровень управления. Такую скидку рассматривают в качестве доходов будущих периодов и равномерно относят на финансовые результаты как операционный доход.

6.2 Учёт поступления нематериальных активов

Нематериальные активы могут поступать в организацию в результате приобретения их за плату, создания актива самой организацией, безвозмездного получения от других юридических и физических лиц и т. п.

Приобретение или создание нематериальных активов осуществляется в порядке долгосрочных инвестиций с определением их первоначальной стоимости на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт «Приобретение нематериальных активов». Поэтому, фактические расходы, связанные с приобретением нематериальных активов отражаются по дебету счёта 08 в корреспонденции с кредитом счетов учёта материалов, оплаты труда, расчетов и др. При поступлении нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации ведутся расчёты с учредителями (счет 75), а при безвозмездном поступлении – на рыночную стоимость актива кредитуется счет 98 «Доходы будущих периодов».

Поступление нематериальных активов в порядке обмена первоначально отражают на счете 08 с кредита счета 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками».

Переданное в порядке обмена имущество списывается с кредита соответствующих счетов (01,10,41,43 и др.) в дебет счетов продажи (90,91), а выручку за переданные активы показывают по дебету счета 62 и кредиту счета 90. Погашение задолженности поставщику по обменной операции оформляется записью: дебет счета 60, кредит счета 62.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, сформированная на счете 08, на основании акта приемки-передачи списывается на счет 04 «Нематериальные активы». В развитие этого счёта организуют аналитический учёт нематериальных активов по их объектам и видам.

Приобретенная положительная деловая репутация в бухгалтерском учете организации отражается непосредственно по дебету счета 04 и кредиту счета 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

Отрицательная деловая репутация принимается к учёту по дебету счета 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Формирование ежемесячного прочего дохода отражается записью: дебет счета 98, кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

6.3. Методы начисления амортизации нематериальных активов

Поскольку затраты в нематериальные активы носят долгосрочный характер, то погашение их осуществляется через амортизацию, которая по группе однородных нематериальных активов в течение всего их срока полезного использования может начисляться линейным способом, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Начисление амортизации производится ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы. В свою очередь годовая сумма амортизации нематериальных активов определяется по нормам, одним из обязательных расчётных элементов которых является срок полезного использования, устанавливаемый организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. По некоторым объектам нематериальных активов срок полезного использования предусмотрен нормативными документами. Так, патент на изобретение действует в течение 20 лет, патенты на промышленный образец, полезную модель – в течение 10 лет (они могут быть продлены на срок 5 лет и 3 года соответственно). В течение 20 лет амортизируется деловая репутация, и погашаются организационные расходы.

Если срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

В бухгалтерском учёте амортизация нематериальных активов может отражаться одним из двух способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном пассивном регулирующем счете 05 «Амортизация нематериальных активов», либо путем уменьшения первоначальной стоимости со счета 04 «Нематериальные активы».

При первом способе сумма амортизации отражается в учёте по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счетов учета издержек производства и обращения (счета 20,23,25,26,29,44). В составе эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта она отражается как общехозяйственные расходы по статье 7791 «Амортизация нематериальных активов», элемент затрат «Амортизация». По организационным расходам и деловой репутации применяется второй способ начисления амортизации, т. е. путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости активов с кредита счета 04 в дебет счёта 26 «Общехозяйственные расходы».

При линейном способе годовая сумма амортизации нематериальных активов определяется исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от срока полезного использования.

Порядок расчёта амортизации по способу уменьшаемого остатка нематериальных активов показан на нижеследующем примере.

Пример. Организация приобрела исключительное право на сумму 20000 р. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации составит: 100% / 5 лет = 20 %. Сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало отчетного года.

Год эксплуатации	Порядок расчета амортизационных отчислений	Сумма годовой амортизации, р.	Остаточная стоимость, р
2005	20000 * 20 %	4000	16000
2006	16000 * 40 %	6400	9600
2007	9600 * 60 %	5760	3840
2008	3840 * 80 %	3072	768
2009	768 * 100 %	768	-
Итого	-	20000	-

При списании стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за срок полезного использования актива.

Пример. Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок использования права на программу ЭВМ (5 лет) – 40000 единиц. Первоначальная стоимость, приходящаяся на единицу продукции, составит 0,5 р. (20000 / 40000). Фактический выпуск продукции в течение срока полезного использования объекта составил в 1-й год – 8000 ед., 2-й – 6000 ед., 3-й – 9000 ед., 4-й – 7000 ед. и 5-й – 10000 ед.

Год эксплуатации	Годовая сумма амортизационных отчислений, р.	Сумма накопленной амортизации, р.	Остаточная стоимость, р.
2005	8000 * 0,5 = 4000	4000	16000
2006	6000 * 0,5 = 3000	7000	13000
2007	9000 * 0,5 = 4500	11500	8500
2008	7000 * 0,5 = 3500	15000	5000
2009	10000 * 05 = 5000	200000	-

Амортизацию по нематериальным активам начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учёту, и прекращают после полного погашения первоначальной стоимости или выбытия объекта. При этом финансовые результаты организации в отчетном периоде в расчет не принимаются.

Следует отметить, что существует норма, позволяющая отражать в бухгалтерском учёте нематериальные активы в условной оценке. Если амортизационные отчисления по каким-либо активам отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учёте (до прекращения срока действия этих охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением этой суммы на её финансовые результаты (например, когда срок действия патента был продлен уже после погашения его стоимости).

6.4. Учёт выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы могут выбывать из организации по различным причинам, основными из которых являются их продажа, списание вследствие истечения срока полезного использования, передача в качестве вклада в уставный капитал других организаций, в совместную деятельность, безвозмездная передача и т. п.

Выбытие нематериальных активов оформляется актом, в соответствии с которым списывают первоначальную стоимость и сумму накопленной амортизации объектов, а остаточную стоимость относят на финансовые результаты. Таким образом, списание нематериальных активов в бухгалтерском учёте отражают записью:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - 14000 р.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» - 1000 р.

Кредит счета 04 «Нематериальные активы» - 15000 р.

При передаче объектов нематериальных активов в уставный капитал простого товарищества (в совместную деятельность), согласованную их стоимость, являющуюся базой для начисления дохода участника, в бухгалтерском учете относят на дебет счета 58 «Финансовые вложения». Образующуюся разницу между согласованной и остаточной стоимостью нематериальных активов отражают по дебету (расходы) или кредиту (доходы) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В случае продажи нематериальных активов остаточную их стоимость, а также расходы, связанные с продажей списывают на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а сумму, начисленную по предъявленным покупателю расчётным документам, записывают в кредит того же счета.

Нематериальные активы как объекты интеллектуальной собственности могут передаваться организацией-правообладате­лем в пользование другому юридическому или физическому лицу по лицензионному договору. Если правообладатель сохраняет за собой исключительное право на данный нематериальный актив, этот объект числится у него на обособленном счете и амортиза­ционные отчисления делает сам правообладатель. В этом случае за передачу нематериального актива организация может потребо­вать единовременное вознаграждение, а также получать ежеме­сячные платежи (роялти). Доходы и расходы по лицензионному договору организация отражает в учете на счете 91 «Прочие до­ходы и расходы».

Таким образом, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансовый результат от операций по продаже и иному выбытию нематериальных активов.

Списание объекта нематериальных активов после истечения срока его полезного использования с полностью начисленной амортизацией не оказывает влияния на финансовый результат организации.

6.5. Аналитический учёт и инвентаризация нематериальных активов

Управление нематериальными активами обусловливает необходимость их учета не только в целом, но и по инвентарным объектам.

Инвентарный объект – это единица аналитического бухгалтерского учета нематериальных активов. Стоимостная характеристика каждого инвентарного объекта, контроль наличия и движения объектов – важнейшие задачи аналитического учёта нематериальных активов.

Регистром аналитического бухгалтерского учета нематериальных активов является «Карточка учета нематериальных активов форма № НМА-1». В этой карточке указывают номер и дату документа, на основании которого нематериальный актив оприходован, его первоначальную стоимость и срок полезного использования, норму амортизации, код счета, на дебет которого относится сумма амортизации по данному объекту, способ приобретения, номер и дату документа о регистрации нематериального актива. В карточке приводится индивидуальная характеристика нематериального актива. При выбытии нематериального актива в карточке показываются сведения о причинах выбытия, а при продаже актива – сумма выручки от реализации.

Карточка учета нематериальных активов (ф. № НМА-1) заполняется на основании первичных документов, подтверждающих совершение операций по поступлению объектов нематериальных активов, их перемещению или выбытию.

Инвентарные карточки по учёту нематериальных активов составляют в одном экземпляре и помещают в карточку в порядке согласно принятой классификации нематериальных активов.

При использовании в учёте средств вычислительной техники информация о каждом объекте хранится в банке данных, на основании которых сведения о нематериальных активах получают в форме машинограммы-ведомости аналитического учёта по счёту 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учёт нематериальных активов на железнодорожном транспорте может вестись децентрализовано или централизованно. При децентрализованной форме организации аналитического учёта наличие и движение нематериальных объектов отражается по месту их эксплуатации, т. е. обособленными подразделениями. При централизации аналитический учет нематериальных активов организуется непосредственно в (например, по таким видам как деловая репутация, организационные расходы, НИОКР и др.).

Инвентаризация нематериальных активов представляет собой метод контроля фактического их наличия, состояния и использования по назначению. Она является также средством проверки правильности бухгалтерского учета и уточнения его данных.

Проведение инвентаризации нематериальных активов обя­зательно при преобразовании государственного предприятия в акционерное общество, реорганизации и ликвидации предпри­ятия, стихийного бедствия, перед составлением годового бухгал­терского отчета, но не ранее первого октября отчетного года.

Для проведения инвентаризации приказом руководителя филиала, структурного подразделения назначается комиссия, и устанавливаются сроки начала и окончания инвентаризации. В состав комиссии в обязательном порядке входит работник бух­галтерии.

Комиссия в процессе инвентаризации нематериальных активов проверяет наличие и правильность заполнения карточек учёта нематериальных активов, а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительные права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.), правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерской финансовой отчетности.

Результаты проверки комиссия отражает в инвентаризационной описи, сведения которой сопоставляются с данными бухгалтерского учета. Выявленные отклонения комиссия отражает в протоколе с указанием характера и причины отклонений, а также рекомендации по их устранению. Протокол передается руководителю подразделения для рассмотрения и утверждения. На основании этого результаты инвентаризации отражают в бухгалтерском учёте. Посредством составления записей на счетах данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с фактическим наличием нематериальных активов.

Неучтенные ранее объекты нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, их стоимость относится на увеличение прочих доходов:

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - å.

Стоимость недостающих нематериальных активов возмещается виновными лицами. При этом на сумму накопленной амортизации по недостающим объектам в бухгалтерском учете составляется запись по дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы». Остаточную стоимость недостающего объекта списывают на расчеты с персоналом по прочим операциям (счет 73) с целью возмещения материального ущерба. При отсутствии виновников – потери списывают на прочие расходы организации.

ГЛАВА 7. Учёт финансовых вложений

7.1. Цели и классификация финансовых вложений

Финансовыми вложениями (инвестициями)являются затраты организации на приобретение паёв и акций других предприятий, государственных и муниципальных ценных бумаг, вложения в уставный капитал других организаций, а также предоставленные другим лицам займы, средства и имущество, переданное по договорам простого товарищества, депозитные вклады в кредитных организациях и др.

Для принятия к бухгалтерскому учёту активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнение ряда условий: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права организации на финансовые вложения; переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника и др.); способность приносить организации экономические выгоды (доход) в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости финансовых вложений (в виде разницы между ценой продажи финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организаций) и т. п.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информацией об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть, например по ценным бумагам – серия и т. п., однородная совокупность вложений.

Организация ведет аналитический учёт финансовых вложений по их видам и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям – продавцам ценных бумаг; организациям-заёмщикам; другим организациям, участником которого является данная организация и т. п.). Построение аналитического учёта должно обеспечить возможность получения информации о краткосрочных и долгосрочных финансовых вложениях.

К долгосрочным финансовым вложениям относят ценные бумаги и предоставленные другим предприятиям займы, срок погашения которых превышает один год, а также вложения в ценные бумаги, по которым срок погашения не установлен (например, акции), но которые осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года.

Под краткосрочными финансовыми инвестициями понимаются вложения в ценные бумаги (государственные и муниципальные облигации, частные займы и др.), депозиты, займы, обеспеченные векселями, срок погашения (выкупа) которых не превышает одного года. При отсутствии срока погашения ценных бумаг, когда вложения в ценные бумаги осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года, эти вложения также относятся к краткосрочным финансовым вложениям.

По принятым к бухгалтерскому учёту государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учёте необходимо отражать наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т. д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи, место хранения.

Финансовые вложения принимают к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, включающая: суммы, уплачиваемые продавцу, организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов; вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретены активы и т. п.

Для учёта финансовых вложений предназначен одноименный бухгалтерский счёт 58, к которому открываются субсчета (в соответствии с планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности : «Паи», «Акции», «Облигации», «Векселя», «Предоставленные займы», «Вклады по договору простого товарищества» и др.)

7.2 Учет инвестиций в акции

Организации могут инвестировать в акции акционерных обществ и других негосударственных организаций финансовые средства, имущество и другие ценности.

Акция – ценная бумага, удостоверяющая право её владельца на получение дохода (дивиденда) от деятельности акционерного общества. Она не гарантирует возврата денежных средств.

Акции бывают именными и на предъявителя, обыкновенными и привилегированными. Именные акции содержат имя собственника. Их движение отражают в книге регистраций акций с указанием в ней данных о каждой именной акции, времени её приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров.

По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их количество.

Обыкновенные акции не дают владельцу имущественных прав на получение дивидендов, но дают право голоса в акционерном обществе.

Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают ему права голоса в акционерном обществе, если иное не предусмотрено уставом.

Размер дивидендов по обыкновенным акциям определяется один раз в год советом директоров акционерного общества, исходя из полученной прибыли и потребностей в её использовании для развития акционерного общества и утверждается собранием акционеров.

Учёт наличия и движения акций осуществляют на счете 58 субсчет «Акции» в разрезе долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Приобретение акций отражают по дебету счета 58, а продажу или иное выбытие – по кредиту указанного счёта.

Купленные акции учитывают на счете 58 в сумме фактических затрат на их приобретение. Фактические затраты складываются из покупной цены и дополнительных расходов по приобретению акций – оплаты услуг инвестиционного консультанта и инвестиционного посредника (брокера). Покупная цена состоит из номинальной цены и суммы премии, уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.

Акции могут оплачиваться в рублях, иностранных валютах, предоставлением имущества в собственность или пользование акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акций выражается в рублях.

Сумма денежных средств, передаваемая в оплату акций акционерного общества, относится в дебет счета 58 субсчет «Акции» в корреспонденции с кредит счетов 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета», а переданное имущество организации по балансовой стоимости списывается со счетов основных средств, нематериальных активов, производственных запасов и др., при этом разница между оценкой вклада, отраженной на счете 58, и стоимостью переданного имущества отражается по кредиту (прочие доходы) или дебету (как прочие расходы) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Денежные средства, имущество, вложенные в уставный капитал акционерного общества, могут быть возвращены, если общество ликвидируется или организация-вкладчик выходит из состава её участников (учредителей). В этом случае дебетуют счета 01, 04, 10, 51, 52 и др., кредитуют счет 58 субсчет «Акции».