Бухгалтерский финансовый учет на железнодорожном транспорте (стр. 16 )

Таблица 8.5

Стоимостные данные объекта основных средств на момент его списания (по методу МСФО)

Наименование объектов	Первоначальная стоимость	Амортизируемая стоимость	Сумма амортизации по годам эксплуатации	Итого накопленная амортизация	Стоимость полезных остатков
1	2	3	4	5
Объект 1	40000	39000	7800	7800	7800	7800	7800	39000	1000

Согласно нормам Российской Федерации списание объектов основных средств при их ликвидации оформляется записями (табл. 8.4):

а) на сумму накопленной амортизации:

дебет счета 02 «Амортизация основных средств»

кредит счета 01 «Основные средства» – 40000

б) на стоимость оприходованных полезных остатков

дебет счета 10 «Материалы»

кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – 1000

При использовании метода МСФО[3] можно составить одну сложную учетную запись (табл. 8.5):

дебет счета 02 «Амортизация основных средств» – 39000

дебет счета 10 «Материалы» – 1000

кредит счета 01 «Основные средства» – 40000

Иная методика применяется для учета материальных ценностей, снимаемых с ремонтируемых объектов. По своему экономическому содержанию эти ценности следует рассматривать как возвратные материалы или отходы производственного потребления.

Возврат нельзя понимать упрощенно только как поступление на склад отпущенных в цех, но полностью неизрасходованных им материалов. В широком смысле применительно к основным средствам возвратными являются всякие материальные ценности, которые в результате участия в производственном процессе в качестве конструктивных элементов ремонтируемого объекта основных средств полностью или частично сохранили свои или приобрели новые потребительские свойства.

Возвратными эти материальные ценности следует считать еще и потому, что они не являются результатом безвозмездного поступления, поскольку ранее были оплачены предприятием в составе ремонтируемого объекта основных средств.

Возвратные материалы уменьшают затраты на ремонт и потребность железной дороги в материальных ресурсах. Одновременно такой подход к этим ценностям позволяет средствами методологии бухгалтерского учета решать экономическую задачу по снижению себестоимости перевозок как ценовой (тарифной) БАЗЫ. Это, в свою очередь, способствует сокращению транспортной составляющей в стоимости продукции народного хозяйства России.

Сказанное позволяет снятые с ремонтируемых объектов материалы в бухгалтерском учете отражать по схеме (рис. 8.7).

Таким образом, снятые с ремонтируемых объектов материальные ценности не образуют доходов, а представляют собой уменьшение расходов на выполнение работ по восстановлению основных средств. Практика оприходования возвратных материалов в качестве доходов отвечает интересам предпринимателей коммерческих структур как основание для установления более высоких цен на свою продукцию.

8.5.3. Учет неотфактурованных поставок

Неотфактурованные поставки есть поступление материальных ценностей на склад покупателя при отсутствии расчетных документов поставщика.

Такие материальные ценности покупатель оприходует на основании акта о приемке материалов, составляемом в двух экземплярах. Второй экземпляр акта направляется поставщику вместе с письмом-требованием выслать расчетные документы для производства оплаты материальных ценностей.

При самостоятельном ведении снабженческой деятельности покупатель оприходует материальные ценности по имеющимся у него учетным ценам и образует задолженность поставщику, используя счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по неотфактурованным поставкам». После получения расчетных документов поставщика эта запись сторнируется и составляется новая по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по акцептованным и другим расчетным документам» на сумму, указанную поставщиком. Если поставщик не отвечает на требование о высылке расчетных документов, то покупатель оплачивает поставщику стоимость материалов платежным поручением, погашая тем самым задолженность по неотфактурованной поставке.

В централизованной системе снабжения неотфактурованные поставки образуются при осуществлении взаимоотношений, закрепленных договором купли-продажи.

На железнодорожном транспорте стороной такого договора является Росжелдорснаб, который и ведет учет неотфактурованных поставок, применяя счет 60 субсчет «Расчеты по неотфактурованным поставкам». Железные дороги и другие филиалы ОАО "РЖД" выступают лишь получателями материальных ценностей, отгруженных поставщиками в их адрес.

При отсутствии извещения Росжелдорснаба на поступившие материальные ценности железная дорога образует в своем учете расчеты с ним, отражая операцию по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по неотфактурованным поставкам».

Следовательно, на железнодорожном транспорте имеют место два вида неотфактурованных поставок: внешние и внут­ренние. Анализу причин образования подвергаются оба вида не­отфактурованных поставок с целью разработки мероприятий по их сокращению. Рост внешних неотфактурованных поставок уве­личивает сумму привлеченных в хозяйственный оборот заемных средств, что не способствует экономному их использованию. Внутренние неотфактурованные поставки, в известной мере за­висящие от внешних, в основном отражают организацию доку­ментооборота между участниками расчетов – Росжелдорснабом и филиалами.

Росжелдорснаб получает информацию об отсутствии расчетных документов поставщика на конкретную поставку только после поступления и оприходования материалов на склад филиала, например железной дороги. Для этого получатель материалов высылает Росжелдорснабу экземпляр акта о приемке материалов и извещение, отражая эту операцию по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по неотфактурованным поставкам». Росжелдорснаб эту операцию учитывает в той же сумме и по тем же счетам, но в обратной корреспонденции. Одновременно он образует расчеты с поставщиками по внешним неотфактурованным поставкам:

дебет счета 15 «Заготовление и приобретение

материальных ценностей»

кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подряд-

чиками», субсчет «Расчеты по

неотфактурованным поставкам» – Σ

Приведенные операции отражаются исходя из стоимости материалов по ценам получателя – железной дороги.

После получения расчетных документов поставщика Росжелдорснаб сторнировочной записью исключает ранее образованную задолженность по неотфактурованным поставкам в сумме по данным покупателя материалов и отражает задолженность поставщику по акцептованным расчетным документам следующей проводкой:

дебет счета 15 «Заготовление и приобретение

материальных ценностей»

кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками по акцептованным расчетным документам» – Σ.

Одновременно он исключает задолженность по внутренней неотфактурованной поставке:

дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет

«Расчеты по неотфактурованным поставкам»

кредит счета 15 «Заготовление и приобретение

материальных ценностей» » – Σ

Затем Росжелдорснаб отражает передачу филиалу фактической себестоимости поставки, исчисленной им на дебете счета 15:

дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет

«Расчеты по прочим операциям»

кредит счета 15 «Заготовление и приобретение

материальных ценностей» – Σ

На основании извещения Росжелдорснаба филиал – железная дорога, в свою очередь, также исключает внутреннюю неотфактурованную поставку проводкой:

дебет счета 15 «Заготовление и приобретение

материальных ценностей»

кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет

«Расчеты по неотфактурованным поставкам» – Σ

В заключение железная дорога принимает на свой баланс фактическую себестоимость поставки, дебетуя счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по прочим операциям».

Основные моменты учета неотфактурованных поставок приведены на рис. 8.8.

8.6. Методы стоимостной оценки израсходованных материалов

Стоимостная оценка расхода материалов – важная проблема бухгалтерского учета в том случае, когда поступившие материалы принимаются к учету по изменяющимся ценам: по фактической себестоимости приобретения или фактурным ценам поставщиков. Эта проблема не возникает, если материалы приходуются по стандартным, постоянным в течение отчетного периода ценам. Использование их для оценки поступивших материалов позволяет списывать материалы по этим же ценам. Посредством распределения учтенных на отдельном счете отклонений оценка остатка и расхода материалов в этом случае ежемесячно корректируется до фактической себестоимости приобретения.

На практике поступившие материалы нередко принимаются к учету по изменяющимся ценам. Тогда возникает вопрос: как оценить расход материалов, если каждая его партия имеет свою цену?

Методы оценки материалов при их списании на издержки производства и реализацию могут оказывать существенное влияние на финансовые результаты деятельности хозяйствующих субъектов и поэтому в целом регулируются государством через национальные стандарты бухгалтерского учета.

Основываясь на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) для оценки израсходованных материалов нормативные документы России рекомендуют использовать один из трех методов: ФИФО, ЛИФО[4] или метод средневзвешенных цен (себестоимости).

Сущность этих методов рассмотрим на примере данных, приведенных в табл. 8.6.

Таблица 8.6

Выписка из аналитического счета материала «С»

	Количество	Сумма	Количество	Сумма	Количество	Сумма
Остаток на 1.11 Поступило 4.11 Поступило 7.11 Израсходовано 10.11 Поступило 15.11 Израсходовано 19.11 Израсходовано 24.11 Поступило 28.11	– 30 10 – 40 – – 20	– 600 250 – 1120 – – 680	– – – 25 – 15 45 –	– – – 480 – 358 1074 –	20 50 60 35 75 60 15 35	300 900 1150 670 1790 1432 358 1038
ИТОГО	100	2650	85	1912	35	1038

Метод ФИФО (первым поступил – первым использован) означает, что материалы списывают в порядке их последовательного поступления, начиная с начального остатка и первой партии. В приведенном примере сначала списывают материалы по цене остатка (300:20=15р.), затем по цене первой партии от 4:30=20р.), потом по цене второй партии от 7:10=25р.) и т. д. Согласно данным табл. 8.6 общий натуральный расход материала «С» за ноябрь составил 85 единиц, которые в соответствии с методом ФИФО включают в себя:

остаток на 1.11 – 20 ед.

первая партия от 4.11 – 30 ед.

вторая партия от 7.11 – 10 ед.

из третьей партии от 15.11 – 25 ед.

______________________

Итого 85 ед.

Оценка израсходованного количества материала «С» дает стоимостной расход его, равный 1+600+250+1120х25/40). Остаток материала составляет 35 ед. на сумму 1100р. (300+2650—1850).

Метод ЛИФО (последним поступил – первым использован) означает, что материалы сначала списывают по цене последнего поступления, затем предыдущего и т. д.

Используя данные табл. 8.6, получим стоимостной расход материала по методу ЛИФО:

последняя партия от 28.11 – 20 ед.

партия от 15.11 – 40 ед.

партия от 7.11 – 10 ед.

партия от 4.11 – 15 ед.

Итого 85 ед.

В результате оценки стоимость израсходованного материала равна 2350р. (680+1120+250+600х15/30), а остаток материала на 1 декабря составил 600р. (300+2650–2350).

Метод ФИФО обычно применяют, когда рыночные цены снижаются и требуется возместить образующиеся потери, При росте цен, в том числе в результате инфляции, оценка расхода материалов возможна по методу ЛИФО. Его применение увеличивает себестоимость продукции и уменьшает прибыль. Одновременно становится меньше денежная оценка остатка материалов, что ухудшает показатель ликвидности. Этот метод нередко используется в налоговых целях.

Средневзвешенную цену материалов для оценки расхода можно рассчитать двумя способами. При первом способе расчет ведется по итоговым данным о поступлении материалов за месяц и их остатках на начало месяца. Согласно приведенным данным за ноябрь (см. табл. 8.6) средневзвешенная цена материала «С» составит: (300+2650): (20+100)=2950:120=24р.58к., а расход материала за ноябрь (85 ед.) оценивается суммой 2089р. (24,58х85).

Однако этот способ расчета средневзвешенной не соответствует системе оперативного управления издержками производства, особенно если доля материалов, топлива и других материальных ресурсов в себестоимости продукции (работ) значительна. Для управления издержками расход материалов необходимо оценивать немедленно в момент их отпуска на производство. Этому требованию управления издержками соответствует скользящая средневзвешенная цена, определяемая исходя из остатка материала на дату отпуска его в производство.

Оценка расхода материала «С» на основе скользящей средневзвешенной цены дает результаты, зафиксированные в табл. 8.6. Из нее следует, что произведенный 10 ноября расход материала оценивается исходя из данных его остатка в натуральном и денежном выражении на дату, предшествующую операции отпуска, т. е. (1150:60)х25=480р. Аналогично расход материала за 19 ноября оценивается суммой 358р. (1790:75х15), а общий расход этого материала за отчетный месяц при использовании скользящей средневзвешенной цены составляет 1912 р.

Результаты расчетов по оценке расхода материалов при использовании разных методов представлены в табл. 8.7.

Таблица 8.7

Сводные результаты оценки расхода и остатка материала «С»

за ноябрь, руб.

Метод оценки	Расход материала	Остаток материала
ФИФО ЛИФО Средневзвешенная по итогу за месяц Средневзвешенная скользящая	1850 2350 2089 1912	1100 600 861 1038

Таким образом, применение различных методов оценки израсходованных материалов дает неодинаковые результаты. Метод оценки, который организация считает необходимым использовать в предстоящем отчетном году, фиксируется в его учетной политике.

При выборе метода оценки расхода материалов нужно принимать во внимание:

·  количество разновидностей потребляемых материалов, имеющих отдельные номенклатурные номера;

·  частоту отпуска материалов потребителям;

·  динамику цен поставщиков на материалы и тарифов на их доставку;

·  способы ведения учета (вручную, ЭВС и т. д.);

·  финансовое состояние организации; систему налогообложения;

·  метод оценки материалов при их поступлении и др.

Эти факторы нередко действуют в разных направлениях, поэтому нужно найти главное, определяющее и использовать метод, который больше всего отвечает экономическим интересам организации в течение предстоящего отчетного периода.

8.7. Учет выбытия материальных ресурсов

На железнодорожном транспорте под выбытием материальных ресурсов понимается, главным образом, их производственное потребление при осуществлении эксплуатационной деятельности, т. е. собственно перевозок, и ремонте технических средств. В структурных подразделениях ОАО "РЖД" выбытием является также передача материальных ресурсов другим структурным подразделениям в порядке внутреннего перемещения. Часть материальных ресурсов дорожными складами и базами, линейными структурными единицами реализуется дочерним обществам и другим сторонним организациям при наличии соответствующего разрешения. Из перечисленного лишь производственное потребление и реализация представляют собой реальное выбытие материальных ресурсов. В результате внутреннего перемещения материальные ресурсы остаются на балансе юридического лица, т. е. ОАО "РЖД".

Все операции по выбытию материальных ресурсов оформляются соответствующими документами, на основании которых они получают отражение в системе счетов бухгалтерского учета.

Главный склад железной дороги отпуск материалов общего назначения отделенческим складам производит на основании наряда-накладной. Для контроля за исполнением нарядов их регистрируют в журнале, где отмечают дату, номер документа и дату отпуска материалов. Экземпляр наряда-накладной главный склад использует для списания отпущенных материалов и отражения операции в учете:

дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (с НОДХ)

кредит счета 10 «Материалы» – Σ

Отпуск материалов линейным структурным единицам главный склад и склады отделений дорог производят на основании предъявленных им требований. Такие требования с указанием в них наименований и количества необходимых материалов линейные структурные подразделения выписывают в нужном количестве экземпляров и после подписи их руководителем и главным бухгалтером через своего представителя передают складу. После оформления отпуска материалов экземпляр требования склад использует для списания материалов в расход.

Отпуск материалов общего назначения организациям, не входящим в состав ОАО "РЖД", структурные подразделения железнодорожного транспорта оформляют накладной на отпуск материалов на сторону. Один экземпляр ее используют для списания отпущенных материалов, второй – для выписки и предъявления покупателю расчетных документов на их оплату. Поскольку в данном случае речь идет о реализации материалов, то фактическую их себестоимость на основании расходных документов списывают с материально ответственных лиц и относят на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а в кредит этого счета относят сумму согласно предъявленным покупателю расчетным документам.

Фактическая себестоимость реализованных материалов представляет собой их учетную стоимость, скорректированную в конце месяца на сумму отклонений от этой стоимости в доле согласно расчету. Сумма предъявленного покупателю счета включает стоимость материалов по ценам поставщика (учетную стоимость), транспортные расходы, если договором предусмотрено их возмещение покупателем и наценку, размер которой устанавливается в процентах от стоимости материалов и утверждается приказом по филиалу. Наценка предназначена для покрытия затрат по приобретению материалов и образования прибыли по операциям снабжения сторонних организаций.

Сумму предъявленных покупателям расчетных документов структурные подразделения ОАО "РЖД" учитывают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», который ха­рактеризует образование задолженности за покупателями. На стоимость материалов и сумму наценки одновременно кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы», а расходы по транспорти­ровке относят на счет 62 с кредита счетов денежных средств или расчетов в случае предварительного их начисления.

Со складов линейных структурных единиц для внутреннего потребления материалы отпускают в пределах установленных норм по документам, выписываемым на основании дефектных ведомостей, книги заказов и т. д. Во всех документах, на основании которых оформляют отпуск материалов, обязательно указывают номер статьи номенклатуры расходов по видам деятельности ОАО "РЖД" или номер заказа, на который следует списать стоимость этих материалов.

Для оформления отпуска материалов на производство при­меняют лимитно-заборные карты и требования.

По лимитно-заборным картам отпускают такие материалы, которые потребляются систематически, изо дня в день. Карты яв­ляются накопительными документами, что позволяет резко сни­зить трудоемкость учетных работ благодаря сокращению количе­ства документов, подлежащих бухгалтерской обработке, а также усилить контроль за расходованием материалов. Лимитно-забор­ные карты выписывают на одно или несколько наименований материалов. В каждой лимитно-заборной карте указывают лимит, определяемый по действующим нормам расхода материалов и плановому объему работы. Карту выписывают каждому цеху-потребителю в двух экземплярах: один до начала месяца передают цеху-потребителю, другой – складу. Склад отпускает материалы по предъявлению экземпляра карты, находящейся у потребителя (в цехе).

Количество отпущенных материалов указывают в обоих экземплярах карты и подтверждают подписями кладовщика и получателя. После каждого отпуска в карте определяют остаток неиспользованного лимита. Если лимит использован полностью, то в дальнейшем материалы отпускают по разовым специальным требованиям с разрешения в каждом конкретном случае начальника структурной единицы или главного инженера после анализа причин, по которым необходим дополнительный расход материала. В требовании указывают причину сверхлимитного получения материалов. По окончании месяца оба экземпляра лимитной карты передают в бухгалтерию для проверки и обработки.

Требования используют для оформления отпуска в производство главным образом таких материалов, потребность в которых на протяжении месяца возникает периодически, а также при отпуске материалов сверх установленного лимита и при замене материалов. В структурных единицах железных дорог требования выписывает производственно-технический отдел в двух экземплярах. Кладовщик отмечает в них количество отпущенных материалов. При этом отпускается то количество, которое указано в требованиях, независимо от выполнения задания (плана). Один экземпляр требования остается на складе у кладовщика и используется для оперативного учета материалов в метах их хранения, а второй в цехе для контроля за расходованием материалов.

Топливо на железнодорожном транспорте расходуется на тягу поездов, на другие производственные и хозяйственные нужды, часть его реализуется сторонним организациям и физическим лицам.

На локомотивы топливо отпускают по суточным ведомостям, заполнение которых ведется в течение оперативных суток (с 18 до 18 час.) на основании предъявляемых машинистами маршрутов. Суточную ведомость выписывает дежурный по базе в двух экземплярах отдельно по каждому депо приписки локомотивов и виду движения. Наименование и количество отпущенного на локомотив топлива дежурный по базе записывает в суточную ведомость и маршрут машиниста. Достоверность данных подтверждается подписью машиниста в суточной ведомости и подписью дежурного в маршруте. Один экземпляр ведомости остается на базе в качестве расходного документа, второй предназначен для Центра оперативно-технического учета работы локомотивного депо. Использовав ведомость для статистических целей, Центр передает ее в бухгалтерию локомотивного депо.

Снабжение топливом других потребителей (линейных структурных единиц и т. п.) производится как непосредственно с баз дороги, так и путем адресования топлива с входных пунктов без завоза на базу.

Топливо работникам железных дорог на отопление жилых помещений и другие бытовые нужды отпускают на основании топливных талонов. В талонах указывают наименование (уголь, дрова) и количество топлива, подлежащего отпуску, а также базу, к которой владелец талона прикрепляется для снабжения. Для получения топлива талон вместе с квитанцией об оплате стоимости топлива предъявляется базе. Талоны на отпущенное работникам топливо дежурный по базе записывает в перечень, который вместе с талонами передает в бухгалтерию депо.

Расход топлива на собственные нужды базы оформляется выпиской требования или лимитных карт с указанием источника покрытия расходов (себестоимость перевозок, капитальные вложения, средства заказчика и т. п.). По требованиям топливо отпускают также на проходящие локомотивы при следовании их на заводы в ремонт и из ремонта и в порядке регулировки парка.

На основании расходных документов бухгалтерия депо или отделения дороги, на балансах которых находятся базы, распределяют топливо по направлениям затрат и списывают его с материально ответственных лиц.

Отпуск топлива структурным подразделениям, входящим в состав ОАО "РЖД", учитывается как внутреннее перемещение с кредита счета 10.03 «Топливо» в корреспонденции с дебетом счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Топливо, отпущенное на локомотивы своей приписки, не считается израсходованным и в аналитическом учете значится как топливо на локомотиве. После возвращения локомотива из поездки в депо производится замер остатка топлива в его баках и расчет фактического расхода топлива, подлежащего списанию на себестоимость перевозок (дебет счета 20 «Основное производство»).

Стоимость топлива, отпущенного сторонним организациям и физическим лицам, в том числе своим работникам, списывают на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а потребленные на собственные нужды депо или отделения дороги относят на соответствующие счета учета затрат.

Схема синтетического учета топлива в депо приведена на рис. 8.9.

Основанием для списания материалов верхнего строения пути на издержки производства и счет реализации служат следующие документы:

·  график по текущему содержанию и оценке состояния пути и путевых устройств – при текущем содержании пути и путевых устройств;

·  акты сдачи километра для производства работ и приемки выполненных работ – при выполнении капитального, среднего и подъемочного ремонтов пути;

·  накладные на отпуск материалов на сторону – при передаче материалов верхнего строения пути сторонним организациям в порядке реализации;

·  требования – при передаче материалов верхнего строе­ния пути в соответствии с распоряжением службы пути (дирекции по ремонту пути) в порядке перераспределе­ния для оформления отпуска материалов верхнего строения пути со склада дорожным мастерам в подот­чет.

Первичная документация по приходу и расходу материалов, которая формируется в производственных участках, обобщается в материальных отчетах, составляемых в конце месяца дорожными мастерами, мастерами ПМС. В отчете указывают наименование материалов, их номенклатурные номера, единицы измерения, остаток на начало месяца, количество поступивших и израсходованных материалов и остаток на конец месяца. Расход материалов в отчете отражают по соответствующим статьям номенклатуры расходов.

В материальный отчет включают как материалы верхнего строения пути, так и прочие материалы и топливо. Но при этом материалы верхнего строения пути в отчете показывают отдельно от других материальных ценностей.