Бухгалтерский финансовый учет на железнодорожном транспорте (стр. 2 )

1.4. План счетов бухгалтерского учета операций железнодорожного транспорта

Хозяйствующие субъекты для отражения своей повседневной деятельности используют бухгалтерские счета, номенклатура которых позволяет осуществлять регистрацию наличия и движения объектов бухгалтерского учета. Эти счета имеют различное экономическое содержание и в совокупности образуют понятие плана счетов.

План счетов – это систематизированный перечень счетов, используемых для текущего бухгалтерского учета имущества, капитала и обязательств предприятия в целях осуществления контроля и составления финансовой и управленческой отчетности.

Бухгалтерские счета позволяют формировать в учете стоимостные экономические показатели: эксплуатационные расходы

и доходы от перевозок, дебиторскую и кредиторскую задолженность, прибыли и убытки и т. д. Группировка информации на счетах ведется посредством двойной записи, которая является важнейшим методическим способом бухгалтерского учета. Двойная запись отражает взаимные связи счетов по хозяйственным операциям. При изменении этих связей меняется структура экономических показателей.

На практике система счетов представлена в виде плана счетов, а двойная запись – в форме инструкции по их применению. И план счетов, и инструкция по его применению – нормативные документы, утверждаемые Министерством финансов России и обязательные для применения всеми организациями независимо от их отраслевой принадлежности. Имеется в виду, что все хозяйствующие субъекты применяют единую методологию учета операций на счетах, составляют финансовую отчетность по общим правилам, при анализе определяют установленные финансовые показатели и т. п.

В этих условиях отраслевые особенности отражают путем внесения изменений в план счетов, утверждаемый Минфином России, или в рабочем плане счетов, который разрабатывается хозяйствующим субъектом самостоятельно. Поэтому план счетов, применяемый структурными подразделениями железнодорожного транспорта, является рабочим планом. Он разработан Департаментом бухгалтерского учета ОАО "РЖД" на основе плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Министерства финансов России от 01.01.01 г. №94н.

По количеству и составу синтетических счетов рабочий план счетов ОАО "РЖД" не отличается от плана счетов Минфина РФ, а особенности железнодорожного транспорта в части технологии производства, структуры управления, условий и порядка реализации продукции (перевозок) получили отражение через систему субсчетов.

Субсчета представляют собой средство промежуточной группировки объектов учета по экономическим признакам. С точки зрения детализации учетной информации они являются счетами второго порядка, т. е. следуют непосредственно после соответствующего синтетического счета.

В рабочем плане счетов ОАО "РЖД", исходя из требований интегрированной системы обработки информации R-3, имеются субсчета трех уровней, из которых субсчета первого уровня кодируются двумя, а второго и третьего уровней тремя цифровыми знаками. Таким образом, общая длина кода любого счета имеет 10 знаков. Так, к синтетическому счету 10 «Материалы» предусмотрен субсчет первого уровня 02 «Материалы верхнего строения пути», который, в свою очередь, подразделяется на субсчета второго уровня:

100 «Новые материалы верхнего строения пути»;

200 «Старогодные материалы верхнего строения пути»;

300 «Покилометровый запас рельсов»;

400 «Инвентарные рельсы».

К счету 10 ведется также субсчет первого уровня 05 «Запасные части» с дальнейшей его детализацией посредством субсчетов второго уровня на годные (100) и требующие ремонта (200). Данные субсчетов второго уровня группируют по видам основных средств, для ремонта которых предназначены запасные части. Для этого используют субсчета третьего уровня:

100 «Для ремонта локомотивов»

200 «Для ремонта грузовых вагонов»

300 «Для ремонта пассажирских вагонов»

400 «Для ремонта прочих основных средств»

Субсчета всех уровней указывают в бухгалтерских проводках и, следовательно, они участвуют в формировании экономической информации.

План счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности ОАО "РЖД", утвержденный в 2003 г., состоит из 8 разделов, содержащих 62 синтетических счета и 352 субсчета первого уровня. Субсчета имеют 51 синтетический счет, т. е. примерно 80 процентов общего их количества. Наряду с балансовыми счетами в плане счетов предусмотрено 18 забалансовых счетов.

Структура плана счетов изменяется под влиянием новых методов экономического управления и осуществляемых мероприятий по совершенствованию бухгалтерского учета (табл. 1.1).

Таблица 1.1.

Структура плана счетов бухгалтерского учета

на железнодорожном транспорте

Год	Количество разделов	Количество счетов
синтетических	субсчетов	забалансовых	Всего
1950	20	113	107	8	228
1960	11	64	127	8	199
1986	9	66	212	5	283
1995	9	78	270	12	360
2003	8	62	352	18	440

До 1960 г. в стране действовали отраслевые планы счетов: одни для промышленных предприятий, другие для предприятий сельского хозяйства, третьи были предназначены для торговых организаций и т. д. С января 1960 г. был введен Единый план счетов для использования хозяйствующими субъектами всех отраслей народного хозяйства. Свои планы счетов сохранили и имеют до настоящего времени только бюджетные учреждения и банки. Министерство путей сообщения с разрешения Минфина и на основе утвержденных им планов счетов разрабатывало планы счетов бухгалтерского учета основной деятельности железных дорог, в которых отражались отраслевые особенности. В таблице 1.1 приведена динамика структуры этих планов счетов.

Очевидно постоянное увеличение общего количества счетов за счет введения главным образом новых субсчетов, что отражает рост потребности предприятий в учетной информации. С переходом к рынку особенно актуальной становится информация о новых объектах учета – нематериальных активах, финансовых вложениях, векселях, акциях и т. п. К началу 1995 г. это привело к резкому увеличению числа как синтетических счетов, так и субсчетов. По сравнению с 1986 г. при сохранении количества разделов (9) синтетических счетов стало больше на 18%, а субсчетов на 27,4%. План счетов 2003 г. в отличие от предыдущих планов счетов, представленных в таблице 1.1, предназначен для учета хозяйственных операций не только железных дорог, но и других так называемых функциональных филиалов, которые до образования ОАО "РЖД" являлись юридическими лицами и вели бухгалтерский учет на основе типовых планов счетов Минфина. В результате реализации Программы структурной реформы на железнодорожном транспорте и создания акционерного общества в плане счетов отрасли в сравнении с 1995 годом при некотором сокращении количества синтетических счетов увеличилось на 30% количество субсчетов первого уровня.

Любой план счетов должен отвечать задачам экономического управления. Не составляет исключения и план счетов железнодорожного транспорта, который по своему содержанию является рабочим для всех структурных подразделений ОАО "РЖД". Его разработка базируется на принципах научной обоснованности, соответствия социально-экономическим условиям и экономичности.

Принцип научной обоснованности – важнейший в построении плана счетов и вытекает из самого понятия бухгалтерского учета как отрасли экономической науки. Каждый счет в плане должен решать строго определенные задачи в общей системе управления – получение и контроль информации об определенном объекте управления. Синтезирование объектов возможно лишь по однородным признакам, смешение разнородных объектов на одном счете делает управление ими неэффективным.

Нельзя, например, на одном счете отражать движение материальных ценностей и расчетов, денежные средства и выручку (доходы), прибыль и кредиты банков и т. п. Такое объединение без учета экономического содержания объектов отрицательно влияет на качество учетной информации, ее познавательное значение.

Принцип соответствия социально-экономическим условиям означает, что состав и структура плана счетов должны обеспечить хозяйствующим субъектам возможность отражать осуществляемую им деятельность методами того исторического периода, в котором эта деятельность совершается. Не следует, например, в современный план счетов вводить счет финансирования капитальных вложений или фонд накопления, поскольку это будет противоречить методам учета, принятым международной практикой. Применение таких счетов привело бы не только к усложнению учета, но и противоречит современной концепции рыночного управления.

Принцип экономичности состоит в том, чтобы организованный на основе плана счетов бухгалтерский учет осуществлялся с наименьшими затратами при обеспечении достаточной полноты и высокого качества информации. Этому способствует установление оптимального количества синтетических счетов и субсчетов, исключающих излишние учетные записи и в то же время обеспечивающих максимальное удовлетворение информационных потребностей пользователей.

В основу построения планов счетов положена классификация счетов в зависимости от их экономического содержания. По этому признаку, отвечающему на вопрос «что учитывается на данном счете?» все счета в плане группируют в разделы. В каждом разделе отражены однородные виды имущества, обязательств и капитала.

Содержащиеся в плане счета различаются не только по экономическому содержанию, но и по назначению и структуре, что необходимо учитывать при их практическом использовании в целях формирования стоимостных показателей (табл. 1.2).

Примечание: счет 81 «Собственные акции» можно считать сопоставляющим, когда выкупленное у акционеров акции на­правляются на уменьшение уставного капитала. Но этот счет бу­дет имущественным, если выкупленные собственные акции предназначены для продажи на фондовом рынке. Сопоставляю­щим является и счет 28 «Брак в производстве», поскольку глав­ное его предназначение в том, чтобы определять потери от брака, учитываемые в себестоимости продукции.

Таблица 1.2.

Группировка синтетических счетов ОАО "РЖД"

по назначению и структуре

Виды счетов по назначению и структуре	Коды счетов	2003 год	1995 год
Коли­чество счетов	В % к итогу	Коли­чество счетов	В % к итогу
А. Счета учета имущества и капитала: основные	01.03,04,07,09,10, 11,19, 21.41.43.45, 50,51,52,55,,57,58, 28,60,62,66,67,68, 69,70,71,73,75,76, 77,79,80,82,83,86,94	36	58,1	50	64,1
регулирующие	02,05,14,16,42,44, 59,63	8	12,9	8	10,3
Б. Счета учета хозяйственных процессов: собирательно-распре­делительные бюджетно-распредели­тельные калькуляционные сопоставляющие	25,26 96,97,98 08,15,20,23,29,46 28,40,81,84,90,91,99	2 3 6 7	3,2 4,8 9,7 11,3	4 3 7 6	5,1 3,8 9,0 7,7
Итого	–	18	29,0	20	25,6
Всего	–	62	100,0	78	100,0

В действующем плане счетов ОАО "РЖД" более 70% сче­тов предназначены для учета имущества, обязательств и капи­тала. Они включают в себя все основные и регулирующие счета. Доля остальных счетов, посредством которых ведется учет рас­пределяемых затрат, калькулируется себестоимость и определя­ются финансовые результаты составляет менее 30%. Относи­тельно это больше, чем в предыдущем плане счетов (1995 г.), но количество таких счетов сократилось.

Посредством предусмотренной планом системы счетов структурные подразделения железнодорожного транспорта ведут учет хозяйственных операций по всем видам деятельности – пе­ревозкам и производству промышленной продукции, строитель­ству и торговле, снабжению и капитальным вложениям и т. д., а также по работам и услугам для собственных нужд и по заказам сторонних организаций и физических лиц.

1.5. Реформирование бухгалтерского учета

Современный бухгалтерский учет организуется на основе стандартов, представляющих собой документально оформленные варианты правил (норм) учета отдельных видов имущества, обя­зательств, капитала и хозяйственных операций. Они определяют правила составления финансовой отчетности, соблюдение кото­рых должно обеспечить ее достоверность, «прозрачность» и по­лезность для внешних пользователей.

В бухгалтерском учете и финансовой отчетности разли­чают два вида стандартов: международные и национальные.

Международные стандарты унифицируют способы форми­рования показателей финансовой отчетности, обеспечивая единое их понимание независимо от страны принадлежности участников рынка. Разработка международных стандартов осуществляется Комитетом по МСФО на основе изучения (анализа) опыта веде­ния бухгалтерского учета и составления отчетности многих стран. Этим объясняется, что они содержат наиболее эффективные ре­шения учетных задач и способы составления финансовой отчет­ности. В настоящее время имеется около 40 международных стандартов по различным вопросам учета и финансовой отчетности. При необходимости со­держание их уточняется или стандарт заменяется новым.

Нацио­нальные стандарты в России являются способом унификации учета и финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, раз­рабатываются и утверждаются Министерством финансов РФ как Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Они обязательны для применения всеми хозяйствующими субъектами и являются частью системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Разработка национальных стандартов осуществляется при одновременном реформировании бухгалтерского учета путем приведения его в соответствие с требованиями рыночной сис­темы хозяйствования и мировой практики. Основой реформиро­вания являются Международные стандарты финансовой отчетно­сти, переход на которые представляется одной из мер по устра­нению трудностей интеграции России в мировое экономическое сообщество. Международные стандарты дают возможность рос­сийским организациям участвовать в международном рынке ка­питала, а иностранных инвесторов обеспечивать достоверной и понятной для них отчетной информацией. Такая информация по­вышает уверенность иностранных инвесторов в правильности принимаемых решений, снижает вероятность их риска, связан­ного с вложением капитала.

Исходя из необходимости создания системы бухгалтер­ского учета, адекватной требованиям рыночной экономики, пра­вительством РФ было принято постановление от 6 марта 1998 г. № 000 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтер­ского учета в соответствии с Международными стандартами фи­нансовой отчетности (МСФО)». Программа направлена на созда­ние нормативной базы бухгалтерского учета РФ (стандартов, методических указаний и инструкций) путем использования прин­ципиальных, сущностных положений МСФО, без которых нельзя обеспечить представление достоверной информации. В резуль­тате будет происходить сближение российских правил бухгалтер­ского учета с МСФО.

На ближайшую перспективу государственными органами, регулирующими бухгалтерский учет, установлено, что юридиче­ские лица представляют бухгалтерскую отчетность в соответст­вии с российскими правилами ведения бухгалтерского учета. Од­нако консолидированную отчетность, составленную по россий­ским правилам, юридические лица трансформируют в консоли­дированную финансовую отчетность, составляемую по правилам МСФО.

1.6. Учетная политика ОАО "РЖД"

Учетная политика представляет собой совокупность приемов и спосо­бов ведения бухгалтерского учета, которые предприятие выби­рает и реализует в течение предстоящего отчетного периода. Вы­бор способов учета предприятие осуществляет из нескольких ва­риантов, предлагаемых ему нормативными документами. Под способами в данном случае понимаются известные из теории бухгалтерского учета элементы, такие как первичное наблюдение и стоимостное измерение, формы организации и формы ведения бухгалтерского учета, текущая группировка и итоговое обобще­ние фактов хозяйственной деятельности. Посредством этих спо­собов предприятие реализует свою политику в части организации бухгалтерского учета и формирования необходимых ему стоимо­стных экономических показателей.

Способы ведения бухгалтерского учета подразделяют на организационные и методологические.

Организационными способами называются приемы и ме­тоды, применение которых не влияет на величину экономических показателей, например на издержки производства, себестоимость, финансовые результаты. К ним относится документооборот, ин­вентаризация, система учетных регистров и т. п. В самом деле, издержки производства, сумма прибыли или убытка предприятия не зависят от того, ведется учет вручную или на ЭВМ, оприходу­ются материалы приходным ордером, накладной или другим до­кументом, созданным на предприятии, используется журнально-ордерная форма учета или автоматизированная система R-3 и т. д. На этом основании организационные способы ведения бухгал­терского учета называют несущественными, несмотря на то, что их применение, как правило, регламентируется Мини­стерством финансов России.

Методологическими способами ведения бухгалтерского учета называются приемы и методы, применение которых влияет на содержание (состав, структуру) экономических показателей, их стоимостную величину (расходы по перевозкам и доходы, се­бестоимость продукции, работ и услуг, прибыли и убытки и т. д.). Поэтому задача разработчиков учетной политики – из нескольких способов ведения учета, предлагаемых нормативными докумен­тами, выбрать такой способ, который позволит получить нужную величину показателя или будет воздействовать на его формиро­вание в определенном направлении. Например, амортизацию ос­новных средств можно начислять линейным способом или спосо­бом уменьшаемого остатка. Если стоимость основных средств 50 тыс. р. и норма амортизации 20%, то при использовании первого способа сумма амортизации составит 10 тыс. р., а при втором спо­собе 20 тыс. р. (во втором случае норма амортизации удваива­ется). Соответственно изменится и остаточная стоимость основ­ных средств в балансе – 40 тыс. р. в первом и 30 тыс. р. во втором случае. Очевидно, использование второго варианта начисления амортизации приведет к росту издержек производства и умень­шению прибыли, что сократит налоги на прибыль и на имуще­ство. Но уменьшение суммы прибыли сокращает возможности предприятия по выполнению программы обновления основных средств, совершенствования технологии производства, развития социальной сферы и т. п. Поэтому, прежде чем какой-либо способ включить в учетную политику следует предварительно опреде­лить экономические последствия от его применения.

Аналогичное влияние на экономические показатели оказы­вают методы оценки материальных ресурсов при их списании на издержки производства, погашения стоимости нематериальных активов, способы распределения косвенных расходов и оценки незавершенного производства и др.

Таким образом, формирование величины стоимостных эко­номических показателей находится в зависимости от применяе­мых способов ведения бухгалтерского учета, образующих его ме­тодологию. Поэтому эти способы иначе называются существен­ными.

При формировании учетной политики выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательными и норма­тивными актами, входящими в систему нормативного регулиро­вания бухгалтерского учета Российской Федерации. ОАО "РЖД" принимает во внимание также способы, ранее разработанные МПС, а позднее и Департаментом бухгалтерского и налогового учета ОАО "РЖД" по вопросам, не предусмотренным системой нормативных актов Минфина России (например, способы учета грузовых вагонов, их амортизации, доходов от перевозок, финан­совых результатов и др.). Поскольку в бухгалтерском учете ОАО "РЖД" формируется как финансовая, так и налоговая информа­ция, то в учетной политике предусматриваются и такие способы учета, которые позволяют решать налоговые задачи, закреплен­ные в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, существенные элементы учетной политики определяют порядок формирования расходов и доходов, методы оценки имущества и т. п. Это означает, что учетная политика мо­жет оказывать влияние на финансовое состояние хозяйствующего субъекта. Одновременно она призвана обеспечить отражение в учете хозяйственных операций с необходимой степенью досто­верности для пользователей его информации.

Учетная политика формируется главным бухгалтером с уча­стием других должностных лиц предприятия и утверждается приказом руководителя, в ОАО "РЖД" президентом Общества. С первого января года, следующего за годом утверждения, учетная политика становится нормативным документом, обязательным для применения всеми структурными подразделениями ОАО "РЖД". Существенные элементы учетной политики должны быть раскрыты в пояснительной записке к го­довому отчету. Без раскрытия этих элементов пользователи финансовой отчетности не могут правильно оценить имущественное и финансовое состояние предприятия и результаты его деятельности.

Принятую предприятием учетную политику, предусматривающую способы отражения хозяйственных операций и оценки имущества, необходимо соблюдать в течение всего отчетного периода (года). Менять ее можно в случае реорганизации предприятия, изменения законодательства, системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, разработки новых способов бухгалтерского учета и т. п.

Так как ОАО "РЖД" представляет собой единое юридическое лицо, то разработанная ею учетная политика является единой для всех его структурных подразделений. Это требование организационного единства, которое обусловливает необходимость обеспечить сравнимость и сводимость учетных данных, что исключает возможность структурным подразделениям иметь свою особую учетную политику.

Глава 2. Учет денежных средств и расчетов

2.1. Принципы организации денежных средств и расчетных операций

Каждое предприятие в процессе своей деятельности устанавливает экономические связи с другими юридическими и физическими лицами (поставщиками, потребителями). Отношения между сторонами оформляются договорами, в соответствии с которыми одно предприятие выступает поставщиком товарно-материальных ценностей или исполнителем работ (услуг), а другое – покупателем, следовательно, и плательщиком.