Налогообложение физических лиц (резидентов и нерезидентов) (стр. 2 )

Регистры должны содержать (обязательно!) следующие пункты: идентификаторы налогоплательщика, его статус, вид полученных им доходов и вид вычетов, суммы доходов, даты полученных доходов, дату удержания налога и дату перечисления налога, реквизиты платежного документа, по которому было произведено перечисление налога в бюджет.

Поменялся также порядок возврата работникам сумм излишне удержанных налогов. Теперь налоговый агент обязан в течение 10 дней с даты обнаружения таких сумм сообщить об этом «пострадавшему». (ст. 231 НК). А вернуть сумму необходимо в срок до трех месяцев путем перечисления на счет налогоплательщика. Сумма возвращается в счет предстоящих платежей по этому налогу или другим налогам данного гражданина. Что ожидает налогового агента, если он не уложится в трехмесячный срок? В таком случае, он должен будет заплатить процент в размере ставки рефинансирования за каждый день просрочки. Возможна ситуация, когда у налогового агента не будет средств на возврат излишне взысканного НДФЛ – в этом случае он в срок до 10 дней направляет заявление в налоговую службу о возврате лишней суммы. Выписка из соответствующего регистра прилагается. Насколько известно, «лишние» налоги возвращаются плательщикам налогов достаточно долго, так что имеет смысл вернуть излишне взятый с гражданина налог из собственных средств налогового агента.

Все это относится и к налоговым вычетам, ведь ситуация, когда плательщик налогов предоставил заявление о вычете позже, чем налоговый агент перечислил налог, вполне вероятна (ст. 220 НК).

Сдавать сведения о доходах сотрудников за 2010 год (срок - не позднее 1 апреля 2011 года), скорее всего, придется по новой форме. На регистрации в Минюсте России находится приказ ФНС России об утверждении проекта новой формы 2–НДФЛ и рекомендаций по ее заполнению.

Основные изменения внесены в раздел 5 справки. В частности, бухгалтерам придется указывать перечисленную сумму налога (правда, только по доходам, полученным в 2011 году и позднее). Кроме того, отдельная строка предназначена для отражения суммы налога, не удержанной налоговым агентом. Эти нововведения связаны с изменениями, внесенными в статью 123 НК РФ. Напомним, что теперь в этой норме отдельно установлена ответственность за неудержание и отдельно - за неперечисление налога.

В то же время в форме 2-НДФЛ больше не будет строк, в которых следовало прописывать общую сумму предоставленных стандартных вычетов и общую сумму предоставленных имущественных вычетов. Убрали также строки 5и 5.10 действующей формы.

Причем последняя такая форма была утверждена Приказом МНС России в декабре 2008 года, что вызывало массу споров между налоговыми агентами и инспекциями: Минфин России настаивал на том, что необходимо применять форму карточки учета доходов и расходов, установленную МНС, однако она во многом не соответствовала менявшемуся налоговому законодательству. Поэтому некоторые компании сами разрабатывали формы карточки или использовали соответствующие разделы формы 1-НДФЛ.

Одновременно с бумажным вариантом формы 2-НДФЛ будут утверждены формат для передачи справки о доходах физ. лиц в электронном виде и порядок такой передачи.

Некоторые изменения, внесенные законом в главу 23 НК РФ, формально начали действовать со 2 сентября 2010 года, но фактически могут применяться лишь с 2011 года. Назовем наиболее важные изменения, актуальные для физ. лиц:

- чтобы получить стандартные вычеты в налоговой инспекции помимо документов, подтверждающих право на вычет, надо подать налоговую декларацию (п. 4 ст. 218 НК РФ);

- физ. лица, с дохода которых налоговый агент не удержал НДФЛ, должны уплатить налог в общем порядке, то есть не позднее 15 июля следующего года (п. 5 ст. 228 НК РФ утратил силу);

- физ. лица, которые перестали получать выплаты, указанные в статье 228 НК РФ (например, от продажи имущества или от сдачи имущества в аренду) должны подавать декларации в общем порядке, то есть до 30 апреля следующего года (изменения внесены в п. 3 ст. 229 НК РФ).

Таким образом, с момента принятия главы 23 Налогового Кодекса РФ в нее неоднократно вносились изменения и дополнения. Однако ряд проблемных вопросов по-прежнему не освещен в ней должным образом. Из вышеизложенного так же можно сделать выводы, что налог на доходы физических лиц по сравнению с другими видами налогов является «молодым».

1.3 Порядок и особенности налогообложения различных видов дохода и различных категорий налогоплательщиков

Как уже было сказано для взимания НДФЛ гораздо более важным критерием, чем наличие или отсутствие гражданства, является Принадлежность к категории налоговых резидентов Российской Федерации.

Помимо общих правил исчисления НДФЛ (ст. 225 НК РФ законодатель предусмотрел особенности проведения данной процедуры применительно к исчислению НДФЛ:

- налоговыми агентами (ст. 226 НК РФ);

- индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой ( ст. 227 НК РФ).

Для отдельных видов доходов[10] также предусмотрены некоторые особенности исчисления НДФЛ, которые содержатся в ст. 228 НК РФ. Указанной статьей регламентирован также порядок уплаты налога. Причем об особенностях данной процедуры применительно к отдельным категориям налогоплательщиков говорится в предшествующих ст. 226 и 227 НК РФ. Тем самым нарушается требование о последовательном изложении нормативных предписаний.

В качестве отдельных категорий плательщиков НДФЛ необходимо выделить индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним лиц.

Помимо зарегистрированных в установленном порядке индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, в отдельную категорию плательщиков НДФЛ следует выделить глав крестьянских (фермерских) хозяйств (далее - глав КФХ).

Таким образом, специальные правила по исчислению и уплате НДФЛ, а также по представлению отчетности установлены для следующих категорий лиц:

- индивидуальных предпринимателей;

- адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;

- частных (частнопрактикующих) нотариусов;

- глав КФХ;

- иных лиц, занимающихся частной практикой и не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Для указанных лиц ст. 227 НК РФ устанавливает порядок исчисления сумм НДФЛ и сроки уплаты налога. Сам механизм уплаты НДФЛ для данной категории лиц можно условно назвать авансово-корректировочным, так как Налоговый кодекс РФ четко прописывает необходимость уплаты налога путем перечисления авансовых платежей с последующей корректировкой итоговой суммы за налоговый период. Соответственно, в случае возникновения по итогам налогового периода положительной или отрицательной разницы между уплаченными авансами и откорректированной итоговой суммой НДФЛ данную разницу нужно либо доплатить в бюджет, либо вернуть (зачесть) в установленном порядке.

Еще одним нормативным предписанием для рассматриваемой категории лиц является обязательное представление налоговой декларации в случаях, установленных ст. 229 НК РФ.

Помимо особого порядка исчисления и уплаты НДФЛ указанными лицами, а также более жестких условий представления налоговой декларации, следует иметь в виду, что представители данной категории также могут выступать в качестве налоговых агентов для других физических лиц (ст. 226 НК РФ).

Следует отметить, что статус индивидуального предпринимателя позволяет заниматься оптимизацией налогов, не выходя за рамки закона и используя способы, предоставленные Налоговым кодексом РФ.

Первый способ - возможность уменьшения суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет, за счет использования профессиональных налоговых вычетов, предоставленных п. 1 ст. 221 НК РФ. Профессиональные налоговые вычеты представляют собой не что иное, как возможность уменьшения полученных доходов на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом расходы по общему правилу должны быть фактически произведены и иметь документальное подтверждение.

Вторым способом минимизации налогов для индивидуальных предпринимателей является переход на один из специальных режимов налогообложения и соответственно замена уплаты НДФЛ и других обязательных для предпринимателей налоговых платежей на уплату единого налога.

Рассмотрим отличительные особенности каждой категории плательщиков НДФЛ.

Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица (как российские граждане, так и иностранные), осуществляющие предпринимательскую деятельность не в качестве наемных работников и учредителей (участников) юридических лиц. Хотя такое совмещение видов деятельности не запрещено законом и широко распространено на практике. Физические лица приобретают статус индивидуального предпринимателя с момента окончания процедуры государственной регистрации, предусмотренной Федеральным законом от 8 августа 2001 г. «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, могут на совершенно законных основаниях не уплачивать в бюджет НДФЛ со своих доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой[11].

Речь идет о таком способе оптимизации налоговых платежей, как переход на специальные режимы налогообложения.

В настоящее время в Налоговом кодексе РФ предусмотрено несколько систем налогообложения:

- общая (или традиционная) система налогообложения;

- УСН;

- система налогообложения в виде взимания ЕНВД;

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде взимания ЕСХН.

В каждой системе налогообложения предусмотрен свой порядок и способы исчисления НДФЛ.

Адвокаты, осуществляющие свою деятельность индивидуально в рамках адвокатского кабинета, вынуждены самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ со своих доходов от адвокатской деятельности, а также представлять налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 227 НК РФ.

По общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 226 НК РФ, налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями, то есть всеми коллективными формами адвокатских образований.

К индивидуальным предпринимателям согласно ст. 11 НК РФ относятся и частные нотариусы. Следовательно, они тоже являются плательщиками НДФЛ в установленных гл. 23 НК РФ случаях и осуществляют исчисление и уплату данного налога в порядке, применяемом к индивидуальным предпринимателям.

Деятельность нотариусов регулируется таким документом, как Основы законодательства Российской Федерации о нотариате (утв. ВС РФ 11 февраля 1993 г. № 000-1).

Особый порядок по признанию в качестве плательщиков НДФЛ действует в отношении недееспособных граждан, а также граждан, признанных безвестно отсутствующими.

В силу обстоятельств и своего специфического гражданско-правового статуса физические лица, относящиеся к данной категории, не могут самостоятельно исполнить обязанность по уплате НДФЛ. Поэтому исполнение налоговой обязанности указанными лицами имеет свои особенности и регламентируется нормами ст. 51 НК РФ.

В отношении ограниченно дееспособных граждан присутствует небольшая неясность. С одной стороны, ст. 51 НК РФ не содержит прямого указания на то, что обязанность по уплате налогов, в том числе НДФЛ, лежит на попечителе. С другой - согласно ст. 30 ГК РФ, хотя такой гражданин и несет самостоятельную имущественную ответственность по сделкам, им совершенным, сам он вправе самостоятельно (без согласия попечителя) совершать только мелкие бытовые сделки.

Уплата налогов не относится к мелким сделкам (да и к сделкам вообще), поэтому, исходя из смысла положений Гражданского кодекса РФ, в целях защиты имущественных интересов подопечного попечитель должен давать согласие на уплату налогов как на распоряжение имуществом и полученными доходами в тех случаях, когда налог не был удержан налоговыми агентами. Однако четкого ответа на данный вопрос и, соответственно, обязанности по предоставлению такого согласия для целей уплаты налогов, в том числе НДФЛ, Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

Исходя из изложенного, следует признать, что обязанность по уплате НДФЛ, в том числе по заполнению и представлению налоговой декларации, лежит на самом гражданине. Однако попечитель в силу ст. 33 ГК РФ обязан оказывать содействие в исполнение указанной обязанности. В частности, в качестве законного представителя подопечного он вправе представлять в налоговые органы декларацию по НДФЛ.

Часто на практике возникают вопросы о том, должны ли облагаться налогом физические лица, которые в силу возраста или определенных особенностей гражданско-правового статуса, не являются в полной мере дееспособными или являются полностью недееспособными.

Налоговый кодекс РФ не содержит возрастных ограничений для признания физического лица плательщиком НДФЛ. Единственный критерий - это наличие или отсутствие объекта налогообложения, определяемого в соответствии с гл. 23 НК РФ и возникающего в течение соответствующего налогового периода, а также наличие или отсутствие обстоятельств, предоставляющих освобождение от уплаты НДФЛ.

Однако следует отметить, что для квалификации сделок и иных действий граждан, в результате которых возникает объект обложения НДФЛ, с точки зрения налоговых последствий и правомерности совершения таких сделок, необходимо знать, какие требования предъявляет гражданское законодательство к совершению подобных сделок.

В соответствии со ст. 17 ГК РФ, правоспособность гражданина, то есть способность иметь гражданские права и нести обязанности, возникает в момент его рождения и прекращается смертью. В результате может возникнуть объект обложения НДФЛ. Однако для того чтобы воспользоваться своим неотъемлемым правом, например на заключение сделок, гражданам необходимо обладать определенным объемом дееспособности.

Гражданский кодекс РФ устанавливает определенные ограничения для возникновения гражданской дееспособности, связанные в первую очередь с возрастом гражданина.

Дееспособность граждан в полном объеме возникает только по достижении 18-летнего возраста. В период с 14 по 18 лет граждане обладают так называемой частичной дееспособностью. Малолетние граждане, то есть граждане, не достигшие 14-летнего возраста, не могут самостоятельно совершать сделки (за исключением мелких бытовых сделок и иных, перечисленных в п. 2 ст. 28 ГК РФ). За них и от их имени сделки совершают их родители, усыновители или опекуны.

Начало трудовой деятельности (заключение трудового договора) или же осуществление предпринимательской деятельности с 16 лет дает право на эмансипацию, то есть на получение полной дееспособности до достижения 18-летнего возраста. При этом Гражданский кодекс РФ предписывает несовершеннолетним гражданам получить согласие родителей, усыновителей или попечителя на осуществление предпринимательской деятельности.

Граждане могут стать полностью дееспособными до достижения 18 лет также в случае вступления в брак (п. 2 ст. 21 ГК РФ). В этом случае гражданин приобретает дееспособность в полном объеме с даты регистрации брака. Семейным кодексом РФ установлен возможный срок вступления в брак с 14 лет (в соответствии с законом субъекта РФ).

Таким образом, гражданское законодательство предоставляет возможность гражданам практически в любом возрасте с известными ограничениями заключать сделки, распоряжаться имуществом, осуществлять деятельность, направленную на получение доходов. В соответствии же с налоговым законодательством, а именно гл. 23 НК РФ, результаты этой деятельности в виде доходов подпадают под обложение НДФЛ.

При этом, как уже упоминалось, налоговое законодательство не содержит возрастных ограничений по признанию физических лиц плательщиками НДФЛ. Однако следует иметь в виду, что все граждане, у которых возникает объект обложения НДФЛ, обязаны самостоятельно или при помощи представителей или налоговых агентов исполнить свою налоговую обязанность.

Таким образом, нами рассмотрен порядок и особенности налогообложения некоторых различных видов дохода и различных категорий налогоплательщиков. В результате чего можно сказать что, в каждом конкретном случае необходим индивидуальный подход к рассмотрению порядка и способов исчисления НДФЛ.

1.4 Сравнение налогообложения доходов физических лиц в России с налогообложением доходов в странах с развитой рыночной экономикой

В мировой практике налогообложения одним из основных налогов, взимаемых государством, является налог на доходы физических лиц (НДФЛ), что находит отражение в структуре налоговых доходов большинства развитых стран. Опыт ведущих промышленно-развитых стран мира демонстрирует высокий потенциал подоходного налога с физических лиц.

Прогрессивный налог на доходы физических лиц - важнейший элемент европейской социальной модели, инструмент сглаживания расслоения населения по доходам.

В странах Евросоюза применяются разные схемы налогообложения доходов физических лиц, заметно отличающиеся не только по уровню и прогрессивности налоговых ставок, количеству налоговых разрядов, но и по уровню социальности налогообложения. Имеется в виду учет социального статуса налогоплательщика (количество находящихся на его иждивении детей; супруги/супруга; инвалидность; возраст; налоговая нагрузка на семейный бюджет в форме процентов по ипотечному кредиту; затраты на лечение и обучение в высших учебных заведениях; страховые отчисления на пенсионное страхование; спонсорские пожертвования и т. п.). Социальные аспекты налогообложения учитываются главным образом в форме либо налоговых вычетов из налоговой базы, либо налоговых льгот.

В экономически развитых странах дифференцированы не только ставки налога с физических лиц, имеющих разные уровни доходов, но и налоговые вычеты и налоговые льготы, что обеспечивает социальную справедливость налогообложения.

Во многих экономически развитых странах граждане с низкими годовыми доходами полностью освобождены от налога на доходы физических лиц: так, в Люксембурге нулевая ставка применяется при доходах до 9750 евро, в Швейцарии - до 16100 франков, в Австрии - до 10000 евро, в Ирландии - до 5210 евро, в Швеции - до 306000 шведских крон, в Австралии - до 6000 австралийских долл., в США - до 8450 долл.

В некоторых европейских государствах самые высокие ставки налога установлены уже для доходов, превышающих двухкратный размер средней заработной платы в стране, однако в большинстве стран - для сверхвысоких доходов, коими считаются годовые доходы в размере более 50 тыс. евро (их имеет примерно 30% общей численности занятых, например, в Дании, Бельгии и Люксембурге – таблица 1.1).

Таблица 1.1 - Налог на доходы физических лиц в странах Евросоюз

Страна	Максимальная ставка, %	Кол-во ставок налога	Номинальная ставка налога, %
1	2	3	4
Бельгия	50	5	33
Болгария	24	4	15
Чешская республика	32	4	24
Дания	59	3	28
Эстония	23	1	23
Финляндия	32,5	5	26
Франция	48,09	7	33,33
Ирландия	42	2	12,5
Италия	43	3	33
Кипр	30	40	10
Литва	33	2	15
Латвия	25	1	15
Люксембург	38	17	22
Венгрия	36	2	16
Мальта	85	6	35
Германия	42	4	25
Нидерланды	52	4	29,6
Польша	40	3	19
Австрия	50	4	25
Румыния	16	1	16
Греция	40	4	29
Словакия	19	1	19
Словения	50	5	25
Испания	45	5	15
Швеция	25	3	28
Великобритания	40	3	30
Россия	30	10	0

Мировой финансово-экономический кризис, сопровождающийся ростом безработицы и сокращением реальных доходов населения, вновь обострил старую проблему - поиск оптимального соотношения между стимулирующей и фискальной функцией налогов, между эффективностью и социальной справедливостью налоговой политики. Большинство экономически развитых стран отказываются от такого весьма эффективного на поверхностный взгляд налогового инструмента, как пропорциональное снижение налогов, и в сложных условиях кризиса пытаются оптимально сочетать обе функции налогов, отдавая предпочтение усилению социальной функции налоговой системы (так, Великобритания и США повысили ставку налога с физических лиц со сверхвысокими доходами).