Основные положения решений Конституционного суда РФ за 2012 год (стр. 2 )

Из содержания данной статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что перечень судебных издержек не является исчерпывающим, а потому, исходя из взаимосвязи этой статьи с положениями статей 64 и 65 АПК Российской Федерации, за счет проигравшей стороны могут подлежать возмещению и расходы, связанные с получением в установленном порядке сведений о фактах, представляемых в арбитражный суд лицами, участвующими в деле, для подтверждения обстоятельств, на которые они ссылаются в обоснование своих требований и возражений. Однако при разрешении вопроса о судебных издержках расходы, связанные с получением указанных сведений, как и иные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, требуют судебной оценки на предмет их связи с рассмотрением дела, а также их необходимости, оправданности и разумности.

Соответственно, оспариваемые заявителем положения статей 106 и 110 АПК Российской Федерации не могут расцениваться как нарушающие конституционные права и свободы, поскольку они не исключают возможность возмещения в качестве судебных издержек расходов, связанных с представлением налогоплательщиком в суд доказательств в обоснование своих доводов о незаконности решения налогового органа.

В деле ООО "Газпром добыча Астрахань" вопрос о взыскании с проигравшей стороны расходов в размере 2,77 млн руб., понесенных заявителем до обращения в арбитражный суд и возникших в связи с оплатой услуг привлеченного после налоговой проверки независимого оценщика, чье заключение о соответствии цен на реализованную обществом продукцию рыночным ценам могло быть представлено налоговому органу в качестве доказательства на этапах административного разбирательства и досудебного обжалования, исследовался арбитражными судами всех инстанций как на предмет связи этих расходов с рассмотрением дела в суде, так и с точки зрения их необходимости, оправданности и разумности. Разрешение подобных вопросов, как требующих оценки фактических обстоятельств дела, не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации, определенной в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". (Определение КС РФ от 4 октября 2012 г. )

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Объект налогообложения

Статья 146 Налогового кодекса Российской Федерации определяет объект обложения налогом на добавленную стоимость, а также операции, которые не признаются объектом налогообложения в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации). По смыслу указанного положения, а также с учетом того, что налог на добавленную стоимость - это налог, построенный по территориальному принципу (в отличие от налогов на доходы и прибыль), территориальная характеристика операции по выполнению работ и оказанию услуг является существенным признаком объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Соответственно, правом на налоговый вычет и возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам, как следует из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, может воспользоваться только налогоплательщик, приобретающий соответствующие товары (работы, услуги) с целью осуществления налогооблагаемой деятельности на территории Российской Федерации: если реализация услуг происходит не на территории Российской Федерации, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает, а при отсутствии объекта налогообложения у организации не возникает и обязанности по уплате данного налога, т. е. разрешение вопроса о том, подлежит ли та или иная операция по реализации товара, работы или услуги включению в объект обложения налогом на добавленную стоимость, зависит от определения места реализации товара, работы или услуги. (Определение КС РФ от 01.01.01 года )

Место реализации работ (услуг)

Место реализации работ (услуг) в целях обложения налогом на добавленную стоимость определяется в порядке, установленном статьей 148 Налогового кодекса Российской Федерации. В пункте 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" при наличии указанных в этом пункте условий является территория Российской Федерации.

В частности, согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27 ноября 2010 года ) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, признаются реализованными в Российской Федерации, если их оказывают (выполняют) российские организации или индивидуальные предприниматели при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Исключение при этом составляют услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Если же услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в приведенном положении (а также в подпункте 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации), то территория Российской Федерации местом реализации работ (услуг) в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" не признается (подпункт 5 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации).

Место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется согласно нормам пункта 2 данной статьи (в редакции Федерального закона от 01.01.01 года ), устанавливающего, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами пункта 1 данной статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. При этом согласно разъяснениям Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 01.01.01 года № 000/09, вынесенном по делу ЗАО "ИНТРАРОС", "в силу прямого указания пункта 1.1 статьи 148 местом реализации упомянутых в этом пункте услуг (работ), в том числе в подпункте 5, территория Российской Федерации не признается изначально, т. е. в отношении данных услуг (работ) установление места их реализации в каждом конкретном случае не предполагается. Следовательно, к таким услугам (работам) нормы пункта 2 статьи 148 Кодекса не могут применяться, поскольку под действие названного пункта подпадают ситуации, в которых место реализации услуг (работ) в каждом конкретном случае подлежит определению на основании соответствующих правил".

Таким образом, положения Налогового кодекса Российской Федерации содержат необходимые нормативные критерии, позволяющие установить место оказания услуг для целей обложения налогом на добавленную стоимость, на что неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях (определения от 7 декабря 2010 года -О, -О и -О, от 27 января 2011 года -О и от 26 мая 2011 года -О), а потому оспариваемое в жалобе законоположение [абзаца первого подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации], вопреки мнению заявителя, не является неопределенным и допускающим различное его толкование арбитражными судами. (Определение КС РФ от 01.01.01 года )

Операции, не подлежащие налогообложению

Формально оспаривая конституционность пункта 1 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", заявительница связывает нарушение своих конституционных прав непосредственно с нормой подпункта 29 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой управляющая организация не облагает налогом на добавленную стоимость операции по реализации населению коммунальных услуг. Приведенная норма направлена как на освобождение управляющих организаций от уплаты налога на добавленную стоимость по операциям реализации коммунальных услуг, так и на недопущение неоправданного роста стоимости данного вида услуг, оказываемых управляющими организациями населению. Таким образом, оспариваемое законоположение, устанавливающее льготу по налогу на добавленную стоимость, само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявительницы в аспекте, указанном в ее жалобе. (Определение КС РФ от 01.01.01 г. )

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

Оспариваемые положения пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации возлагают на покупателей государственного и муниципального имущества обязанность исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых продавцу доходов и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации указанного имущества с учетом налога на добавленную стоимость.

Из этого положения Налогового кодекса Российской Федерации в системной связи с положениями статьи 24 данного Кодекса, закрепляющей понятие налогового агента и устанавливающей их права и обязанности, не следует, что возложение на налоговых агентов обязанности по удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на добавленную стоимость приводит к увеличению стоимости приобретаемого имущества на сумму данного налога (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29 сентября 2011 года -О). К тому же, оспариваемое законоположение с 1 апреля 2011 года подлежит применению с учетом подпункта 12 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым операции по реализации государственного или муниципального имущества, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 01.01.01 года "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, оспариваемые законоположения сами по себе не нарушают конституционные права и свободы заявителя с учетом изложенных им аспектов. (Определение КС РФ от 25 января 2012 г. -О)

Налоговые вычеты

Оспариваемые положения статей 171 и 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают возможность законного уменьшения налогоплательщиком общей суммы исчисленного к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость на установленные законом налоговые вычеты. Данные нормы не определяют условия декларирования сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не регулируют порядок исследования судом представленных налогоплательщиком в рамках рассматриваемого налогового спора доказательств, а потому сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя. (Определение КС РФ от 22 ноября 2012 г. )

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Налогоплательщики

Принцип равного налогового бремени, вытекающий из статей 8 (часть 2), 19 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 01.01.01 года , в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков.

Это, в частности, означает, что сама по себе организационно-правовая форма не может выступать единственным и достаточным основанием для дифференциации правового регулирования в налоговой сфере.

В то же время в Постановлении от 01.01.01 года Конституционный Суд Российской Федерации допустил возможность для законодателя дифференцировать налоговое регулирование исходя из специфики организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта и установить различный порядок взыскания налога с юридических лиц и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. При этом Конституционный Суд Российской Федерации исходил из того, что для такой дифференциации имеются объективные основания, поскольку юридическое лицо в отличие от гражданина - физического лица имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом, тогда как гражданин - индивидуальный предприниматель использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод, и в этом смысле его имущество юридически не разграничено.

Данная особенность имущества индивидуального предпринимателя, на которую указал Конституционный Суд Российской Федерации, обусловливает требование определения платежеспособности индивидуального предпринимателя при налогообложении полученных им доходов от предпринимательской деятельности и иных доходов по правилам, общим для всех физических лиц.

В связи с этим индивидуальные предприниматели - в отличие от юридических лиц, уплачивающих налог на прибыль организаций, - наряду с иными физическими лицами признаются плательщиками налога на доходы физических лиц. Они уплачивают данный налог как в отношении доходов от предпринимательской деятельности, так и в отношении иных полученных ими доходов, состав которых применительно ко всем физическим лицам определяется законодателем одинаково. (Определение КС РФ от 01.01.01 г. )

Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации

В статье 208 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель предусмотрел освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц доходов по операциям, связанным с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (пункт 5). Данное законоположение по своему содержанию направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщиков - физических лиц применительно к указанным правоотношениям. При этом то обстоятельство, что освобождение от налогообложения не распространяется на доходы, полученные названными физическими лицами в результате заключения договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений, само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявительницы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Понятие договора гражданско-правового характера определено в пункте 1 статьи 420 ГК Российской Федерации, согласно которому договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Таким образом, с учетом положений гражданского и налогового законодательства, оспариваемое законоположение, вопреки мнению заявительницы, не может рассматриваться как содержащее неопределенность в указанном в жалобе аспекте. (Определение КС РФ от 16 февраля 2012 г. -О)

Налоговая база

Федеральный закон "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" устанавливает, что адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем (пункт 1 статьи 25), в том числе соглашения об оказании юридической помощи в адвокатском кабинете (пункт 5 статьи 21), которое представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом, об оказании юридической помощи доверителю или назначенному им лицу. Существенными условиями соглашения являются, в числе прочего, размер выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь, а также порядок и размер компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения (пункт 4 статьи 25 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"). За счет получаемого вознаграждения адвокат, согласно пункту 7 статьи 25 данного Федерального закона, осуществляет и профессиональные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности (подпункт 4).

Следовательно, налоговая база по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов адвоката, учредившего адвокатский кабинет, определяется как сумма денежного выражения доходов в виде вознаграждения, полученного адвокатом в соответствии с заключенным им соглашением об оказании юридической помощи в адвокатском кабинете, за вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (в частности расходов, установленных пунктом 7 статьи 25 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"), при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подобное правовое регулирование с учетом приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации направлено на обеспечение гарантий экономической независимости адвоката посредством реализации принципа автономности адвокатских образований (в том числе в форме адвокатского кабинета) в определении своего бюджета и при отсутствии ограничений на размер получаемых адвокатом вознаграждений. Данное регулирование, не исключая возможности учета расходов на автотранспорт, произведенных в целях осуществления адвокатской деятельности и подтвержденных необходимыми документами, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в том числе с учетом возложенной на адвокатов обязанности оказывать бесплатную юридическую помощь (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 01.01.01 года и от 01.01.01 года ), с одной стороны, предполагает необходимость налогового контроля, в том числе не только за обособлением таких расходов, но и за относимостью расходов именно к профессиональным (а не личным) расходам - с другой.

Таким образом, пункты 1 и 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации - в силу правовых позиций, изложенных Конституционным Судом Российской Федерации в сохраняющих свою силу решениях, - не могут рассматриваться как исключающие учет расходов, связанных с эксплуатацией легкового автомобиля и произведенных в целях осуществления адвокатской деятельности, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе. (Определение КС РФ от 1 марта 2012 г. -О)

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса Российской Федерации (как в оспариваемой заявителем, так и в ныне действующей редакции) во взаимосвязи со статьей 209 и пунктом 1 статьи 210 того же Кодекса объектом налога на доходы физических лиц признается, в частности, доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Данный вид дохода не является доходом от предпринимательской деятельности и подлежит налогообложению независимо от наличия у получившего его физического лица - плательщика налога на доходы статуса индивидуального предпринимателя.

С учетом этого обстоятельства, а также с учетом имеющих объективный характер различий в налогообложении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей нет оснований утверждать, что оспариваемое законоположение ставит индивидуальных предпринимателей - плательщиков налога на доходы физических лиц в неравное положение по сравнению с юридическими лицами, уплачивающими налог на прибыль организаций.

Таким образом, подпункт 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса Российской Федерации в оспариваемой заявителем редакции не может рассматриваться как нарушающий его конституционные права в указанном в жалобе аспекте. (Определение КС РФ от 01.01.01 г. )

Особенности определения налоговой базы по договорам страхования

До принятия Федерального закона от 01.01.01 года "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", который вступил в силу с 1 января 2008 года, статья 213 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающая особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении договоров страхования, закрепляла в пункте 3 правило, согласно которому при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 01.01.01 года № 000-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", согласно которому объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с дожитием граждан до определенного возраста или срока, смертью, наступлением иных событий (страхование жизни) и с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование), это означает, что до 1 января 2008 года страховые взносы, уплачиваемые работодателями из своих средств страховым компаниям в интересах застрахованных физических лиц по договорам добровольного страхования жизни, облагались налогом на доходы физических лиц, поскольку исключение из правила, закреплявшегося пунктом 3 статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации в прежней редакции, на правоотношения, возникавшие из таких договоров, не распространялось. При этом страховые выплаты, которые полагались застрахованному физическому лицу от страховой компании по окончании срока действия договора страхования жизни, как следует из пункта 1 той же статьи в прежней редакции, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитывались.

С 1 января 2008 года порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении договоров страхования изменился: согласно пункту 3 статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации в ныне действующей редакции при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования. Таким образом, в настоящее время исключением, предусмотренным указанной нормой, полностью охватываются все объекты личного страхования, в том числе страхование жизни, т. е. с 1 января 2008 года страховые взносы, уплачиваемые за физических лиц их работодателями по договорам добровольного личного страхования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, при том что страховые выплаты, производимые страховой компанией застрахованному физическому лицу в таких случаях, как следует из пункта 1 статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации в ныне действующей редакции, подлежат налогообложению. (Постановление КС РФ от 16 июля 2012 г. )

Применительно к особенностям определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении договоров добровольного пенсионного страхования Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что положение статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 01.01.01 года ), согласно которому при определении налоговой базы по данному налогу учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации, по своему конституционно-правовому смыслу не предполагает уплату налога на доходы физических лиц с сумм страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, уплата страховых взносов по которым осуществляется за счет средств работодателей застрахованных лиц и которые были заключены до 1 января 2008 года, если до указанной даты с соответствующих страховых взносов данный налог был уплачен в полном объеме (Определение от 19 января 2010 года -П). Исходя из этого Конституционный Суд Российской Федерации обязал федерального законодателя в целях устранения образовавшегося пробела в правовом регулировании внести в Федеральный закон от 01.01.01 года изменения, касающиеся порядка применения указанного положения статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации на переходный период, что и было осуществлено путем дополнения статьи 3.1 указанного Федерального закона соответствующей нормой (Федеральный закон от 7 марта 2011 года ).

Данная статья была введена в Федеральный закон от 01.01.01 года в целях урегулирования на переходный период порядка обложения налогом на доходы физических лиц страховых платежей (страховых взносов и страховых выплат) по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до вступления данного Федерального закона в силу, и устанавливала правило, в соответствии с которым в отношении указанных договоров, если страховые взносы по ним в полном объеме уплачены за застрахованных физических лиц из средств работодателей до 1 января 2008 года, сохраняется прежний порядок налогообложения.

В настоящее время названное переходное положение, касающееся исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, содержится в части 1 статьи 3.1 Федерального закона от 01.01.01 года . Договоры, которые были заключены со страховыми компаниями до 1 января 2008 года, но страховые взносы по которым уплачивались (или уплачиваются) работодателями и после указанной даты, этим положением, как следует из его содержания, не охватываются. На практике (о чем свидетельствуют представленные [заявителем] материалы по делу гражданки ) такое регулирование приводит к тому, что осуществляемые страховыми компаниями после 1 января 2008 года страховые выплаты включаются в качестве дохода застрахованного лица в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, при том что страховые взносы, перечислявшиеся страховым компаниям из средств работодателей в период до 1 января 2008 года, также облагались налогом, который перечислялся в бюджет, т. е. налог на доходы физических лиц взимается как со страховых взносов, выплаченных до 1 января 2008 года, так и со страховых выплат после указанной даты, тогда как реальный доход в виде страховых выплат застрахованное лицо получает лишь один раз.

Тем самым в результате влияния факторов, не определяющих существо налоговых отношений, таких как момент заключения договора страхования жизни и обусловленный им период уплаты страховых взносов, оказываются нарушенными конституционные принципы равенства и соразмерности налогообложения, поддержания доверия граждан к закону и действиям государства в отношении налогоплательщиков, относящихся к одной и той же категории физических лиц, застрахованных по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, страховые взносы по которым подлежат уплате работодателем: те из них, в чьих интересах такие договоры были заключены до 1 января 2008 года и страховые взносы до указанной даты выплачены полностью, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц страховых выплат и, следовательно, так же как и лица, застрахованные после 1 января 2008 года (что предполагает включение в налоговую базу только страховых выплат, осуществляемых страховой компанией при наступлении страхового случая, и, соответственно, освобождение от налогообложения страховых взносов, перечисляемых страховой компании из средств работодателя), оказываются в лучшем положении, нежели лица, застрахованные по договорам, которые были заключены до 1 января 2008 года, но уплата страховых взносов по которым производилась как до, так и после этой даты, что приводит к обложению налогом полученных ими страховых выплат и, следовательно, к возложению на них большей по сравнению с иными лицами, застрахованными в рамках того же вида личного страхования, налоговой нагрузки.

Таким образом, часть 1 статьи 3.1 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", как устанавливающая на переходный период порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до 1 января 2008 года в пользу застрахованных лиц их работодателями, не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, в той мере, в какой ею допускается возможность включения в налоговую базу сумм страховых выплат по указанным договорам, предусматривающим уплату работодателем страховых взносов как до 1 января 2008 года, так и после этой даты. (Постановление КС РФ от 01.01.01 г. )

До принятия Федерального закона от 01.01.01 года "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", который действует с 1 января 2005 года, статья 213 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривавшая особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц применительно к договорам негосударственного пенсионного обеспечения, закрепляла в пункте 3 правило, согласно которому при определении налоговой базы по данному налогу учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, - за исключением случаев, когда работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит пять тысяч рублей в год на одного работника (в редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 года ).

Это означает, что до 1 января 2005 года налогом на доходы физических лиц - если общая сумма платежей превышала пять тысяч рублей в год - облагались суммы пенсионных взносов, вносимые работодателями из своих средств в негосударственные пенсионные фонды в интересах физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. При этом пенсионные выплаты, которые получало физическое лицо от негосударственного пенсионного фонда, как следует из пункта 2 той же статьи в прежней редакции, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитывались.

С 1 января 2005 года порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении договоров негосударственного пенсионного обеспечения изменился: согласно пункту 1 статьи 213.1 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, не учитываются суммы пенсионных взносов.

Таким образом, с указанной даты пенсионные взносы, уплачиваемые за физических лиц их работодателями по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются, а суммы пенсий, выплачиваемые негосударственным пенсионным фондом физическому лицу в таких случаях, в силу пункта 2 статьи 213.1 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

На практике (об этом свидетельствуют представленные гражданином материалы) это приводит к тому, что выплачиваемые негосударственными пенсионными фондами после 1 января 2005 года суммы пенсий включаются в качестве дохода физического лица в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, притом что пенсионные взносы в такие фонды из средств работодателей в период до 1 января 2005 года также облагались указанным налогом, который перечислялся в бюджет, т. е. налог на доходы физических лиц взимается и с пенсионных взносов, уплаченных до 1 января 2005 года, и с пенсионных выплат после указанной даты, в то время как реальный доход в виде сумм пенсионных выплат физическое лицо получает лишь один раз.

Тем самым в результате влияния факторов, не определяющих существо налоговых отношений, таких как момент заключения договора негосударственного пенсионного обеспечения и обусловленные им периоды уплаты пенсионных взносов и пенсионных выплат, оказываются нарушенными конституционные принципы равенства и соразмерности налогообложения, поддержания доверия граждан к закону и действиям государства в отношении налогоплательщиков, принадлежащих к одной и той же категории физических лиц, в интересах которых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения пенсионные взносы подлежат уплате работодателем: те из них, в чьих интересах такие договоры были заключены, а пенсионные взносы внесены и пенсионные выплаты произведены до 1 января 2005 года, равно как и те, в чьих интересах договоры заключены после 1 января 2005 года, оказываются в лучшем положении, чем лица, чье негосударственное пенсионное обеспечение осуществляется по заключенным до 1 января 2005 года договорам, уплата пенсионных взносов по которым производилась до указанной даты, а пенсионные выплаты осуществляются после 1 января 2005 года, поскольку в этом случае налогом на доходы физических лиц облагаются и пенсионные взносы, и пенсионные выплаты, что означает возложение на этих лиц большей налоговой нагрузки по сравнению с иными лицами, принадлежащими к той же категории, в рамках негосударственного пенсионного обеспечения.