Анализ и оптимизация налоговой базы, налоговое планирование (стр. 2 )

Таким образом, налогообложение (включая процесс управления налогами) – понятие многоаспектное и сложное; система налогообложения с полным основанием может быть отнесена к классу так называемых сложных систем. Налоговый менеджмент как сложная система характеризуется возможностью декомпозиции его по разным основаниям с целью выделения концептуальных образов (частей, подсистем), позволяющих осветить отдельные стороны этой системы. Другими словами, с системных позиций процесс управления налогами требует рассмотрения нескольких разноплановых представлений (аспектов), имеющих полииерархический характер.

В области финансового менеджмента принято выделять совокупность теоретических обоснований, определяющих логику построения и функционирования системы управления финансами. Следуя этой логике в общих чертах и учитывая особенности, присущие процессу налогообложения в целом (его предмет и метод, обширная и часто меняющаяся правовая база, принудительный характер налогов, регулярность, жёсткая система ответственности за налоговые правонарушения), целесообразно отобразить систему налогообложения в виде вербальной модели.

Управление налогообложением является неотъемлемой частью всего финансового менеджмента и должно рассматриваться в общем контексте управления финансами. В то же время особенности, присущие процессу налогообложения, и его значимость в формировании доходной части бюджетов вызывают необходимость выделения налогового менеджмента в качестве самостоятельной системы.

Налоги являются преимущественно выражением отношений собственности; безусловно, в определённой мере экономические интересы государства не тождественны интересам бизнеса. Следовательно, разделение государственного налогового менеджмента и корпоративного налогового менеджмента – объективная необходимость, ибо используемые методы государственного управления налогообложением отличаются от методов управления движением капитала на уровне организаций. Однако здесь применима концепция налогового менеджмента как дифференцированного целого, т. е. органического единения двух противодействующих видов налогового менеджмента.

В налоговом праве иногда допускается использование рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненным налогоплательщиком, который, например, имеет возможность в определённой степени формировать свою учётную и налоговую политику. Но всё это, в конечном счёте, подчинено главному началу – властному предписанию.

Имеется в виду, что системный подход – это определённая методологическая концепция, связанная с историко-философской ретроспективой и с современными теоретико-познавательными представлениями о налогах и налогообложении. Системный анализ – определённый аспект системных исследований с ярко выраженной практической направленностью по управлению налогообложением.

2.3.3. Эффективность налогового менеджмента

Рис. 1. Факторы оптимизации налогового менеджмента

Обзор применяемых систем налогообложения, особенности уплаты налогов и их совокупный уровень в каждой системе, их динамическая оценка, сопоставление между собой и расчёт стартовой эффективности позволяют разработать достаточно универсальные практические рекомендации для широкого круга пользователей. Остальные внешние факторы оптимизации налогового менеджмента (выбор юрисдикции, организационно-правовой формы, состава учредителей, вида деятельности и стратегии) не поддаются обобщению, индивидуальны в каждом конкретном случае и могут рассматриваться главным образом в консалтинговой практике. В экономической литературе, как правило, системы налогообложения рассматриваются каждая в отдельности. Эффективность налогового менеджмента определяется с помощью ряда коэффициентов, общая схема расчёта которых предусматривает отношение совокупности налоговых издержек или отдельных составляющих к объёму продаж, себестоимости или прибыли. Показатели могут рассчитываться как в долях единицы, так и в процентах. Они всесторонне характеризуют эффективность налогового менеджмента. В силу особенностей отечественной хозяйственной среды невозможно привести рекомендуемые значения всех коэффициентов. Оценка эффективности возможна лишь на основе динамических расчётов, позволяющих выявить тенденции для каждой конкретной организации.

Одним из важнейших факторов, определяющих эффективность внутрихозяйственного налогового менеджмента, является система налогообложения.

2.4. Понятие налоговых льгот и их классификация

Согласно п. 3 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики могут использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством. Данное положение конкретизирует Налоговый кодекс РФ, определяющий, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов) предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками (плательщиками сборов), включая возможность не уплачивать налог или уплачивать их в меньшем объёме. Положение ч. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ устанавливает, что нормы законодательства о налогах и сборах, создающие основания, порядок и условия применения льгот, не могут носить индивидуального характера.

Налоговые льготы – это формы практической реализации регулирующей функции налогов. Вместе с изменением массы налоговых отчислений, манипуляций способами и формами обложения, дифференциацией ставок налогов, изменением сферы их распространения, налоговых трансфертов, налоговое льготирование является одним из основных инструментов проведения той или иной налоговой политики и методов государственного налогового регулирования (подробно изложено в учебном пособии «Налоги и налогообложение»).

Все налоговые льготы можно разделить на три группы: налоговые освобождения, налоговые скидки и налоговые кредиты. В основе такой общей классификации лежат различия в методах льготирования в результате их влияния на изменение какого-либо конкретного элемента налога (объект, плательщик, ставка). Подробнее о налоговых льготах см. учебное пособие «Налоги и налогообложение» ННГАСУ 2010 год.

3. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ КАК СОСТАВНАЯ ЧАСТЬ БИЗНЕС-ПЛАНИРОВАНИЯ

3.1. Налоговое планирование как функция управления налогами

Как показывает мировая практика, при построении систем управления крупных организаций применяются системы финансового управления. Под финансовым управлением следует понимать управление с помощью финансовых инструментов. Это обусловлено тем, что вся поступающая на предприятие информация имеет финансовый характер и тесно связана с движением стоимости создаваемого продукта.

Финансовое управление характеризует процесс управления с точки зрения применяемых методов и средств управленческого воздействия на те или иные объекты управления, т. е. с использованием специальных финансовых инструментов можно обеспечить управление производством, закупками, персоналом и т. п. При этом следует понимать, что, например, использование финансовых стимулов к работе путём введения в действие новой системы премирования или оплаты труда приводит к лучшему использованию трудовых ресурсов организации. Объектом воздействия являются трудовые ресурсы и эффективность их деятельности. Как правило, кадры находятся в ведении службы персонала и не являются объектом управления для финансовой службы компании.

Управление финансами охватывает вполне определённый объект – финансы организации. В данном случае все известные методы и средства управленческой деятельности применяются специально создаваемым субъектом управления (финансовой службой предприятия) для наиболее рациональной организации движения стоимостных потоков, которые в совокупности представляют собой процессы создания новой стоимости, формирования доходов и фондов, их последующего распределения и перераспределения.

При этом налоговая деятельность предприятия так или иначе присутствует и в процессах управления финансами, и в процессах финансового управления.

В рамках финансового управления налоговая деятельность может быть рассмотрена как деятельность с использованием финансовых, прежде всего налоговых инструментов для обеспечения наиболее эффективных результатов деятельности предприятия и его взаимоотношений с государством. С одной стороны, предприятие само выступает в роли объекта воздействия со стороны государства, так как налоговые инструменты используются государством для изъятия части создаваемого дохода, стимулирования отдельных отраслей и т. п. С другой стороны, предприятие становится субъектом использования налоговых инструментов в отношении своих собственных служб, подразделений, филиалов, сфер бизнеса и т. п.

В рамках управления финансами организации налоговая деятельность реализуется как процесс управления налогами, включая управление объектами налогообложения, процедурами исчисления и уплаты налогов. Ещё более важной представляется реализация этих задач с точки зрения контроля налоговой отчётности. Однако фактически эти функции на предприятии не исполняются. Налоговая отчётность составляется специалистами бухгалтерских служб и редко подвергается последующей проверке со стороны службы внутреннего аудита. В то же время внешний аудит проводит подтверждение и проверку достоверности бухгалтерской отчётности предприятия.

Финансовый контроль осуществляется путём получения от каждого хозяйственного подразделения финансовой отчётности по важнейшим экономическим показателям деятельности по стандартным формам, идентичным для всех служб, отделов и подразделений организации. Число позиций и сроки представления отчётности могут быть различны. При этом в центре внимания находятся такие показатели, как уровень прибыли, издержки и их отношение к продажам (без НДС, акцизов), эффективность капиталовложений, обеспеченность собственными средствами, финансовое состояние (платёжеспособность и ликвидность) и др. Анализ этих показателей позволяет осуществлять:

·  мониторинг результатов хозяйственной деятельности и их сравнение с планом;

·  максимизацию прибыльности;

·  оценку платёжеспособности;

·  наблюдение за ликвидностью.

Причинами недостаточного финансового контроля главным образом являются:

·  отсутствие ясных целей бизнеса;

·  недостаток основной информации, необходимой для успешного управления бизнесом;

·  неправильная оценка потребностей бизнеса в наличности и иных ресурсах для данного вида деятельности;

·  склонность считать, что плохие результаты происходят от неблагоприятных экономических условий, тяжёлого налогового бремени или даже невезения.

Таким образом, рассматривая налоговую деятельность вообще и налоговое планирование в частности как функцию управления, можно представить основные направления налогового планирования на каждом этапе управленческого цикла (табл. 1).

Т а б л и ц а 1

Основные направления налогового планирования

Этап цикла управления	Направление налогового планирования
Прогнозирование	Расчёты и оценка налоговых последствий расширения масштабов бизнеса и изменения его характера. Расчёты и оценка налоговых последствий реализации инвестиционных планов и программ. Построение налоговой модели предприятия. Оценка тенденций развития налогового законодательства и их влияния на налоговые платежи предприятия
Планирование	Выбор схемы налогообложения. Разработка налоговой политики. Разработка налогового плана по всей совокупности объектов налогообложения. Разработка графика налоговых платежей
Организация и координация	Уточнение схемы налогообложения в связи с внесением изменений в действующее налоговое законодательство. Внесение корректировок в налоговую политику предприятия. Разработка оперативных налоговых планов (поквартально) и корректировка годовых и оперативных планов в связи с изменением динамики объектов обложения и/или налоговой политики предприятия. Разработка оперативных графиков налоговых выплат. Организация и координация деятельности всех служб предприятия и принятие решений, существенно влияющих на формирование объектов налогообложения
Сбор и регистрация данных	Разработка модели налогового учёта предприятия. Формирование информационной модели налогового учёта и документооборота, связанного с движением и изменением объектов налогового учёта. Разработка процедур формирования налоговой отчётности предприятия. Разработка форм и методики заполнения налоговых регистров
Контроль	Планирование мероприятий контроля налоговой отчётности предприятия. Проверка планируемых и фактических налоговых выплат. Контроль соблюдения графика налоговых выплат. Контроль исполнения обязанностей специалистами налоговой службы и иных служб, связанных с реализацией задач налоговой деятельности. Контроль своевременности представления информации, необходимой для реализации налоговой службой предприятия поставленных перед нею задач
Анализ	Выполнение аналитических расчётов и выявление факторов, влияющих на показатели налоговой отчётности предприятия. Выявление причин расхождений между плановыми и фактическими объёмами налоговых выплат. Анализ причин несоблюдения графиков налоговых выплат. Анализ причин невыполнения задач налоговой службы. Анализ причин отклонений от установленного графика представления информации и документов

Можно также представить главную цель деятельности предприятия.

				Прогноз
Определение целей			Организация и координация			Планирование
Регулирование					Сбор и регистрация данных
				Контроль и Анализ

Рис. 2. Непрерывность процесса планирования

Таким образом, вся совокупность деятельности на этапе постановки стратегических и текущих целей предприятия должна быть непосредственно выражена в налоговых последствиях их реализации (Рис. 3).

Реализация стратегических целей налогового планирования выглядит следующим образом:

Рис. 3. Реализация стратегических целей

Важно отметить, что объектом налогового планирования должны быть не только собственно объекты налогообложения, но и процессы управленческой деятельности, так или иначе влияющие на их формирование.

Рис. 4. Объекты планирования

Текущие планы финансово-хозяйственной деятельности предприятия должны сопровождаться комплектом налоговых расчётов и планом предстоящих налоговых выплат.

В силу тенденции перехода к учёту по международным стандартам и последовательного изменения принципов формирования бухгалтерской отчётности, налоговый учёт – совершенно самостоятельная сфера учётной работы. Налоговый учёт имеет значение в отношениях между организацией и государством . В отношениях с остальными пользователями отчётности организации налоговый учёт играет косвенную роль: определяет уровень ответственности организации перед государством и, следовательно, уровень её надёжности в партнёрских отношениях. Ясно, что ни один из инвесторов не захочет иметь дело с организацией, каким бы перспективным не представлялось предлагаемое направление вложений, если оно имеет серьёзные проблемы в отношениях с государством в части исполнения налоговых обязательств.

Налоговая политика и налоговый учёт, хотя и являются существенной частью учётной политики и учётной деятельности организации, но не отражают всего многообразия и специфики учёта и регистрации всех фактов, совершаемых в процессе обычной финансово-хозяйственной деятельности. Эта специфика описывается двумя самостоятельными разделами: политикой в области производственного и управленческого учёта.

Производственный учёт описывает те факты и обстоятельства хозяйственной жизни предприятия, которые прямо связаны с его деятельностью, занимаемым положением на рынке, отраслевой характеристикой бизнеса, особенностями применяемых при производстве продукции (работ, услуг) техники и технологий, требованиями к качеству продукции и услуг и другими факторами.

Данные производственного учёта являются источником информации для формирования налоговой политики. Для исчисления налогов необходимо знать:

−  правила учёта запасов и затрат на их приобретение (включая доставку) и хранение;

−  порядок документирования передачи материалов в производство;

−  применение методов полуфабрикатного учёта и методов нормативного учёта затрат;

−  правила и процедуры оценки незавершённого производства,

−  списание брака и оформление затрат на брак в производстве, недостачи и порчи.

Отсюда видно, что производственный (управленческий) учёт не отражает влияние налогов на формирование финансового результата и не может в полной мере стать действенным инструментом в управленческой деятельности.

3.2. Сущность и основы налогового планирования

Сущностью налогового планирования является признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приёмы и способы для максимального сокращения и оптимизации своих налоговых обязательств.

Налоговое планирование представляет собой совокупность плановых действий, объединённых в единую систему и направленных на максимальный учёт возможностей оптимизации налоговых платежей в рамках общего стратегического, в том числе финансового, планирования фирмы. Планирование налогов представляет собой планирование величин конкретных налогов.

Основами налогового планирования являются:

·  правильное формирование учётной политики предприятия и проведение договорных компаний;

·  правильное и полное использование всех установленных законом освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщиков;

·  оценка позиций налогового органа с точки зрения возможности получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, с точки зрения получения различных налоговых, инвестиционных и иных кредитов;

·  учёт основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства на соответствующем историческом этапе.

В мировой практике сложились следующие основные понятия в области выполнения налоговых обязательств.

Уклонение от уплаты налогов осуществляется в виде незаконного использования предприятием или физическим лицом налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов, сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для своевременного исчисления или уплаты налогов. При уклонении предприятие уменьшает свои налоговые обязательства или вообще не платит налоги, используя способы, прямо или косвенно запрещённые законодательством.

Стандартный метод. В этом случае предприятие платит налоги в соответствии с законодательством без предварительных расчётов и выбора оптимального варианта налогообложения.

Налоговое планирование. В этом случае юридическими и физическими лицами проводится активная налоговая политика, направленная на минимизацию негативного влияния налогообложения на достижение стоящих перед ним целей не противоречащими законодательству методами. Таким образом, налоговое планирование должно полностью соответствовать законодательству, активно решать стоящие перед предприятием задачи. Следует отметить, что в налоговом законодательстве существуют пробелы, используемые как для избежания, так и уклонения от налогов.

Налоговое планирование – это целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых обязательств (налогового бремени), уплачиваемых им в виде налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей.

В отличие от уклонения от налогов (которое связано с нарушением действующего законодательства), налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранить свои с таким трудом заработанные деньги. В то же время, один неверный шаг, и организация оказывается за гранью, которая разделяет законные и незаконные действия по уклонению от уплаты налогов и налоговым планированием.

Вместе с тем, налоговое планирование, направленное на законное снижение налогообложения, – вполне реальный инструмент, если пользоваться им разумно.

Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, за счёт применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговое планирование можно определить как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Очевидно, что в идеале такое планирование должно быть перспективным, поскольку многие решения, принимаемые в рамках проведения сделок, особенно при проведении крупных инвестиционных программ, весьма дорогостоящи, и их «компенсация» может повлечь за собой крупные финансовые потери.

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его осуществление. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.

Необходимость и объём налогового планирования напрямую связаны с тяжестью налоговой нагрузки.

3.3. Цели и принципы налогового планирования

Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования. Происходит предварительный расчёт вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм её реализации. Налоговое планирование доступно любому, но осуществлять его надо не после совершения какой-либо хозяйственной операции или прошествия налогового периода, а до этого.

Цели налогового планирования соотносятся со стратегическими (коммерческими) приоритетами и интересами предприятия, с затратами на его проведение и с тяжестью налогового бремени. Правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования считается использование льгот в сочетании с другими приёмами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или бухгалтерскими.

Перед тем как рассмотреть методику налогового планирования, необходимо установить основные принципы его проведения. Их суть заключается в следующем.

Принцип использования пробелов в действующем законодательстве. Он базируется на закрепленном в п. 7 ст. 3 ч. 1 Налогового Кодекса РФ положении о том, что все не устранённые сомнения, противоречия и неясности в налоговом законодательстве толкуются в пользу налогоплательщиков. При использовании этого принципа нужно учитывать часто поступающие изменения Налогового кодекса РФ.