Анализ и оптимизация налоговой базы, налоговое планирование (стр. 1 )

Министерство образования и науки Российской Федерации

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Нижегородский государственный архитектурно-строительный университет»

Институт экономики, управления и права

,

Анализ и оптимизация налоговой базы,

налоговое планирование

Часть I

Утверждено редакционно-издательским

советом университета в качестве

учебного пособия

Нижний Новгород

ННГАСУ

2010

ББК 67.99(2)2

К 63

Комлева и налогообложение [текст]: учебное пособие. Ч. I / , ; Нижегород. гос. архит.-строит. ун-т. – Н. Новгород: ННГАСУ, 2010. – 84 с.

ISBN -637-4

Учебное пособие содержит теоретический материал и практические задания по изучению курса «Анализ и оптимизация налоговой базы». В пособии даны формы, методы и инструменты налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта и оценка необходимости оптимизации налоговой базы. Пособие предназначено для использования в учебном процессе и при подготовке выпускной квалификационной работы студентами ОДО ННГАСУ, может быть использовано преподавателями и аспирантами экономических кафедр.

ББК67.99(2)2

ISBN -637-4

© , 2010

© , 2010

© ННГАСУ, 2010

СОДЕРЖАНИЕ

Основные термины.. 5

1. Общие ПОЛОЖЕНИЯ.. 7

2. БАЗОВЫЕ ПОНЯТИЯ.. 8

2.1. Налог. Понятийный аппарат. Элементы налога. 8

2.2. Базовые концепции налогообложения. 12

2.3. Налоговый менеджмент и его роль в системе налогового планирования 13

2.3.1. Научная направленность налогового менеджмента. 14

2.3.2. Метод налогового менеджмента. 16

2.3.3. Эффективность налогового менеджмента. 18

2.4. Понятие налоговых льгот и их классификация. 19

3. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ КАК СОСТАВНАЯ ЧАСТЬ БИЗНЕС-ПЛАНИРОВАНИЯ.. 20

3.1. Налоговое планирование как функция управления налогами. 20

3.2. Сущность и основы налогового планирования. 25

3.3. Цели и принципы налогового планирования. 27

3.4. Методика налогового планирования. 28

3.5. Условия осуществления налогового планирования. 31

3.6. Элементы налогового планирования. 33

3.7. Экономические аспекты налогового планирования. 33

3.8. Этапы и пределы налогового планирования. 35

3.9. Ограничения применения налогового планирования. 36

3.10. Классификация налогового планирования. 38

3.11. Виды налогового планирования. 38

3.11.1. Тактическое налоговое планирование. 38

3.11.2. Стратегическое налоговое планирование (прогнозирование) 38

3.11.3. Процесс формирования налоговой стратегии предприятия. 39

3.11.4. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности по планированию налоговых отчислений. 41

3.11.5. Оценка эффективности разработанной налоговой стратегии. 43

3.11.6. Классическое налоговое планирование. 44

3.11.7. Оптимизационное налоговое планирование. 45

3.11.8. Позитивная направленность оптимизационного налогового планирования 47

3.12. Противозаконное налоговое планирование. 48

3.13. Внешнее планирование. 49

3.14. Внутреннее планирование. 50

3.14.1. Определение наиболее эффективных с точки зрения налогообложения форм и условий осуществления текущих операций. 50

3.14.2. Льготы.. 52

3.15. Международное налоговое планирование. 53

3.16. Система показателей результативности налогового планирования. 56

3.17. Понятие «налоговой нагрузки». 57

3.18. Методы определения налоговой нагрузки. 59

3.18.1. Первая методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная Департаментом налоговой политики Минфина РФ.. 59

3.18.2. Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная . 60

3.18.3. Кадушина и Н. Михайловой. 61

3.18.4. Методика . 63

3.18.5. И Литвинова. 65

3.19. Понятие финансовой минимизации. 68

3.20. Расчет эффективности минимизации налогов. 69

4. КОРПОРАТИВНОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ. 70

4.1. Основы корпоративного налогового планирования. 70

4.2. Налоговая политика корпорации. 71

4.2.1. Налоговая политика предприятия как элемент корпоративного управления …….. 72

4.2.2. Алгоритм системы налогообложения корпорации. 73

4.3. Модели финансового управления холдинга. 74

4.3.1. Функции стратегического уровня финансового управления. 76

4.3.2. Оценка эффективности текущей деятельности. 76

4.3.3. Виды моделей финансового управления холдинга. 77

4.3.4. Трехуровневая система стратегического управления финансами группы компаний 79

Список литературы.. 83

Основные термины

Фискальная политика – стержневая часть государственной экономической политики, тесно связанная с государственным бюджетом, его доходами и расходами.

Политика стабилизации – наиболее типичная форма проявления фискальной политики, определяющая устойчивое состояние экономики, в стабилизации экономических процессов в обществе.

Налоговая политика – часть фискальной политики, проявляющаяся в установлении налогов, объектов налогообложения, налоговых льгот, налоговых ставок.

Бюджетная политика – обеспечивает сбалансированность бюджета, т. е. соответствие доходов – расходам, недопущение бюджетных дефицитов.

Дискреционная фискальная политика – активная фискальная политика, предполагающая совокупность оперативных финансовых мер правительства, позволяющих снять очаги экономической напряженности.

Политика государственных доходов и расходов – определяется имеющимися потенциальными источниками поступления денежных средств в бюджет и удовлетворения потребностей на неотложные государственные нужды.

Налог – индивидуальный, безвозмездный принудительный платеж в бюджет государства.

Налогоплательщик – лицо, на которое законодательно возложена обязанность уплачивать налоги.

Избежание налогов – легальный путь уменьшения налоговых обязательств.

Уклонение от уплаты налогов – нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств.

Налоговый менеджмент – подсистема внутрифирменного (корпоративного) менеджмента, управление налогами на предприятии.

Налоговое планирование – способ выбора оптимального сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего законодательства.

Налоговая льгота – исключение из правил налогообложения.

Налоговый менеджер – лицо, уполномоченное принимать управленческие решения по вопросам налогообложения.

Оптимизация налогообложения – законное уменьшение налоговых обязательств.

Денежные потоки – движение денежных средств на расчетных счетах и в кассе предприятия.

Корпоративный налоговый менеджмент – составная часть управления финансами хозяйствующего субъекта.

Корпоративное налоговое планирование – необходимая составляющая в планировании хозяйствующего субъекта, исходя из целевых установок по оптимизации налогообложения.

Цена – выражение стоимости товара в денежных единицах определенной валюты за количественную единицу товара.

Ценовая политика – комплекс мер, направленный на формирование оптимальной цены на каждый вид продукции с целью достижения максимального экономического эффекта.

Налоговое правонарушение – признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое НК РФ предусмотрена ответственность.

Налоговая санкция – ответственность за налоговое правонарушение в виде денежного штрафа в определенном размере.

Налоговая ответственность – вид ответственности юридических и физических лиц за налоговые правонарушения.

Уголовная ответственность – вид юридической ответственности за совершение деяния, содержащего признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ.

Административная ответственность – вид юридической ответственности граждан, должностных лиц за совершение административного правонарушения.

1. Общие ПОЛОЖЕНИЯ

Право налогоплательщика принимать меры, направленные на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств, основано на праве всех субъектов права защищать свои охраняемые законом права (в первую очередь, право собственности) любыми, не запрещёнными законом способами. Согласно ст. 209.2 Гражданского кодекса РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.

Уклониться от налогообложения можно как легальными методами, так и при помощи незаконных операций.

Избежание налогов – легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании законодательно предоставленных возможностей в области налогового законодательства, путём изменения своей деятельности.

Уклонение от уплаты налогов – нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на уголовно наказуемом сознательном использовании методов сокрытия учёта доходов и имущества от налоговых органов, а также искажения бухгалтерской и налоговой отчётности. Необходимость налогового планирования изначально определена современным налоговым законодательством, изначально предусматривающим различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика.

Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений за счёт применения методов стратегического планирования в финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В условиях жёстокой фискальной политики российского государства на фоне продолжающего экономического кризиса и сокращения материального производства налоговое планирование позволяет предприятию выжить.

Под налоговым планированием понимаются способы выбора «оптимального» сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства. Любой подход к проблеме экономии и риска вынуждает применять комплекс специальных мер по маневрированию в «налоговых воротах» и адаптации к непостоянству законодательства и регламентирующих документов. Активная деятельность в этом направлении при справедливом ужесточении налогового контроля немыслима без понимания принципов налогового планирования вне зависимости от конкретно приводимых примеров.

Налоговое планирование можно определить как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Очевидно, что в идеале такое планирование должно быть перспективным, поскольку многие решения, принимаемые в рамках проведения сделок, особенно при проведении крупных инвестиционных программ, весьма дорогостоящи, и «компенсация» просчётов может повлечь за собой крупные финансовые потери.

Поэтому налоговое планирование должно основываться не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но и на общей принципиальной позиции, занимаемой налоговыми органами по тем или иным вопросам, проектах налоговых законов, направлениях и содержании готовящихся налоговых реформ, а также на анализе направлений налоговой политики, проводимой правительством.

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.

Необходимость и объём налогового планирования напрямую связаны с тяжестью налоговой нагрузки в той или иной налоговой юрисдикции.

2. БАЗОВЫЕ ПОНЯТИЯ

2.1. Налог. Понятийный аппарат. Элементы налога

Поскольку налоги – одна из важнейших составляющих финансов государства, методологическим основанием для налогового планирования служит финансовая наука. В их числе: фактор, модель, процент, дисконт, поток, риск и т. д. Но в налоговом планировании, прежде всего, необходимо уяснить основное понятие – налог.

С точки зрения управления налогообложением налог наиболее часто трактуется как экономическая и правовая категория. В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) дано следующее определение этого понятия: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

В это понятие заложены различные юридические аспекты, важные для понимания сути налогообложения, а именно:

·  прерогатива законодательной власти утверждать налоги;

·  главная черта налога – односторонний характер его установления;

·  налог является индивидуально безвозмездным;

·  уплата налога – обязанность налогоплательщика, она не порождает встречной обязанности государства;

·  налог взыскивается на условиях безвозвратности;

·  целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода.

Структура налога. Налогоплательщик обязан платить лишь законно установленные налоги. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор сведений, который позволил бы конкретно выявить: во-первых, обязанное лицо, размер обязательства и порядок его исполнения; во-вторых, границы требований государства в отношении денежных средств и имущества плательщика. Другими словами, должны быть определены основные характеристики данного налога и порядок его взимания – составляющие налога.

Законодательством предписано, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Только при наличии полной совокупности элементов обязанность по уплате налога может считаться установленной. Слагаемые налоговых формул – элементы налогообложения – имеют универсальное значение, хотя структура налогов различна и число их велико. Все элементы налога можно разделить на три группы.

Первая группа. Согласно российскому законодательству налог считается установленным лишь в том случае, когда определены следующие элементы налогообложения:

·  налогоплательщик (субъект налогообложения);

·  объект налогообложения;

·  налоговая база;

·  налоговый период;

·  налоговая ставка;

·  порядок исчисления налога;

·  порядок и сроки уплаты налога.

Эти обязательные элементы налога всегда должны быть указаны в законодательном акте при установлении налогового обязательства.

Вторая группа включает в себя факультативные элементы, которые не обязательно присутствуют в налоговом законе, но могут быть определены тем или иным законодательным актом по налогу. К ним могут быть отнесены:

·  налоговые льготы;

·  ответственность за налоговые правонарушения;

·  установленная отчётность по налогу и др.

Третья группа включает в себя дополнительные элементы налогов, которые не предусмотрены в обязательном порядке для установления налога, но в какой-либо форме должны или присутствуют при установлении налогового обязательства. К элементам этой группы относятся:

·  предмет налога;

·  масштаб налога;

·  единица налога;

·  источник налога;

·  налоговый оклад;

·  получатель (адресат) налога.

Система налогообложения должна:

·  обеспечить заданный бюджетами уровень налоговых доходов;

·  воздействовать посредством регулирующей функции на развитие экономики в целом, объём и структуру производства;

·  обеспечить посредством социальной функции перераспределение общественных доходов между различными категориями граждан и т. п.

Участниками налоговых отношений являются налоговые органы, налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, сборщики налогов и сборов, финансовые органы и др.

Налоговыми органами являются Федеральная Налоговая Служба (далее ФНС) и её территориальные подразделения. На них возложено проведение единой государственной налоговой политики; осуществление контроля за полнотой и своевременностью внесения в бюджеты разных уровней налогов и налоговых платежей. Кроме того, ФНС является уполномоченным федеральным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. На государственном уровне систему управления налогообложением необходимо организовать таким образом, чтобы, во-первых, достичь запланированного уровня собираемости установленных налогов и сборов в целом по стране и отдельным регионам; во-вторых, основываясь на данных мониторинга и анализа действующей налоговой системы, способствовать развитию предпринимательства, т. е. реализовать регулирующую функцию налогов. Здесь в основу должен быть положен принцип соразмерности, предусматривающий сбалансированность интересов государства и налогоплательщиков.

В качестве налогоплательщиков и плательщиков сборов выступают организации и физические лица, на которые возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Юридические лица уплачивают налоги независимо от организационно-правовых форм, налогоплательщиками также являются филиалы и представительства организаций. Физические лица как налогоплательщики имеют разное правовое положение (статус), которое определяется законодательством с целью применения соответствующих ставок, льгот, порядка и срока уплаты, получения налогового кредита. Система управления налогами у хозяйствующих субъектов (и граждан), во-первых, должна быть нацелена на полноту и своевременность расчётов с государством и мониторинг этих расчётов и, во-вторых, обеспечивать снижение налогового бремени за счёт использования законных способов минимизации налогов (налоговое планирование).

Налоговые агенты – лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд налоговых платежей. Налоговыми агентами являются работодатели по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов, взимаемых с доходов своих работников. В искомом качестве могут выступать предприниматели, использующие наёмный труд, а также кредитные учреждения. Интересы налоговых агентов определяются действующей системой санкционирования, т. е. налоговые агенты прежде всего заинтересованы в том, чтобы не допустить применения к ним финансовых и административных санкций (штраф, пеня, доначисление налогов).

Финансовые органы. В составе Министерства финансов РФ действует Департамент налоговой политики, который выполняет основные функции по практической реализации полномочий, предоставленных министерству в налоговой сфере.

К этим функциям относятся:

·  анализ влияния действующей налоговой системы на развитие экономики страны и участие в разработке предложений по совершенствованию налоговой политики;

·  оценка эффективности решений, принимаемых высшими законодательными и исполнительными органами власти по вопросам налогового законодательства;

·  разработка мер по повышению собираемости налогов и сборов, а также финансовому и налоговому стимулированию предпринимательства;

·  подготовка проектов нормативов отчислений от федеральных налогов в бюджеты субъектов Федерации;

·  методологическое руководство бухгалтерским (налоговым) учётом и отчётностью. В составе министерства образована единая централизованная система органов федерального казначейства (казначейство), на счетах которого аккумулируются все налоговые поступления в бюджеты. Главная задача казначейства в налоговой сфере – перераспределение сумм поступивших налогов по бюджетополучателям согласно бюджетной росписи.

Ключевой интерес Минфина России заключается в обеспечении доходной части государственного бюджета, поэтому система налогового менеджмента в первую очередь должна обеспечить мониторинг процесса налогообложения в части исполнения доходной части бюджета.

Другие участники налоговых отношений. В данную группу также входят правоохранительные структуры, осуществляющие деятельность в налоговой области.

Задачи этих структур сводятся к следующему:

·  предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями;

·  обеспечению безопасности сотрудников налоговых инспекций;

·  пресечению коррупции в налоговых органах.

Полномочиями налоговых органов также обладает Государственный таможенный комитет и его территориальные подразделения.

В настоящее время функции налоговой полиции переданы федеральной службе по борьбе с налоговыми и экономическими преступлениями, входящей в состав Министерства внутренних дел (подробно в учебном пособии «Налоги и налогообложение»).

Таким образом, налогообложение – сложная система, цель функционирования которой имеет общегосударственное значение. Эта система взаимодействует с внешней экономической и политической средой, воспринимая её влияние и оказывая на состояние этой среды некоторое регулирующее воздействие.

2.2. Базовые концепции налогообложения

Достаточно полное изучение сложной системы, каковой и является система налогообложения, требует рассмотрения её базовых (фундаментальных) основ и положений. Концептуальные основы имеют теоретический характер и определяют логику организации управления налогами и использования прикладных приёмов и способов на практике. По существу, базовые концепции являются ключевым звеном налогового менеджмента на всех уровнях государственного управления. Причём на государственном уровне в основе управления налогообложением лежат фундаментальные идеи и воззрения, наработанные предшественниками и проверенные на опыте многих стран. Эти базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере на уровне управления публичными финансами, называют принципами налогообложения.

Принципы налогообложения на макроуровне обычно разделяют на три группы: экономические, юридические и организационные. Сущность этих принципов может быть кратко охарактеризована следующим образом.

Экономические принципы сформулированы А. Смитом ещё в 1776 г. и присущи налогу как объективной экономической категории вне зависимости от конкретного государства и времени.

В настоящее время их названия претерпели некоторые изменения. Принцип справедливости (равенства налогообложения), т. е. каждый должен принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. В основу заложены две центральные идеи: во-первых, сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов налогоплательщика; и, во-вторых, кто получает больше от государства, тот должен больше платить в виде налогов.

Базовые концепции на микроуровне. Для создания и успешного функционирования системы налогового менеджмента на предприятиях и в организациях должны быть созданы определённые условия: наличие стратегии развития, бизнес-планов и бюджетов; готовность администрации осуществлять налоговое планирование на основе стратегических и тактических планов, а также чётко сформулированных принципов управления. Безусловно, в любой компании разработка документов стратегического планирования и на их основе принципов управления налогами невозможна без ясного понимания логики функционирования системы налогообложения на макроуровне, а также учёта тенденций её развития.

В области корпоративного управления налогами, как ни в какой другой, принятие соответствующего решения хозяйствующим субъектом почти всегда предполагает некий компромисс между понятным желанием максимально снизить налоговые платежи и возможностью понести штрафные санкции (убытки). Если менеджер по финансам (налогам) отчётливо представляет систему санкционирования за нарушение налогового законодательства, он может обосновать необходимость подобного компромисса с помощью количественных оценок или не формализуемых критериев. Финансовый менеджер также должен ясно представлять логику закономерностей, условий и допущений, сопутствующих любой налоговой акции или операции. Базовые концепции как на макроуровне, так и на микроуровне в обязательном порядке, может быть и в неявной форме, всегда учитываются в процессе принятия решений налогового характера.

При этом налоговый менеджмент, являясь частью системы управления финансами, использует такие её учения, как: концепция денежного потока, т. е. чередующихся притоков и оттоков денежных средств; концепция временной ценности, основанная на понимании того факта, что стоимость денежной единицы изменяется во времени; концепция компромисса между риском и доходностью и др.

Вместе с тем необходимо учитывать и другую сторону налогового менеджмента – его практическую направленность. С практической точки зрения налоговый менеджмент – это реализация методов и приёмов, применяемых в сфере налогообложения, а также способов и схем управления налогами с целью их законного снижения.

2.3. Налоговый менеджмент и его роль в системе налогового планирования

Налоговый менеджмент формируется одновременно с управлением финансами, ибо, как будет показано ниже, он не существует отдельно как инструмент управления бизнесом, а является лишь неотъемлемой частью всего финансового менеджмента. При этом одной из ярко выраженных особенностей является то, что в налоговой сфере законодательство изменяется гораздо быстрее, чем в любой другой области экономического регулирования. С этих позиций налоговый менеджмент можно рассматривать как особое научно-практическое направление, ориентированное на решение двоякой задачи: во-первых, это повышение эффективности производства и, во-вторых, – соблюдение налогового законодательства.

Субъектами в области налогообложения выступают государственные налоговые органы, налогоплательщики и прочие участники налоговых отношений. Разумеется, главную роль играют два из них – государство и предпринимательский сектор (юридические и физические лица). Интересы их совпадают не всегда. Поэтому общую систему управления налогообложением, имеющую в определённом смысле разноплановые цели, необходимо рассматривать как двухуровневую систему:

·  верхний уровень – управление налогами и сборами как частью публичных финансовых ресурсов, т. е. финансов государственных органов управления;

·  нижний уровень – управление налогами и сборами хозяйствующих субъектов.

На государственном уровне основная цель при проведении налоговой политики сводится, во-первых, к формированию доходной части бюджетов и, во-вторых, к стимулированию развития экономического потенциала страны. Реализуется эта цель путём обеспечения относительного равновесия между функциями налогообложения: фискальной и регулирующей. Задача управления налогами на предприятиях и в организациях иная: оптимизация налоговых платежей с целью увеличения размера прибыли, причём речь идёт как о тактике сокращения налогов, так и об устойчивом сокращении их на долгосрочную перспективу. Несмотря на то, что хозяйствующие субъекты значительно отличаются по видам деятельности, размерам, структуре и другим параметрам, что прямо накладывает отпечаток на построение системы управления, логика и принципы управления финансовыми ресурсами (в том числе и налогами) остаются неизменными.

С рассматриваемых позиций система налогового менеджмента в целом должна быть организована таким образом, чтобы обеспечить процесс управления как на государственном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов. Поэтому в настоящее время правомерно введение в научный и практический оборот понятий «государственный налоговый менеджмент» и «корпоративный налоговый менеджмент».

2.3.1. Научная направленность налогового менеджмента

Налоговый менеджмент выполняет специфическую функцию в системе управления хозяйствующего субъекта и является в силу этого одной из подсистем внутрифирменного (корпоративного) менеджмента. Его можно охарактеризовать как управление налогами предприятий-налогоплательщиков, регулирующее их финансовые взаимоотношения с государством в процессе перераспределения доходов хозяйствующих субъектов и формирования доходов бюджета.

Начиная с Адама Смита (1776 г.), четырьмя основными доктринами налогообложения считаются:

·  справедливость, т. е. возложение одинаковой налоговой обязанности на лиц с одинаковым доходом (горизонтальная справедливость) и возложение налоговой обязанности в пропорции к доходу (вертикальная справедливость); при этом принцип горизонтальной и вертикальной справедливости распространяется не только на доход, но и на потребление;

·  определённость, означающая, что для налогоплательщика не должно быть неопределённости и сомнений в выявлении и расчёте подлежащих уплате налогов;

·  удобство и простота определения налоговой обязанности, трансформирующиеся в современной действительности в право налогоплательщика выбирать наиболее приемлемую для него учётную политику, а также малое предпринимательство с упрощёнными и благоприятными налоговыми правилами;

·  эффективность и нейтральность, означающие, что налоги должны быть нацелены на деятельность в целом, а не на конкретного субъекта предпринимательства, при этом их негативное влияние на принятие налогоплательщиками решений должно быть минимальным и с точки зрения административных расходов, и с точки зрения потерь; развитие этой доктрины привело к формулированию «кривой Лаффера» – предельные 34% налоговых изъятий, после которого возрастание уровня налогообложения ведёт к снижению налоговых поступлений.

Помимо классических доктрин налогообложения и указанных выше их современных трансформаций широкое распространение в мире получила так называемая доктрина Хэйг-Саймонс, предполагающая, что базой налогообложения может быть либо доход, либо потребление. В силу этого в большинстве налоговых систем мира существуют налоги на доход (например, налог на прибыль) и налоги на потребление (например, НДС и налог с продаж). Ниже приведены основные аргументы сторонников налогообложения доходов и сторонников налогообложения потребления.

Поскольку заработная плата и дивидендные выплаты имеют, как правило, различный режим налогообложения, доктрина «срывания корпоративной маски» предполагает, что они могут сравниваться между собой, а также с объёмами функций каждого работника и работающего акционера. При этом сравнение (тестирование) проводится по следующим направлениям: роль в компании, сравнение с подобными компаниями, характер и финансовое состояние компании, «конфликт интересов», внутренняя последовательность.

Широкое распространение получила доктрина экономической сущности, которая основывается на следующих аргументах: поскольку бизнес делается не ради налогов, а ради прибыли, любые сделки, операции и иные действия налогоплательщика должны преследовать цель извлечения дополнительной прибыли. Отсутствие такой цели у сделки означает её оспоримость. Исключением из этого правила являются благотворительные пожертвования. Однако и в отношении их налоговое право устанавливает ограничения, например лимит вычетов по сумме или в процентном отношении к прибыли.

Перечисленные выше доктрины в той или иной мере применяются в отечественной налоговой практике. В рамках же налогового менеджмента они учитываются зачастую интуитивно, но главным образом с использованием наиболее выгодных аргументов оппонентов, с фокусированием внимания на различиях в подходах. Наличие собственной концептуальной основы в налоговой практике придаёт завершённость налоговому менеджменту как теоретической и практической области знаний.

Как научное направление налоговый менеджмент требует раскрытия своих концептуальных основ, как область практической деятельности он основывается на конкретных приёмах и способах принятия решений по управлению налогообложением. Этими двумя взаимосвязанными установками определяется многозначность налогового менеджмента, его методологические основания.

Рассматриваемое научное направление характеризуется своим предметом и методом. При их трактовке должна быть принята во внимание двойственная природа налога, т. е. налог последовательно раскрывается как правовая и экономико-стоимостная категория.

С учётом этого предметом налогового менеджмента являются:

·  отношения по поводу установления, введения и взимания налогов;

·  налоговые ресурсы;

·  денежные потоки.

Налоговые отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами, составляют предмет налогового права; они всегда связаны с изъятием у юридических и физических лиц части их доходов в соответствующий бюджет и в предусмотренных случаях – во внебюджетные целевые фонды. Поэтому общественные отношения в области налогов непосредственно связаны с государственным налоговым контролем и управлением экономическим и социальным развитием общества через механизм налогообложения. Содержание налогового менеджмента (кроме этих отношений) включает различные виды налоговых платежей и сборов, а также процедуры налогового производства.

2.3.2. Метод налогового менеджмента

Метод налогового менеджмента охватывает:

1) способы воздействия права на общественные отношения по вопросам налогообложения;

2) совокупность приёмов, элементов налогового механизма. Налоговое законодательство регулирует властные отношения по поводу налогообложения и осуществления налогового контроля. По существу, здесь речь идёт о методе налогового права, который характеризуется как властно-имущественный, обусловленный необходимостью применения однозначных, не допускающих выбора (императивных) норм в целях формирования государственного бюджета. При этом налоговый механизм использует методы бюджетного регулирования, налоговые льготы, международные договоры об избежание двойного налогообложения и т. д.

Главное методологическое основание для налогового менеджмента связано с общей теорией управления. Поскольку налоговый менеджмент является частью теории управления, в его основу должны быть положены принципы системного подхода и системного анализа. Кроме того, налоговый менеджмент как многоплановая система характеризуется возможностью декомпозиции его по разным основаниям с целью выделения концептуальных образов, позволяющих осветить те или иные стороны этой системы.

В настоящее время создан определённый задел теоретико-методологических основ налогового менеджмента применительно к разным уровням управления. Большинство исследователей сходится в том, что налоговый менеджмент представляет собой часть общей теории управления. Другим методологическим основанием для него следует полагать финансовую науку и её научно-практическое направление – финансовый менеджмент. Поэтому управление налогообложением является неотъемлемой частью всего процесса управления объектом, оно должно рассматриваться в общем контексте управления финансами. В то же время особенности процесса налогообложения и его значимость в формировании доходной части бюджетов вызывают необходимость выделения налогового менеджмента в качестве самостоятельной системы, притом относящейся к классу сложных систем специального назначения. Именно с этих позиций необходимо подойти к изучению налогового менеджмента, характеристике его концептуальных основ.