Анализ и оптимизация налоговой базы, налоговое планирование (стр. 5 )

3.13. Внешнее планирование

Внешнее планирование может проводиться несколькими методами: замены налогового субъекта, замены вида деятельности, замены налоговой юрисдикции.

При выборе места регистрации ориентируются не только на размер налоговых ставок. При небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту – повышению налоговых платежей. Если небольшая налоговая ставка жёстко привязана к единице результата деятельности, то налоговое планирование становится практически невозможным.

И, наоборот, при формально высоких налоговых ставках вполне возможно снижение налогового бремени, поскольку существуют различные льготы, относящиеся к части налогов, устанавливаемых на уровне местных субъектов власти.

3.14. Внутреннее планирование

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей путём внутреннего планирования, в связи с чем можно выделить общие и специальные методы. Среди общих методов выделяют: выбор учётной политики, разработка контрактных схем использование оборотных средств, льгот и прочих налоговых освобождений. Среди специальных: метод замены отношений, метод разделения отклонений, метод отсрочки налогового платежа и метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Выбор учётной политики организации, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов действий в отношении ведения бухгалтерского учёта.

Одним из наиболее часто используемых методов налоговой оптимизации является снижение налогооблагаемой прибыли за счёт применения ускоренной амортизации и/или переоценки основных средств. Так, если возможности для ускоренной амортизации в России невелики, переоценка основных средств представляет собой достаточно эффективный способ экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество.

Контрактная схема позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки. Речь идёт, во-первых, об использовании налогоплательщиком в контрактах чётких и ясных формулировок, а не принятых типовых, во-вторых, об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Всё это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учётом графика поступления и расхода финансовых и товарных потоков.

3.14.1. Определение наиболее эффективных с точки зрения налогообложения форм и условий осуществления текущих операций

Этот этап предусматривает анализ возникающих налоговых последствий по текущим хозяйственным и финансовым операциям на стадии заключения договоров. Налоговое планирование предполагает проведение анализа всех сделок на стадии их оформления. От того, как изложены те или иные условия соглашения, во многом зависит величина налоговых обязательств.

В силу ст. 422 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) договор (или соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей) должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. В противном случае договор является недействительным.

Статья 421 ГК РФ закрепляет принцип свободы договора. Участники гражданских отношений свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, они вправе заключать как предусмотренные ГК РФ, так и не поименованные в нем договоры, выбирать вид договора, его условия, в том числе способ обеспечения исполнения договора, свободно выбирать контрагента, в любое время соглашением с контрагентом изменить или расторгнуть договор.

Таким образом, соблюдая требования закона к форме и содержанию договора или императивные нормы (предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке), организации свободны в формировании условий договора, не являющихся обязательными, сообразно конкретной хозяйственной ситуации.

Хозяйственные операции, по-разному оформленные с точки зрения гражданского законодательства, естественно, неодинаково отражаются в бухгалтерском и налоговом учетах и вызывают различные налоговые последствия.

С точки зрения налоговых последствий виды хозяйственных договоров можно классифицировать как благоприятные, неблагоприятные и нейтральные.

К благоприятным относятся договоры, исполнение которых влечет положительные в плане налогообложения последствия для хозяйствующего субъекта. Это договоры, по которым нормативными актами, регулирующими порядок налогообложения, предусмотрены льготы или особые условия налогообложения (договор простого товарищества, на выполнение научно-исследовательс-ких, опытно-конструкторских и технологических работ, договор займа, договор подряда), а также договоры, платежи по которым признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль (договоры аренды с юридическим лицом, страхования и др.).

Применение благоприятных хозяйственных договоров эффективно только в том случае, если соблюдаются все необходимые условия, предусмотренные законодательством, или императивные нормы. Нарушение в договоре этих предписаний рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Договор, не отвечающий императивным нормам, юридически ничтожен (недействителен).

К неблагоприятным хозяйственным договорам можно отнести договоры, использование которых увеличивает налоговые обязательства организации. Это договоры, по которым применяются повышенные налоговые ставки, договор аренды с физическим лицом, договоры мены, бартера, дарения, внешнеторговые контракты и пр.

Договоры, не изменяющие величину налоговых обязательств организации, относятся к нейтральным.

Отнесение вида договора к той или иной группе в зависимости от благоприятности возникающих налоговых последствий условно. Конкретные обстоятельства, исходные параметры сделки могут сделать применение договора, отнесенного к неблагоприятным, наиболее выгодным в данной хозяйственной ситуации.

Кроме вида договора, при заключении сделки надо также учитывать факторы, играющие существенную роль в формировании налоговых последствий:

−  отражение в договоре момента перехода права собственности на продукцию, товар, другой имущественный объект, что определяет момент реализации этого объекта и, значит, сроки начисления налогов;

−  характер взаимоотношений сторон договора, поскольку при сделках между взаимозависимыми лицами согласно ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен;

−  уровень цены сделки (колебания цен более чем на 20% тоже подлежат контролю со стороны налоговых органов на предмет соответствия рыночному уровню);

−  выбор партнера (резидент или нерезидент; резидент, пользующийся или нет льготами по налогу на добавленную стоимость; нерезидент из стран СНГ или дальнего зарубежья; нерезидент, со страной которого подписано или нет соглашение об избежание двойного налогообложения; юридическое или физическое лицо и т. д.).

Таким образом, в каждом договоре есть свои особенности и условия, влияющие на налогообложение. Их нужно учитывать на стадии заключения договора путем детальной экономико-правовой проработки проектов хозяйственных операций объединенными усилиями юридической, экономической и бухгалтерской служб организации.

На этапе оптимизации договорной работы наиболее употребим балансовый метод налогового планирования. С помощью создания бухгалтерской модели хозяйственной операции он позволяет оперативно просчитать все налоговые последствия по возможным вариантам сделки и определить наиболее выгодный.

3.14.2. Льготы

Это одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Практически же большинство льгот достаточно жёстко лимитируют сегмент их использования. Льготы и их применение в значительной степени зависят от местного законодательства. Как правило, значительную часть льгот предоставляют местные законы.

Некоторые льготы, казалось бы не относящиеся к области деятельности непосредственно, становятся так называемыми косвенными льготами; компании попадают в число льготников по формальным причинам.

В зависимости от юрисдикции применения методов оптимизации налогового портфеля различают планирование налоговых отчислений с учётом действия местных налоговых нормативных актов, законодательных актов субъектов РФ, федеральных законов, а также в соответствии с международным налоговым правом.

Набор льгот для каждого предприятия строго индивидуален и зависит в значительной степени от возможности интерпретации хозяйственно-финансовой политики, а также реструктуризации деятельности организации.

В основном предприятия используют льготы в чистом виде, но более правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования будет использование льгот в сочетании с другими приёмами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или бухгалтерскими. Понятие «налоговой льготы» и классификации налоговых льгот подробно изложены в учебном пособии «Налоги и налогообложение» Ч. I.

3.15. Международное налоговое планирование

Офшорные финансовые центры определяются как небольшие государства или территории, привлекающие иностранные капиталы посредством предоставления налоговых и других льгот при проведении финансово-кредитных операций с иностранными резидентами и в иностранной валюте. Иногда акцентируется также внимание на сверхльготном налоговом режиме.

Уровень налогообложения обычно зависит от статуса компании.

Очень важно, является ли организация резидентом или нет. Резидентом обычно (в мировой практике) признается та компания, которая создана и зарегистрирована в соответствии с законодательством конкретной страны, нерезидентом – иностранная компания, зарегистрированная за пределами юрисдикции того государства, на территории которого она находится. Как резидентные, так и нерезидентные компании уплачивают налоги на все доходы, полученные в стране своего местонахождения.

Резидентные фирмы обычно имеют более широкие льготы, чем нерезидентные. Нерезидентные компании пользуются налоговыми льготами только в том случае, если между государством местонахождения ее филиала и государством, где она зарегистрирована, подписано соглашение о взаимном предоставлении налоговых льгот. В целях избежания налогообложения нерезидентной может считаться компания, зарегистрированная в данной юрисдикции, однако функционирующая за ее пределами.

Офшорная компания – это термин, характеризующий особый организационно-юридический статус предприятия, который обеспечивает ему максимальное снижение налоговых потерь. Такой статус обычно связан с требованием проведения деловых операций за пределами юрисдикции, где данная офшорная компания официально зарегистрирована. Только в этом случае офшорная компания освобождается от всех или большинства налогов «материнской» юрисдикции.

Законодательство, как правило, предписывает, чтобы управление офшорной компанией, включая учреждение ее функционирующего офиса, также осуществлялось вне территории регистрации. То есть офшорная компания в большинстве случаев не может быть резидентом своей офшорной юрисдикции. Отсюда происходит и термин «оффшор», означающий деятельность «за берегами», что для Великобритании, где впервые он был употреблен, означает одновременно и «за рубежом».

Главные особенности офшорной компании связаны с ее нерезидентным статусом. Это значит, что центр управления и контроля офшорной фирмы находится за рубежом. Для ее функционирования достаточно наличие формальных атрибутов компании – владельцев, директоров, устава, банковского счета, комплекса регистрационных документов.

При владении офшорной фирмой конфиденциальность обеспечивается институтом номинальных владельцев и номинальных директоров. В регистрационных документах указывают фамилию не реальных владельцев, а номинальных лиц. Услуги номинальных владельцев предоставляют секретарские компании, которые специализируются на комплексе услуг по регистрации офшорных компаний.

Специальные офшорные территории – «налоговые гавани» – стремятся предоставить офшорным инвесторам новые возможности и льготы. В этой сфере ощущается острая конкуренция за привлечение капитала, потому что, как правило, подобные страны не обладают необходимыми возможностями и ресурсами, чтобы самостоятельно, без активного привлечения иностранного капитала прогрессировать в экономическом развитии.

Простейшая схема офшорных фирм основывается на наиболее универсальном принципе налогового законодательства, в соответствии с которым обязательному налогообложению подлежат те доходы, источник которых находится на территории государства. В тех случаях, когда источник дохода находится за рубежом или локализован недостаточно определенно, он может исключаться из сферы налоговой ответственности в данной юрисдикции. Такая ситуация возникает, например, при оказании посреднических услуг по международным торговым сделкам. Полученные указанным путем доходы могут поступать на счета офшорных фирм.

Сам смысл офшорного бизнеса заключается в том, что за рубежом появляется «самостоятельный» субъект торговых отношений, который полностью принадлежит и находится под контролем предпринимателя. Офшорная компания может выглядеть как независимый зарубежный партнер.

В офшорном бизнесе базовый принцип налогового планирования очевиден: центр прибыли (офшорная компания) располагается в «налоговой гавани», а доходы от деятельности в различных географических зонах поступают в выгодную с налоговой точки зрения юрисдикцию.

Практика показывает, что снизить налоговую нагрузку, оставаясь в рамках правового поля, возможно практически для любой организации. Но самое главное, что должен осознавать налогоплательщик, – налоговое планирование осуществляется не после проведения какой-либо хозяйственной операции или прошествии налогового периода, а до того.

Функции большинства офшорных финансовых центров были бы серьезно ограничены, если бы не было неявного соглашения среди главных государств избегать препятствования им. Возможно, основные государства решили, что льготы, которые будут получены от облегчения действия мировой экономики, перевешивают реальные или предполагаемые проблемы, происходящие от избежания определенных законов или установленных соглашений, вовлекающих людей или корпорации, которые используют преимущества, предлагаемые различными офшорными финансовыми центрами.

Налоговые оазисы обычно характеризуются строгим соблюдением банковской тайны, нехваткой информационного обмена и транспарентности. Из-за этого имеет место обширная критика деятельности налогового оазиса. Она включает два главных вопроса. Первый связан с тем, что банковская тайна препятствует доказательству уклонения от налогов и отмыванию денег. Считается, что банковская тайна делает соответствующую юрисдикцию очень привлекательной для торговцев наркотиками, террористов и для налогового мошенничества. Второй вопрос связан с резким ростом перемещения денежных средств в налоговые оазисы и соответствующей потерей дохода юрисдикциями с высоким налогообложением. Много противников деятельности налоговых оазисов ссылаются на несправедливое распределение инвестиционных потоков в налоговые оазисы, в обоснование необходимости противодействия.

Положение было детализировано в ст. ст. 37 и 38 Нормативной инструкции Секретариата федеральных доходов от 01.01.01 г. № 38, а в Декларативном акте Секретариата федеральных доходов от 01.01.01 г. № 000 перечислены соответствующие субъекты. В их числе:

– государства (Барбадос, Бахрейн, Бермуды, Кипр, Коста-Рика, Лихтенштейн, Панама);

– заморские территории Великобритании (Гибралтар, Нормандские острова (Джерси и Гернси), острова Теркс и Кайкос);

– остров Мадейра (Португалия).

На сегодняшний день льготы для оффшорных компаний предусмотрены более чем в 60 странах мира. Стоит отметить, что в российских «налоговых гаванях» могут работать лишь некоторые фирмы. При этом иностранные льготные зоны открыты практически для всех ком­паний.

В зарубежных оффшорах фирму освобождают от налогов, и она выплачива­ет только ежегодный регистрационный сбор. При этом процедура ее оформления упрощена. У «льготной» компании могут быть номинальные акционеры и директоры. Немаловажно, что ее владельцы имеют возможность оставаться анонимными.

Безусловно, не во всех странах условия для офшорных фирм одинаковы. Так, в Швейцарии, Люксембурге, Лихтенштейне, Ирландии, на Мальте и Кипре они платят минимальные налоги. А в оффшорах Латинской Америки (Панама, Белиз, Каймановы острова, Багамские острова и др.) их полностью освобождают от налогов. Там «льготные» компании должны вносить только пошлину за продление лицензии. Как правило, она составляет долл. в год.

Существуют три категории оффшорных зон:

1) небольшие страны, острова с низким уровнем развития собственной экономики, но с достаточно высокой политической стабильностью (Багамские острова, Британские Виргинские острова, Вануату, Сейшельские острова и т. д.);

2) государства, где, кроме оффшорных компаний, существуют обычные (оффшорные - onshore), которые могут принадлежать нерезидентам. Но фирмы должны работать внутри этой страны, иначе они могут потерять льготный статус (Кипр, Ирландия, Гибралтар, Люксембург, Швейцария, Остров Мэн и др.);

3) не оффшорные государства, но если компания соответствует необходимым требованиям, то налоги будут минимальные (США, Великобритания, Канада и др.).

3.16. Система показателей результативности налогового планирования

Показатели, позволяющие получить наиболее обобщенную характеристику эффективности избранной налоговой политики.

Коэффициент эффективности налогообложения (КЭН). Он показывает, как соотносятся между собой показатели чистой прибыли и общей суммы налоговых платежей организации. Расчёт этого коэффициента осуществляется по формуле:

, (2)

где ЧП – планируемая (или фактическая) сумма чистой прибыли, руб.;

Н – общая сумма налоговых платежей, руб.

Увеличение показателя свидетельствует о снижении общего налогового бремени организации относительно величины чистой прибыли. Целесообразно проводить сравнение коэффициентов эффективности налогообложения за ряд лет.

Налогоёмкость реализации продукции (НЕ). Этот показатель позволяет определить сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объёма реализованной продукции, и определяется по формуле:

, (3)

где Р – объём продаж продукции (работ, услуг), руб.

Частные показатели, характеризующие долю групп налоговых платежей в себестоимости, цене продукции, балансовой прибыли.

Коэффициент налогообложения затрат (Нз):

, (4)

где Нз – сумма налоговых платежей, входящих в состав затрат, руб.;

З – сумма затрат организации, руб.

Коэффициент налогообложения цены (Нц):

, (5)

где Нц – сумма налоговых платежей, входящих в цену продукции, руб.;

Ц – цена продукции, руб.

Коэффициент налогообложения прибыли (Кп):

, (6)

где Нп – сумма налоговых платежей, уплачиваемых за счёт прибыли, руб.;

П – сумма балансовой прибыли, руб.

3.17. Понятие «налоговой нагрузки»

Один из важнейших аспектов функционирования российской налоговой системы – это проблема налоговой нагрузки и ее воздействия на хозяйственную активность предприятия. И главной задачей всех налоговых реформ служит снижение налоговой нагрузки при условии компенсации выпадающих доходов, но не определены ни временные, ни нормативные рамки этого процесса.

Нуждается в уточнении и само понятие «налоговая нагрузка». Одно из мнений заключается в том, что это комплексная характеристика, которая включает:

• количество налогов и других обязательных платежей;

• структуру налогов;

• механизм взимания налогов;

• показатель налоговой нагрузки на предприятие.

Реальное количество налогов, перечисленных в НК РФ: 8 федеральных, 3 региональных и 2 местных.

Для характеристики налоговой нагрузки имеет значение не только количество, но и структура уплачиваемых налогов. Наиболее «трудными» являются налоговые платежи, исчисляемые независимо от полученного дохода и лишь частично перелагаемые на конечного потребителя. Это налоги уплачиваемые, как отчисления от оборота и имущественные налоги.

Налоговая нагрузка на предприятие в немалой степени определяется самим механизмом взимания налогов. Так, в условиях непрекращающегося платежного кризиса в РФ очень болезненным оказался переход к международной практике определения реализованной продукции по факту ее отгрузки покупателю. Эта практика, несомненно, ужесточает налоговый режим.

Но все дискуссии о налоговой нагрузке на предприятия останутся беспредметными до тех пор, пока не будет достигнуто согласие в вопросе о методике расчета сводного показателя, характеризующего эту нагрузку. Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки для предприятия.

Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная Департаментом налоговой политики Минфина РФ, предлагает оценивать тяжесть налогового бремени отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации. Это она из наиболее распространенных предполагает использование формулы (7):

, (7)

где НН – налоговая нагрузка (%);

СП – сумма налогов, уплачиваемых предприятием;

Вр – выручка от реализации продукции (работ) и оказания услуг.

Также для отдельного плательщика показатель налоговой нагрузки может быть исчислен по формуле (8):

, (8)

где НН – налоговая нагрузка (%);

СН – сумма налогов, уплачиваемых предприятием; СИ – сумма источников средств для уплаты налогов.

В перечень уплачиваемых налогов входят все налоги, за исключением налога на доходы физических лиц и обязательные платежи предприятия в бюджет и во внебюджетные фонды. Иногда предлагают исключить из расчета налоговой нагрузки такие платежи, как НДС, акцизы, отчисления во внебюджетные социальные фонды. При устоявшемся уровне цен и высоких ставках косвенного налогообложения их дальнейшее повышение приведет к существенным потерям доходов у товаропроизводителей.

Рассматривая состав источников средств для уплаты налогов (СИ), необходимо прежде всего отметить их возможное несовпадение с налогооблагаемой базой (например, по имущественным налогам). Источником уплаты может быть только доход предприятия в его различных формах, а именно:

•  выручка от реализации продукции (работ, услуг) – для НДС и акцизов;

•  себестоимость продукции с последующим покрытием расходов из выручки от реализации – для земельного и социального налогов;

•  прибыль предприятия в процессе ее формирования – для налога на имущество и налогов с оборота;

•  прибыль предприятия в процессе ее распределения – для налога на прибыль;

•  чистая прибыль предприятия – для экономических санкций, вносимых в бюджет, некоторых местных налогов и лицензионных сборов.

Частные показатели налоговой нагрузки для отдельных налогов целесообразно рассчитывать по названным труппам налогов к соответствующему источнику средств по формуле (2).

Для расчета общего показателя налоговой нагрузки для всех налоговых платежей следует применять формулу (1). Этот показатель не только суммирует доходы предприятия, но и сопоставим с валовым внутренним продуктом страны, на основе которого определяется общая налоговая нагрузка.

3.18. Методы определения налоговой нагрузки

Независимо от целей оптимизации налогообложения, этот процесс необ­ходимо начинать с оценки налогового бремени конкретного экономического субъекта. В настоящее время научная литература рекомендует несколько методов определения налоговой нагрузки экономических субъектов. Различие методов проявляется в использовании того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов.

Основная идея каждого метода состоит в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнить уровень налогообложения в различных направлениях и размерах деятельности. Каждая из методик также учитывает влияние изменения числа налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения экономического субъекта.

Практическая ценность рекомендуемых методов определения налогового бремени экономических субъектов состоит в возможности достоверного определения «тяжести» налоговой нагрузки для любого предприятия, независимо от формы собственности и организационно-правовой формы.

3.18.1. Первая методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная Департаментом налоговой политики Минфина РФ (см. пункт 3.3.)

Показатель налоговой нагрузки, рассчитанный по названной методике, позволяет определить долю налогов в выручке от реализации товаров (работ, услуг). Однако этот показатель не характеризует влияние налогов на финансовое состояние экономического субъекта, поскольку не учитывает структуру налогов в выручке от реализации.

3.18.2. Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная

Эта методика предполагает сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

Кроме того, методика опровергает распространенное мнение о том, что большой размер налогов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), выгоден экономическому субъекту, так как позволяет уменьшить прибыль и, соответственно, налог на прибыль.

Автор методики считает, что снижение прибыли, с одной стороны, ограничивает свободные средства экономического субъекта, а, с другой стороны, «наказывает» бюджет, получающий в результате меньшую сумму налога на прибыль.

Интегральным показателем в методике выступает прибыль экономического субъекта, к которой приводится сумма всех налогов.

При определении налоговой нагрузки по данной методике предлагается исходить из идеальной ситуации, когда экономический субъект вовсе не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной.

где НБ – налоговое бремя;

В – выручка от реализации;

Пч – фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в распоряжении экономического субъекта.

где 3 – затраты на производство реализованной продукции (работ, ус­луг) за вычетом косвенных налогов.

Приведенные формулы показывают, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта.

Основным отличием данного подхода к оценке налогового бремени является то, что косвенные налоги (налог на добавленную стоимость, налог с продаж, акцизы) не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на прибыль экономического субъекта.

Для оценки налогового бремени по этим налогам автором рекомендуется соотносить их либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса за отчетный (налоговый) период.

Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние экономического субъекта, но в то же время недооценивает влияния на него косвенных налогов.

А эти налоги, хотя и в меньшей степени, тоже влияют на величину прибыли экономического субъекта.

Поэтому применение рассматриваемой методики должно происходить в сочетании с оценкой воздействия косвенных налогов на величину налоговой нагрузки экономических субъектов.

Экономический субъект, уплачивающий косвенный налог, включает его в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством РФ, и, таким образом, перекладывает его на потребителей.

Однако цена на товар может повышаться не бесконечно, а до тех пор, пока это позволяет платежеспособный спрос.

Если же цена товара с учетом косвенного налога оказывается слишком высокой, спрос сокращается, так как часть покупателей переходит на товары заменители, а другая часть – на аналогичные товары других производителей.

Поэтому, чтобы сохранить потребителей, экономический субъект вынужден сдерживать уровень цен, уменьшая свою прибыль.

Как видно, косвенные налоги влияют на цену продукции и, как следствие, на спрос. Бремя косвенных налогов ложится на покупателей и на продавцов в зависимости от характера спроса. Если спрос на товар (работу, услугу) эластичен, то большую часть косвенного налога вынужден уплачивать продавец, потому что, увеличив цену, он может потерять покупателей. Если же спрос не эластичен, то продавец имеет возможность перенести основную долю налогового бремени на покупателя, поскольку в данном случае величина спроса слабо зависит от цены товара (работы, услуги).

В реальной ситуации большинству экономических субъектов сложно определить целесообразность переложения налогового бремени косвенных налогов на покупателей, поскольку кривая спроса определенного товара (работы, услуги) зачастую отличается от классических ситуаций, приводимых в качестве примеров в учебных пособиях по экономической теории.

3.18.3.  Кадушина и Н. Михайловой

Эта методика является количественной. В соответствии с ней предлагается оценивать налоговое бремя как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной отдельным экономическим субъектом в процессе своей деятельности.

Добавленная стоимость, по мнению авторов данной методики, является источником дохода любого экономического субъекта и, следовательно, источником уплаты налогов.

Поэтому, считают авторы, целесообразно сравнивать налог с источником его уплаты.

Показатель, получившийся в процессе расчетов по данной методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных видов деятельности, т. е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических субъектов.

Валовая выручка по этой методике представляется в виде разбивки на следующие компоненты:

·  материальные затраты (МЗ);

·  на добавленную стоимость (ДС), включающую амортизационные отчисления (AM);

·  затраты на оплату труда (ЗП), с учетом единого социального налога и тарифа по травматизму;

·  налог на добавленную стоимость (НДС); - налоги с оборота (НО);

·  прибыль (П). I

Так как долевое распределение этих компонентов у различных экономических субъектов различное, то рекомендуется ввести в четкие структурные коэффициенты:

·  долю добавленной стоимости в выручке (Ко);

·  долю затрат на оплату труда в добавленной стоимости (Кзп);

·  долю амортизационных отчислений в добавленной стоимости (Кам).

Данные показатели рассчитываются по следующим формулам:

.

Затем производится расчет налогов экономического субъекта в текущей налоговой ситуации по следующим формулам:

,

,

,

,

.

Сложение всех налогов, рассмотренных по указанным формулам, позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости экономического субъекта в доход государства.

Этот показатель одновременно является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных расходов.

Применение этой методики позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности.

Сопоставление сумм с величиной добавленной стоимости уместно, поскольку добавленная стоимость является источником дохода экономического субъекта, а, следовательно, и показателем его развития.

По величине добавленной стоимости, остающейся в распоряжении экономического субъекта после уплаты налогов, можно судить о возможностях его дальнейшего развития.

По формулам, предложенным в этой методике, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость и т. д.), можно получить долю налоговой нагрузки в добавленной стоимости экономического субъекта.

Также появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок и увеличения льгот на темпы развития экономического субъекта.

Недостаток методики, предложенной А. Кадушиным и Н. Михайловой, заключается в том, что в ее расчетные формулы не вошли такие налоги, как налог на рекламу, налог на имущество и другие налоги, влияние которых на финансовое состояние экономического субъекта сложно признать незначительным.

3.18.4. Методика

Следующая методика разработана доктором экономических наук , которая считает, что некорректно применять такой показатель, как выручка от реализации в качестве базы для исчисления налоговой нагрузки на экономический субъект.

Кроме того, автором методики предлагается различать два показателя, характеризующих налоговую нагрузку экономического субъекта: абсолютный и относительный.

Абсолютная налоговая нагрузка экономического субъекта – это налоги и сборы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т. е. абсолютные величины налоговых обязательств перед государством.

В этот показатель включаются фактически перечисленные в бюджет и внебюджетные фонды налоговые платежи, а также суммы недоимок и пеней по ним.

При этом в расчет не принимается налог на доходы физических лиц, поскольку его плательщиками являются физические лица – сотрудники экономического субъекта, а экономический субъект выступает в роли налогового агента, удерживающего у них и перечисляющего этот налог в бюджет. В отличие от подоходного налога, единый социальный налог является обязательным платежом и поэтому учитывается при расчете налогового бремени экономического субъекта.