Вестник Адвокатской палаты Иркутской области / №стр. 10 )

Однако для квалификации действий лица как хищения чужого имущества должно быть доказано:

- что деяние было совершено именно из корыстных побуждений;

- что деяние было связано с незаконным изъятием лицом денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц.

В Постановлении N 64 разъяснены нормы ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" УК РФ.

Статья 199.2 была введена в УК РФ Законом N 162-ФЗ до принятия Постановления N 64, поэтому официальные комментарии по поводу этой статьи УК РФ отсутствовали.

Согласно Постановлению N 64 состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, образует деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.

Напомним читателям журнала, что принудительное взыскание недоимки по налогам и сборам может осуществляться в порядке, предусмотренном НК РФ. В силу ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) организацией или индивидуальным предпринимателем обязанность по уплате налога (сбора) исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства на счетах в банках. Налоговый орган, принявший решение о взыскании суммы налога, направляет в банк налогоплательщика (плательщика сбора) поручение на списание и перечисление в бюджет суммы недоимки.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.

Под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и сокрытие которых в крупном размере образует состав преступления, понимаются:

- денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках;

- наличные денежные средства;

- любое иное недвижимое и движимое имущество, включая ценные бумаги, валютные ценности, готовую продукцию, сырье и материалы, оборудование, здания и сооружения, за исключением имущества, предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи.

Верховный Суд Российской Федерации отметил, что сокрытие физическим лицом (независимо от того, является оно индивидуальным предпринимателем или нет) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи, состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, не образует.

3. Субъекты налоговых преступлений

Ранее действовавшее Постановление N 8 разъясняло, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" УК РФ, являлось физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, обязанное уплачивать налоги и/или сборы и представлять в налоговые органы налоговую декларацию.

Постановление N 64 дополнило круг лиц, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ.

Так, помимо вышеуказанных, субъектами данного преступления являются согласно разъяснениям Постановления N 64 также следующие лица:

- достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по представлению в налоговые органы иных документов (помимо налоговой декларации), необходимых для осуществления налогового контроля и служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов;

- индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет;

- физические лица, осуществляющие представительство налогоплательщиков в налоговых правоотношениях.

В соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) имеет право участвовать в налоговых отношениях через представителя, уполномоченного на совершение соответствующих действий:

- на основании доверенности, выданной налогоплательщиком (плательщиком сборов);

- на основании закона (законный представитель). В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) законными представителями налогоплательщика могут являться родители, попечители (опекуны) несовершеннолетних (малолетних) граждан, опекуны граждан, признанных судом недееспособными, а также попечители граждан, дееспособность которых ограничена судом.

Таким образом, согласно разъяснениям Верховного Суда Российской Федерации к ответственности по ст. 198 УК РФ за уклонение от уплаты налогов (сборов) с физического лица могут привлекаться не только налогоплательщики. Если в действиях представителя, действующего от имени налогоплательщика, имеется состав преступления, то он может быть привлечен к уголовной ответственности.

Отражая реалии сегодняшнего дня, Верховный Суд Российской Федерации расширительно истолковал нормы ст. 198 УК РФ, указав, что при осуществлении предпринимательской деятельности через подставное лицо лицо уклонялось от уплаты налогов (сборов), поэтому действия данного лица должны быть квалифицированы по ст. 198 УК РФ как действия исполнителя данного преступления. Подставное лицо также привлекается к уголовной ответственности как пособник при условии, если оно сознавало, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов), и при наличии прямого умысла.

Таким образом, согласно разъяснениям Верховного Суда Российской Федерации к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ может быть также привлечено лицо, формально не участвующее в налоговых правоотношениях, но намеренно избегающее такого участия в целях уклонения от уплаты налогов (сборов). Более того, лицо, которое недобросовестно действует через подставное лицо, рассматривается как исполнитель - лицо, непосредственно совершившее преступление.

В ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК РФ не обозначен круг лиц, привлекаемых к уголовной ответственности за совершение данного преступления. Таким образом, определение круга субъектов в разъяснениях Верховного Суда Российской Федерации имеет чрезвычайно важное значение для правоприменительной практики.

Постановлением N 64 уточнен, а также расширен круг субъектов преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ.

Согласно разъяснениям Верховного Суда Российской Федерации к субъектам преступления, выражающегося в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов организации, относятся следующие лица:

- руководитель организации-налогоплательщика;

- лица, в обязанности которых входят подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов: главный бухгалтер организации-налогоплательщика, бухгалтер (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) либо иные уполномоченные на это лица;

- лица, формально не назначенные руководителями либо главными бухгалтерами (бухгалтерами), но выполняющие данные обязанности только фактически.

Если имел место сговор официально уполномоченных лиц с лицом, формально исполняющим обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера), содеянное надлежит квалифицировать согласно части второй ст. 199 УК РФ как совершенное группой лиц по предварительному сговору;

- иные служащие организации-налогоплательщика. Действовавшее ранее Постановление N 8 не разъясняло, какие именно иные служащие могут привлекаться к уголовной ответственности, указывая только, что основанием для привлечения к ответственности является включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытие других объектов налогообложения.

Постановление N 64 приводит конкретные примеры, разъясняя, что к субъектам преступления могут относиться, в частности, рядовые служащие бухгалтерии, оформляющие первичные документы бухгалтерского учета. При этом Верховный Суд Российской Федерации указывает на то, что данные сотрудники могут быть привлечены к уголовной ответственности как пособники преступления, умышленно содействовавшие его совершению;

- лицо, организовавшее совершение преступления либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации. Ранее действовавшее Постановление N 8 также относило вышеуказанных лиц к числу субъектов рассматриваемого преступления, однако Постановление N 64 расширило возможный круг субъектов преступления, включив в него лиц, содействовавших совершению преступления советами, указаниями. Данные лица несут ответственность как организаторы, подстрекатели либо пособники.

Таким образом, из разъяснений Постановления N 64 следует, что все, кто каким-либо образом содействовал уклонению от уплаты налогов, даже путем дачи советов, будут рассматриваться как субъекты преступления.

Верховный Суд Российской Федерации разъяснил, что по ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" УК РФ могут привлекаться следующие лица:

- индивидуальные предприниматели;

- лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов [руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера].

Постановлением N 64 разъяснены нормы ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" УК РФ, согласно которым к уголовной ответственности могут привлекаться следующие лица:

- физические лица, имеющие статус индивидуального предпринимателя, осуществляющие сокрытие собственного имущества;

- руководители организации либо лица, выполняющие управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом;

- собственники имущества организации, за счет имущества которой должно производиться взыскание недоимки.

Следует отметить, что по общему правилу, закрепленному гражданским законодательством, юридические лица являются собственниками своего имущества. Однако из этого правила есть ряд исключений. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иные вещные права, относятся:

- государственные и муниципальные унитарные предприятия;

- учреждения (п. 2 ст. 48 ГК РФ).

В отношении имущества иных юридических лиц у учредителей (участников) возникают не вещные, а обязательственные права. В связи с этим в качестве субъектов преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, могут рассматриваться только собственники имущества вышеуказанных юридических лиц.

Права собственника имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий и учреждений могут осуществляться руководителями органов государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, руководителями органов местного самоуправления, а также в случаях и порядке, предусмотренных законами и иными нормативными актами, юридическими лицами и гражданами.

Собственниками имущества учреждений, не являющихся государственными или муниципальными, могут быть и физические лица. В этом случае они также могут быть при наличии к тому оснований субъектами преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

4. Формы вины

Как известно, лицо может быть привлечено к уголовной ответственности только при наличии вины. Вина может присутствовать в виде умысла либо в виде неосторожности. При этом исходя из части второй ст. 24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением в случае, если это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ. В связи с тем что ст. 198-199.2 УК РФ не предусмотрена возможность привлечения к уголовной ответственности за деяния, совершенные по неосторожности, уголовная ответственность за налоговые преступления может наступить только при наличии умысла. Данный вывод делался Верховным Судом Российской Федерации еще до принятия Постановления N 64, а также Конституционным Судом Российской Федерации.

Однако УК РФ предусматривает две разновидности умысла - прямой и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления (часть вторая ст. 25 УК РФ).

Преступление признается совершенным с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично (часть третья ст. 25 УК РФ).

До принятия Постановления N 64 вопрос о возможности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления при наличии косвенного умысла оставался открытым.

Пунктом 8 Постановления N 64 разъяснено, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты.

Верховный Суд Российской Федерации также указал, что судам при решении вопроса о наличии у лица умысла следует учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, указанные в ст. 111 НК РФ.

К таким обстоятельствам относятся, в частности:

- совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

- совершение деяния физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

- выполнение письменных разъяснений, данных налогоплательщику (плательщику сбора) либо неопределенному кругу лиц уполномоченным должностным лицом финансового, налогового или другого уполномоченного органа государственной власти в пределах его компетенции, в том случае, если указанные разъяснения по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение.

Таким образом, после вступления в силу Постановления N 64 уголовная ответственность за преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, может наступить только при наличии прямого умысла, когда лицо осознавало общественную опасность деяния, предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.

В отношении преступлений, предусмотренных ст. 199.1 и 199.2 УК РФ, Постановление N 64 не содержит указания на обязательность наличия прямого умысла, из чего можно заключить, что Верховный Суд Российской Федерации допускает возможность привлечения к уголовной ответственности за совершение данных преступлений и при наличии косвенного умысла.

В частности, налоговый агент может быть привлечен к уголовной ответственности по ст. 199.1 УК РФ в случае, если он не удержал у налогоплательщика и не перечислил сумму налога (сбора) в бюджет в личных интересах, осознавая общественную опасность данного деяния, предвидя возможность наступления общественно опасных последствий [непоступление суммы налога (сбора) в бюджет], но сознательно допуская эти последствия либо относясь к ним безразлично.

Особо следует отметить, что обязательным признаком данного преступления является наличие мотива: личных интересов налогового агента в совершении деяния, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ. При отсутствии личного интереса состава данного преступления не возникает.

Верховный Суд Российской Федерации дал разъяснение понятию "личный интерес": личный интерес выражается в стремлении извлечь выгоду как имущественного, так и неимущественного характера. В частности, исходя из разъяснений Постановления N 64 данное понятие включает такие побуждения, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, стремление заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т. д.

Таким образом, исходя из разъяснений Верховного Суда Российской Федерации личным интересом может быть признано практически любое побуждение налогового агента, не удержавшего и (или) не перечислившего в бюджет сумму налога (сбора), вне зависимости от того, носило данное побуждение имущественный или неимущественный характер.

5. Момент окончания налоговых преступлений

В отношении преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, а именно: уклонение от уплаты налогов, - моментом окончания преступления считается фактическая неуплата налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Верховный Суд Российской Федерации указал, что если налогоплательщик допустил уклонение от уплаты налога (сбора), однако затем до истечения срока уплаты этого налога и (или) сбора уплатил сумму обязательного взноса, отказавшись от доведения преступления до конца, то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 198 или 199 УК РФ, отсутствует.

Добровольным отказом от совершения преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, исключающим привлечение к уголовной ответственности, не будет являться уплата налога (сбора) по истечении срока его уплаты. Если налог (сбор) уплачен налогоплательщиком даже на следующий день после истечения вышеуказанного срока, преступление считается оконченным и уголовная ответственность наступает.

Однако если налог (сбор) полностью уплачен по истечении срока его уплаты, виновное в совершении преступления лицо все же может быть освобождено от уголовной ответственности, если суд учтет деятельное раскаяние данного лица, выразившееся в устранении причиненного вреда (ст. 75 УК РФ).

Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, а именно: неисполнение налоговым агентом своих обязанностей, - считается оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере.

Верховный Суд Российской Федерации разъяснил, что преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, а именно: сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, - считается совершенным после истечения срока исполнения полученного налогоплательщиком требования об уплате налога и (или) сбора.

6. Крупный размер причиненного вреда

Обязательным условием привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления является совершение деяния в крупном (либо в особо крупном) размере.

Как следует из формулировок ст. 198 и 199 УК РФ, крупным размером совершенного деяния признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- более руб. [в отношении уклонения от уплаты налогов (сборов) с физического лица] или более руб. [в отношении уклонения от уплаты налогов (сборов) с организации] при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% всех подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; либо

- более руб. [при уклонении от уплаты налогов (сборов) с физического лица] или более 1 руб. [при уклонении от уплаты налогов (сборов) с организации].

Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- более руб. [в отношении уклонения от уплаты налогов (сборов) с физического лица] или более 2 руб. [в отношении уклонения от уплаты налогов (сборов) с организации] при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; либо

- более 1 руб. [при уклонении от уплаты налогов (сборов) с физического лица] или более 7 руб. [при уклонении от уплаты налогов (сборов) с организации].

Постановление N 64 разъяснило порядок определения крупного (особо крупного размера) совершенного деяния.

Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов (сборов) определяется путем сложения всех сумм налогов, а также сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в случае, если сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.