Обзор практики рассмотрения дел, связанных с применением налогового законодательства (стр. 5 )

Таким образом, с учетом отсутствия задолженности по НДФЛ оснований для предложения в оспариваемом решении уплатить недоимку в указанном размере у инспекции не имелось.

Кроме того, поскольку пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и взыскиваются с лица, на которое возложена такая обязанность, и поскольку денежные средства налоговым агентом перечислены в бюджет, хотя и с нарушением п.9 ст.226 НК РФ, то потери бюджета фактически отсутствуют и у налогового органа не имелось оснований для начисления пеней налоговому агенту.

1.8. Налоговым органом при вынесении оспариваемого решения фактические комиссионные отношения сторон неправильно квалифицированы в качестве отношений купли-продажи

(далее – заявитель) обратилось с заявлением к г. Томску (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным некоторых пунктов резолютивной части решения о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Решением суда от 01.01.2001 по делу №А67-375/2013 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 01.01.2001 решение отменено, принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Как следует из материалов дела, основанием к принятию решения в обжалуемой заявителем части явились выводы налогового органа о невыполнение условий, предусмотренных ст.990 ГК РФ для договора комиссии, фактических имеющихся отношений купли-продажи, где приобрел товар за счет собственных средств у , впоследствии являлся собственником пиломатериала, осуществило в дальнейшем его реализацию в адрес .

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя, пришел к выводу о законности решения налогового органа, в связи с тем, что произвело расчет с за счет собственных средств.

Вместе с тем, выводы налогового органа о перечислении налогоплательщиком собственных денежных средств не основаны на имеющихся доказательствах.

В подтверждение своих доводов заявитель представил договор комиссии от 01.01.2001, счета-фактуры и товарные накладные, отчет комиссионера, договор поставки от 01.01.2001, регистры налогового учета.

Согласно договору комиссии (комиссионер) приняло на себя обязательство по реализации имущества по поручению и за счет (комитент), но от своего имени. Из товарных накладных и счетов-фактур следует, что во исполнение условий договора комиссии комитент передал товар комиссионеру, а (комиссионер), в свою очередь, в тот же день поставило указанный товар . 20.12.2009 между и заключен договор поставки, в связи с выполнением поручения от имени комиссионера. оплату за поставленный товар своевременно не произвело.

28.01.2010 налогоплательщик платежным поручением перечислил денежные средства по договору комиссии. Данные денежные средства были получены от , которое также приобретало продукцию в рамках договора комиссии от 01.01.2001 по договору поставки от 01.01.2001.

Факт реальности финансово-хозяйственных операций между и во исполнение договора комиссии от 01.01.2001 налоговым органом не оспаривался, что нашло отражение в решении налогового органа. Согласно выписке банка с расчетного счета иных денежных средств, кроме поступивших от , у налогоплательщика в указанный период времени не было.

Доказательств, свидетельствующих об обратном либо подтверждающих факт оплаты налогоплательщиком товара комитенту в момент его передачи или до 28.01.2010, налоговым органом не представлено.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд апелляционной инстанции согласился также с доводами апеллянта о необоснованности выводов налогового органа относительно возникновения у заявителя права собственности на спорные товары в связи с оплатой собственными денежными средствами, и, соответственно, переквалификации договора комиссии на договор купли-продажи.

Также признаны ошибочными выводы суда первой инстанции о том, что дополнительное соглашение от 01.01.2001 к договору комиссии не может распространяться на сделку по реализации товара, поскольку заключено после ее совершения.

Предметом договора комиссии является деятельность комиссионера, направленная на заключение сделки (сделок), соответственно, достижение определенного результата в рамках исполнения сделок, совершенных на основании комиссионного поручения, не входит в круг обязательств комиссионера.

Вместе с тем, обеспечение исполнения обязательств покупателей комиссионера любым законным способом, в том числе, посредством договорных отношений, в данном случае дополнительным соглашением к договору, не запрещено.

Из представленных в материалы дела доказательств, в частности первичных документов, следует, что налогоплательщиком оплата в период времени с 17.12.2009 по 31.12.2010 произведена не в полном объеме, что подтверждает позицию заявителя о незавершении отношений по договору комиссии в проверяемом периоде (срок договора комиссии также не истек в проверяемый период) и опровергает выводы налогового органа о передаче собственных денежных средств комитенту за .

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии фактических комиссионных отношений между заявителем и , а также посчитал правильным отнесение к доходам налогоплательщика в качестве объекта налогообложения по сделкам с дохода от комиссионного вознаграждения.

При этом, переквалифицируя сделку с договора комиссии на договор купли-продажи, налоговый орган определяя размер налоговых обязательств принял во внимание только доходы налогоплательщика от спорной сделки, не учитывая связанные с ними расходы, а также не исключил из налоговой базы доход от комиссионного вознаграждения. Аналогичный порядок был применен инспекцией при исчислении налога на добавленную стоимость, то есть не учтено право налогоплательщика, подтвержденное счетами-фактурами, на налоговый вычет.

2. Применение норм процессуального права

2.1. Заявление подлежит оставлению без рассмотрения, если заявителем относительно всех эпизодов обжалуемого ненормативного акта налогового органа не соблюден установленный НК РФ досудебный порядок обжалования акта

ООО (далее также заявитель) обратилось в суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Томскому району Томской области (далее –Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области (далее – УФНС).

Решением от 01.01.2001 по делу №А67-4139/2014 в удовлетворении требований отказано в полном объеме.

Судом апелляционной инстанции постановлением от 01.01.2001 решение отменено в части по следующим основаниям.

При наличии нормы п.2 ст.138 НК РФ (до 03.08.2013 – п.5 ст.101.2 НК РФ) заявителем не выполнены требования налогового законодательства о необходимости обжалования решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган (УФНС) в части эпизода о доначислении налога на прибыль за 2012 г. и соответствующих сумм пени и штрафа.

Поэтому требование заявителя в данной части суд не вправе рассматривать по существу, и выводы суда о наличии оснований для отказа в удовлетворении требований заявителя в данной части преждевременны.

В связи с этим решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании незаконным решения Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС о доначислении налога на прибыль организаций за 2012 г., соответствующих сумм штрафа и пени отменено, производство по делу в данной части прекращено.

По другим эпизодам принятое решение вполне обосновано, указанные в оспариваемом решении обстоятельства налоговым органом доказаны, правомерность его вынесения по изложенным в нем основаниям подтверждена, поэтому в оставшейся части решение оставлено без изменения[8].

Отдел обобщения судебной практики,

апрель 2015 г.

[1] Далее – НК РФ.

[2] Решение ИФНС, утвержденное решением УФНС, признано недействительным в части: п. п.1 п.1 резолютивной части решения – предложение уплатить недоимку по единому налогу за 2008-2009 годы; п. п.1 п.1 резолютивной части решения о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату сумм единого налога за 2008-2009 годы в виде штрафа; п. п.1 п.2 резолютивной части решения о начислении пени в соответствующей части.

[3] По другому аналогичному делу №А67-1427/2014 АС ЗСО (рассматривается ниже в п.1.4) разъяснен порядок применения п.5 ст.79 НК РФ в ходе состоявшейся отмены решения от 01.01.2001 и постановления 7ААС от 01.01.2001. Схожие отмены судебных актов состоялись в судах кассационной инстанции других округов (см., например, постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 по делу №А40-69197/11-90-299), однако значительно чаще, в течение многих лет нижестоящими инстанциями выносились правильные решения (с применением указанной нормы НК РФ) и оставлялись кассационными судами в силе (см. постановления: Арбитражного суда Центрального округа от 01.01.2001 по делу №А35-5236/2013; ФАС Московского округа от 01.01.2001 №Ф05-888/2014 по делу №А40-19471/13, от 01.01.2001 по делу №А40-84130/11-107-361, от 01.01.2001 по делу №А40-22307/11-20-103; ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу №А65-19019/2010, от 01.01.2001 по делу №А65-24431/2008; ФАС Уральского округа от 01.01.2001 №Ф09-6968/09-С3 по делу №А07-1795/2009 и др.).

[4] Практику рассмотрения дел о получении необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС высшей судебной инстанцией и кассационными судами округов можно признать устоявшейся: в случае, если представлены достаточные доказательства реальности осуществленных операций, требования удовлетворяются (см., например, определения ВС РФ: от 01.01.2001 по делу 14-3432, А33-666/2013, -КГ14-3322 по делу №А12-22661/2013, -КГ14-2810 по делу №А42-6038/2013; определения ВАС РФ: от 01.01.2001 №ВАС-6693/14 по делу №А44-1256/2013, от 01.01.2001 №ВАС-4880/14 по делу №А79-11674/2012 и др. акты; постановления: АС Волго-Вятского округа – от 01.01.2001 №Ф01-797/2015 по делу №А17-1920/2014, от 01.01.2001 №Ф01-608/2015 по делу №А11-587/2014; АС Восточно-Сибирского округа – от 01.01.2001 по делу №А19-6088/2014, от 01.01.2001 по делу №А19-1022/2014; АС Дальневосточного округа – от 01.01.2001 №Ф03-5504/2014 по делу №А37-209/2014, от 01.01.2001 №Ф03-4797/2013 по делу №А51-2446/2013; АС Западно-Сибирского округа – от 01.01.2001 №Ф04-17463/2015 по делу №А46-9189/2014, от 01.01.2001 №Ф04-12617/2014 по делу №А67-7937/2013; АС Московского округа – от 01.01.2001 №Ф05-2312/2015 по делу №А40-38698/2014, от 01.01.2001 №Ф05-15437/2014 по делу №А40-156507/13; АС Поволжского округа – от 01.01.2001 №Ф06-20334/2013 по делу №А55-7982/2014, от 01.01.2001 №Ф06-18182/2013 по делу №А57-18826/2013; АС Северо-Западного округа – от 01.01.2001 по делу №А42-8248/2013, от 01.01.2001 по делу №А56-73082/2013; АС Северо-Кавказского округа – от 01.01.2001 по делу №А32-10618/2014, от 01.01.2001 по делу №А63-13887/2013; АС Уральского округа – от 01.01.2001 №Ф09-8947/14 по делу №А71-1975/2014, от 01.01.2001 №Ф09-6339/14 по делу №А50-18764/2013; АС Центрального округа – от 01.01.2001 по делу №А14-12362/2013, от 01.01.2001 по делу №А36-6133/2013 и др. акты).

Если же таких доказательств нет и/или имеется подтверждение создания формального документооборота, – выносятся решения об отказе в удовлетворении заявлений (см., например, определения ВС РФ: -КГ14-8917 по делу №А40-132277/13, -КГ14-5448 по делу №А11-2573/2013, -КГ14-4494 по делу №А58-5218/2013, -КГ14-4644 по делу №А41-37843/2013, -КГ14-3711 по делу №А03-5550/2013; определения ВАС РФ: от 01.01.2001 №ВАС-5415/14 по делу №А40-90267/2012, от 01.01.2001 №ВАС-4728/14 по делу №А70-2899/2013, от 01.01.2001 №ВАС-2765/14 по делу №А71-15531/2012, от 01.01.2001 №ВАС-16990/13 по делу №А40-74359/12-116-157 и др. акты; постановления: АС Волго-Вятского округа – от 01.01.2001 №Ф01-391/2015 по делу №А38-486/2014, от 01.01.2001 №Ф01-6159/2014 по делу №А43-16183/2011; АС Восточно-Сибирского округа – от 01.01.2001 по делу №А19-1717/2014, от 01.01.2001 по делу №А74-6534/2013; АС Дальневосточного округа – от 01.01.2001 №Ф03-413/2015 по делу №А51-13142/2014, от 01.01.2001 №Ф03-5230/2014 по делу №А80-20/2014; АС Западно-Сибирского округа – от 01.01.2001 №Ф04-16921/2015 по делу №А75-2367/2014, от 01.01.2001 №Ф04-12850/2014 по делу №А46-11957/2013; АС Московского округа – от 01.01.2001 №Ф05-6690/2014 по делу №А40-11081/14, от 01.01.2001 №Ф05-12863/2014 по делу №А40-174281/13; АС Поволжского округа – от 01.01.2001 №Ф06-21319/2013 по делу №А12-27030/2014, от 01.01.2001 №Ф06-17461/2013 по делу №А72-3976/2014; АС Северо-Западного округа – от 01.01.2001 по делу №А26-7981/2013, от 01.01.2001 по делу №А05-15782/2013; АС Северо-Кавказского округа – от 01.01.2001 по делу №А32-1830/2014, от 01.01.2001 по делу №А63-10678/2013; АС Уральского округа – от 01.01.2001 №Ф09-9842/14 по делу №А76-2899/2014, от 01.01.2001 №Ф09-7052/14 по делу №А60-3350/2014; ФАС Центрального округа – от 01.01.2001 по делу №А68-8017/2013, от 01.01.2001 по делу №А54-6410/2012 и др. акты), но в любом случае при оценке представляемых сторонами спора доказательств присутствует оценочный характер.

[5] На рассмотрении судов кассационной инстанции всех округов за период с 01.01.2013 по 01.04.2015 находилось на рассмотрении 176 дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц, касающихся вычетов по НДС при осуществлении капитального строительства объектов:

суд	на рассмотрении	отменено	направлено на новое рассмотрение в суд 1-ой инстанции
АС Волго-Вятского округа	3	-	-
АС Восточно-Сибирского округа	2	1	-
АС Дальневосточного округа	11	3	3 (А73-7805/2014, А73-2581/2014, А16-537/2012)
АС Западно-Сибирского округа	15	2	1 (А67-1002/2014)
АС Московского округа	28	3	-
АС Поволжского округа	23	6	1 (А12-2328/2013)
АС Северо-Западного округа	26	5	3 (А56-29471/2013, А26-735/2013, А42-6425/2013)
АС Северо-Кавказского округа	39	8	7 (А32-6220/2014, А32-1573/2013, А32-12912/2013, А63-8104/2013, А63-2489/2013, А32-7943/2012, А61-422/2012)
АС Уральского округа	22	3	-
АС Центрального округа	8	3	1 (А54-5298/2012)

Из отмененных судебных актов один отменен частично и дело направлено на новое рассмотрение (в отмененной части) в суд апелляционной инстанции (дело №А68-8023/2012, рассмотренное АС Центрального округа), два постановления отменены полностью по делам №А55-19371/2012 и №А61-422/2012 судами Поволжского и Северо-Кавказского округа (соответственно) и дела направлены на новое рассмотрение в соответствующие суды апелляционной инстанции. Характерно, что отмененные решения составляют достаточно большую долю от количества пересмотренных дел – 34 (19,3%), из них направлены на новое рассмотрение в связи с различными основаниями (как несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, так и нарушение норм материального права) в суд первой инстанции – 16 дел (почти половина – 47% от отмененных решений). При этом следует иметь в виду, что АС Северо-Западного округа судебные акты первой и апелляционной инстанций по делу №А42-6425/2013 отменены и дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции не по причине допущенных нарушений при отмене ненормативного акта в части исчисления НДС, а в части исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

[6] Позиция ВАС РФ в отношении исполнения налоговым органом обязанности начисления процентов на сумму излишне взысканного налога в соответствии со ст.79 НК РФ (с учетом соблюдения трехлетнего срока для предъявления соответствующих требований) была выражена достаточно однозначно, что проявляется, например, в следующих определениях ВАС РФ: от 01.01.2001 №ВАС-287/14 по делу №А40-129062/12-140-863, от 01.01.2001 №ВАС-15505/12 по делу №А40-84475/11-75-357, от 01.01.2001 №ВАС-16551/11 по делу №А41-36076/10.

Позиция о необходимости реализации положений ст.79 НК РФ достаточно давно закреплена и в постановлениях окружных судов (см., например, постановления: ФАС Дальневосточного округа – от 01.01.2001 №Ф03-А73/08-2/164 по делу №А73-1892/2006-29/90, от 01.01.2001 №Ф03-А80/07-2/5350 по делу №А80-77/2007; ФАС Западно-Сибирского округа – от 01.01.2001 по делу №А70-728/2011, от 01.01.2001 по делу №А27-11036/2010; ФАС Московского округа – от 01.01.2001 №Ф05-2410/2014 по делу №А40-58418/13, от 01.01.2001 №Ф05-888/2014 по делу №А40-19471/13, от 01.01.2001 по делу №А40-85167/12-107-453, от 01.01.2001 по делу №А40-84130/11-107-361; ФАС Поволжского округа – от 01.01.2001 по делу №А65-24596/2010, от 01.01.2001 по делу №А12-24169/2009; ФАС Северо-Западного округа – от 01.01.2001 по делу №А56-26089/2011, от 01.01.2001 по делу №А56-6626/2009; ФАС Северо-Кавказского округа – от 01.01.2001 по делу №А53-3810/2013, от 01.01.2001 по делу №А32-25017/2008-5/403-2009-4/640; ФАС Уральского округа – от 01.01.2001 №Ф09-1046/10-С2 по делу №А47-7099/2009, от 01.01.2001 №Ф09-6968/09-С3 по делу №А07-1795/2009; ФАС Центрального округа – от 01.01.2001 по делу №А64-3754/2011, от 01.01.2001 по делу №А64-6564/2010 и др. акты).

[7] Данный подход согласуется с позицией, изложенной в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 по делу №А27-4709/2013.

[8] Применение норм Налогового кодекса РФ о досудебном рассмотрении спора давно сложилось в практике судов кассационной и апелляционной инстанций (см., например постановления: ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 №Ф04-9699/2005(18726-А27-29), от 01.01.2001 №Ф04-7919/2005(16623-А27-19); ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 №Ф08-5352/2003-2067А; 3ААС от 01.01.2001 №А33-1481/2009-03АП-849/2009 по делу №А33-1481/2009), однако суды кассационной инстанции и в настоящее время оставляют заявления без рассмотрения либо оставляют в силе определения первой инстанции об оставлении заявления без рассмотрения, если не соблюден досудебный порядок обжалования ненормативного акта налогового органа (см., например, постановления: АС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу №А56-9086/2014, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу №А56-37197/2011; ФАС Уральского округа от 01.01.2001 №Ф09-11299/09-С2 по делу №А76-11287/2009-37-152 и др.)