Методика производства судебно-бухгалтерской экспертизы (стр. 5 )

не относятся ли представленные на экспертизу записи к разряду записей учетного характера; если да, то не имеют ли они общности по содержанию с записями официального бухгалтерского учета; к какому виду счетных записей относятся данные, содержащиеся в (обнаруженном у обвиняемого блокноте; по какой группе счетных записей (учетных данных) усматриваются расхождения с “черновыми” записями и на какую сумму; имеют ли представленные на исследование материалы записи, тождественные по своим элементам данным бухгалтерского учета; каковы тип и вид учетных данных, тождественных данным неофициального учета; отражением каких учетных операций являются представленные на исследование записи; составлены ли представленные записи лицом, имеющим навыки ведения бухгалтерского учета?

Экспертные задачи, решаемые путем реконструкции, могут заключаться в воссоздании отдельных, отсутствующих в учетных документах показателей (записей) или в корректировке значений показателей, искаженных либо замаскированных в процессе ведения учета.

При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы могут решаться также вопросы профилактического характера, например: какие недостатки в ведении учета могли способствовать сокрытию или совершению преступления?

Объекты экспертизы и материалы, необходимые для экспертного исследования. Не имея четкого представления об объектах судебно-бухгалтерской экспертизы, следователи (суды) каждый раз стремятся направить эксперту все материалы дела. В числе их множество документов, не имеющих никакого отношения к предмету данного рода экспертизы, и в то же время почти всегда отсутствуют основные ее объекты: “Главная книга”, “Баланс предприятия”, “черновые записи”.

Между тем именно эти материальные источники информации в первую очередь необходимы эксперту-бухгалтеру, поскольку отражают системы счетных записей (записей по счетам бухгалтерского учета), заключающие в себе искомую по делу информацию и потому являющиеся непосредственным объектом экспертного исследования.

Указанные документы должны быть как можно быстрее изъяты и представлены эксперту после возбуждения дела, поскольку извлеченная из них с помощью бухгалтерской экспертизы “скрытая” информация может помочь следователю поставить при необходимости наиболее конкретную задачу ревизии, выдвинуть соответствующие версии, наметить план расследования и успешнее провести допросы и другие следственные действия.

В зависимости от того, какие учетные данные вызывают сомнение, какие обстоятельства свидетельствуют о возможном их подлоге или сокрытии в системе счетных записей, эксперту представляется такой комплекс документов, который обеспечивает решение экспертных задач на основе всестороннего анализа всех взаимосвязей и зависимостей в структуре бухгалтерского отражения интересующих следствие (суд) данных.

Для осуществления отбора необходимых документов нужно хорошо изучить действующий на предприятии документооборот (утвержденный “маршрут” документов) и, используя помощь специалистов, провести следственный осмотр документов в целях обнаружения в них противоречий или иных данных, определяющих постановку задачи для бухгалтерского исследования соответствующих счетных записей. Поскольку результаты осмотра документов учета не только являются основным источником для формулирования вопросов перед экспертом-бухгалтером, но и часто содержат необходимые для экспертного исследования исходные данные, протокол осмотра документов представляется эксперту-бухгалтеру вместе с другими следственными материалами, относящимися к предмету экспертизы.

Нельзя признать правильной практику, когда эксперту-бухгалтеру направляются все первичные документы. Они не являются, как правило, объектами судебно-бухгалтерской экспертизы и могут использоваться: при ее проведении лишь в качестве исходных, когда того требует поставленный вопрос. Эти данные, до того как они будут использованы экспертом, следователь должен тщательно проверить и указать на них в постановлении о назначении экспертизы. Осматривать и изучать первичные документы целесообразно с участием соответствующих специалистов, например, технологов, если речь идет о документах, отражающих операции промышленного производства. Содержание первичных документов, фиксирующих операции, совершаемые в торговле, важно изучить с участием товароведа, в животноводстве — зоотехника, в растениеводстве — агронома, в строительстве — строителя и т. д. Из-за не использования помощи указанных специалистов от внимания следователя часто ускользают признаки, свидетельствующие о недостоверности первичных документов. Построенный же на данных таких документов бухгалтерский учет является заведомо недостоверным.

Изучая первичные документы, следователь должен учитывать, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов с участием различных должностных лиц и фиксированием всех работ на данном и других предприятиях. Каждая основная и вспомогательная хозяйственные операции порождают в сопроводительной документации сложные информационные цепи и сети, для изучения которых необходимо построить блок-схему документооборота и информационных связей между документами. Изучение документов с учетом их информационных связей очень важно, ибо если практически какая-либо из хозяйственных операций не выполнялась или была осуществлена в другом по сравнению с документальными данными виде, размере либо иным способом, то это непременно должно проявиться в несоответствии данных, содержащихся в различных документах. Эта закономерность обусловлена прежде всего тем, что в различных документах отражаются различные составные части одной и той же операции и если какие-либо их данные не соответствуют реально происходящим процессам, то показатели в документах не могут быть взаимосвязаны. Установление следователем таких расхождений может явиться поводом для решения вопроса о необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы после того, как в ходе следственной проверки будут установлены истинные параметры сомнительных документов.

Отыскивая сомнительные документы, необходимо учитывать следующие моменты:

при попытке сокрытия в учете следов преступления интеллектуальный подлог совершается, как правило, более простым (психологически и организационно) способом, т. е. путем “подгонки” и информационной увязки данных в документах, “наглядно” связанных между собой и, как правило, в пределах непосредственной доступности исполнителям; ряд взаимосвязанных документов по времени составляется раньше сомнительного, следовательно, их для “увязки” исправляют задним числом, что может вызвать необходимость проведения криминалистической экспертизы по техническому исследованию документов; часть документов защищена системой нумерации (в прошнурованных журналах), которая затрудняет приведение всей системы документальных данных в состояние взаимоувязки, поэтому возможны технические подделки, т. е. материальный подлог, также требующий проведения криминалистической экспертизы; так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, т. е. изначальными. Например, у первичного документа — расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы — обязательно должен быть источник информации: запись в журнале-ордере №7 и далее соответственно авансовый отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку, вызов и т. д. Поэтому все указанные информационные связи также должны быть проверены следователем. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких взаимосвязанных документов) встает вопрос о достоверности не только первичных документов, но и построенного с использованием их данных бухгалтерского учета. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было: документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т. д. Если следственным путем не удается получить отсутствующую, но необходимую для дела информацию, целесообразно проконсультироваться с экспертом-бухгалтером о возможности ее реконструкции.

Длительное время судебно-бухгалтерская экспертиза использовалась вопреки требованиям закона не для исследования существенных обстоятельств дела, определяющих доказательственную ценность заключения эксперта, а для дублирования ревизионных функций. Распространявшаяся в судебной и следственной практике формула “после проведения ревизии должна быть назначена судебно-бухгалтерская экспертиза для проверки выводов ревизора” неизбежно приводила к тому, что эксперты-бухгалтеры оперировали не экономическими знаниями, а лишь нормативными установками (правилами ведения учета) и содержащимися в документах (нередко ложными) данными, т. е. занимались подсчетами не соответствующих реальной действительности сумм. Вместе с тем эксперт-бухгалтер в состоянии помочь следователю (суду) обнаружить искажение учета на основе содержательного анализа учетной информации и углубленного исследования внутренних закономерностей учетного процесса.

Однако несоблюдение правил ведения учета, как и выявленные в нем отклонения, сами по себе еще не свидетельствуют ни о наличии преступления, ни тем более о связи с ним лица, допустившего нарушение правил.

Чтобы такая связь действительно могла быть установлена следователем (судом), заключение эксперта должно не просто констатировать наличие отклонений в учете, а иметь своим содержанием факты, позволяющие доказать, что эти отклонения — результат намеренных действий. Такие факты (механизм и способ искажения учетных данных) обнаруживаются в собой детерминации бухгалтерских операций, проявляющейся в виде нарушений в системе счетных записей, определенных взаимосвязей, контролируемых защитными свойствами учета. Возможность исследования таких взаимосвязей дают не ревизионные, а специально приспособленные научные методы познания, используемые экспертом в зависимости от решаемых вопросов и характера искажений учетной информации.

В настоящее время в методиках экспертного бухгалтерского исследования все чаще применяются разнообразные приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием структурного моделирования, расчетно-аналитических и графоаналитических методов. Расчетно-аналитические методы применяются для выведения и анализа количественных (суммовых) значений учетных данных по отношению друг к другу, а графоаналитические построения — для получения моделей отражения документальных данных в счетах, по признакам которых можно судить о процессе образования (исчезновения) связи между учетными данными (записями), позволяющей выявить некоторые аналитические зависимости, объяснить происхождение и закономерные особенности негативного учетного явления (искажения, противоречия), его динамику и экономическую сущность.