Конспект лекций по спецкурсу «Финансово-правовая ответственность в сфере налогообложения (налоговая ответственность)» (стр. 1 )

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Тверской государственный университет»

ЮРИДИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ

КАФЕДРА КОНСТИТУЦИОННОГО ПРАВА

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

по спецкурсу

«ФИНАНСОВО-ПРАВОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ)»

Автор к. ю.н., доцент

Тверь 2007

Лекция 1

Принуждение в сфере налогообложения

Проблема ответственности, не взирая на многочисленные усилия представителей почти всех наук - от философии до права исследовать этот феномен, продолжает привлекать всеобщее внимание теоретиков, отчетливо сознающих социальное неблагополучие во всех сферах общественных отношений, регулируемых с помощью ответственности.

Среди них своей значимостью выделяются вопросы финансово-правовой ответственности в налоговой сфере.

Учитывая, что юридическая ответственность - явление, непосредственно связанное с нормативностью права, и, следовательно, с навязыванием определенного нормой эталона поведения, представляется необходимым уяснить суть и соотношение таких понятий как “государственное принуждение”, “правовое принуждение”, “санкция” и тому подобное.

Государственное принуждение как вид социального регулирования общественных отношений обладает двумя особенностями: оно осуществляется с помощью государственного аппарата и имеет регламентированные формы и процедуры (процесс), в которых осуществляется.

Таким образом, государственное принуждение неразрывно связано с правом, причем данная связь взаимозначима.

Однако нужно заметить, что право нуждается не в государственном принуждении вообще, а в государственном принуждении, преломленном через право, правом “насыщенным, выполняющим в нем свои специфические задачи, то есть в правовом принуждении”[1].

При этом необходимо указать, что чем более государственное принуждение является правовым, тем более оно сообразно праву, тем выше уровень гарантий от произвола и беззакония лиц и органов, осуществляющих это государственное принуждение.

С формальной стороны, правовое принуждение нормативно регламентировано и действует через механизм прав и обязанностей в определенной процессуальной форме.

С фактической стороны, оно выражается в мерах, то есть таких юридически реальных явлениях, образующих содержание правоохранительных и иных государственных отношений, которые олицетворяют реализацию правового принуждения в том или ином конкретном жизненном случае.

Важное значение проблемы принуждения приобретают в налоговом праве.

Более того, в последнее время появились попытки введения в научный оборот нового термина - “налоговое принуждение”. Так, по мнению [2], современное государство не только устанавливает режим налогообложения для различных субъектов права, но и стремится обеспечить правопорядок в данной сфере: налоговым законодательством определены меры контроля за соблюдением его норм; функционируют контрольно-надзорные органы, призванные обеспечить режим законности в налоговой сфере и обладающие конкретными контрольными полномочиями, в том числе и правом осуществления мер налогового принуждения. Таким образом, делает вывод , наряду с традиционными видами государственного принуждения - административным, дисциплинарным, гражданско-правовым и уголовным - сформировался правовой институт государственного принуждения в налоговой сфере (институт налогового принуждения).

Не останавливаясь пока на формальной стороне налогового принуждения - обеспечении специальными государственными органами соблюдения норм налогового права, попытаемся уяснить связь принуждения с такими понятиями как “налоги”, “налоговое право”, “налоговое правоотношение” и так далее.

Вначале уясним сущность связи налога[3] и принуждения, для чего рассмотрим несколько определений налога, позволяющих выделить интересующие нас стороны этого явления.

По мнению [4], налог - это изъятие денежных средств, осуществляемое в принудительном порядке государственной властью, имеющее целью покрыть расходы общества и распределить их между гражданами в соответствии с возможностями каждого.

Более того, налог - одно из проявлений суверенитета государства. Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же как чеканка монеты и отправление правосудия. Из этого следует, что налог устанавливается государством в одностороннем порядке. Будучи установлен в одностороннем порядке, налог взыскивается с использованием мер принуждения. Целый механизм принуждения и санкций оказывает давление на налогоплательщика с тем, чтобы обязать его внести налог.

Несомненно, такое принуждение чаще всего выступает в виде простой угрозы. Если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применения средств принуждения, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить, эти меры будут приняты и его аставят уплатить причитающиеся суммы с излишком.

“Налоги, - считает , - это обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи юридических и физических лиц, установленные органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему (или в указанных случаях - внебюджетные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты”[5].

Авторы учебника “Финансовое право России” предлагают следующее определение налога: “Налог - единственная законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц в пользу субъектов публичной власти на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции”[6].

В Налоговом кодексе Российской Федерации налогом признается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащего им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (пункт 1 статья 8).

Несмотря на различие подходов, все вышеприведенные определения указывают на один и тот же существенный признак налога, характер изъятия налога - принудительное изъятие[7].

Поскольку другим существенным признаком налога является безвозмездность, логично предположить, что принуждение в налоговой сфере напрямую связано не только с налогом, но и сущностью налоговых правоотношений.

Если учитывать тот факт, что налоговое право есть один из институтов (подотраслей) финансового права, а налоговое правоотношение один из видов финансовых правоотношений, то важно рассмотреть основные черты финансовых правоотношений, а также метод их правового регулирования.

Финансовые отношения, являясь объективными общественными отношениями, обусловлены в своей форме и развитии фактом существования государства, которому для своего развития необходимы финансовые ресурсы. Поэтому государство для обеспечения своей жизнедеятельности, для выполнения своих задач и функций само устанавливает такие формы финансовых взаимоотношений с предприятиями, гражданами и т. д., которые ему необходимы[8].

В финансовых правоотношениях особенно отчетливо выступают два правовых элемента: а) государственно-властный, б) имущественный. Природа финансовых правоотношений определяется тем, что они являются властно-имущественными отношениями, в которых отношения власти неотделимы от имущественных отношений[9].

Что касается налоговых правоотношений, то по мнению большинства специалистов в области финансового права, налоговые правоотношения являются одним из видов финансовых правоотношений, а налоговое право - одним из крупнейших институтов финансового права[10].

Если говорить на эту тему более подробно, то можно отметить, что налоговые правоотношения являются имущественными, денежными, императивными, волевыми. К одной из главных отличительных черт налоговых правоотношений от других имущественных отношений относится неравенство сторон (например, гражданские отношения заключаются на основе равенства сторон). Налоговые же правоотношения характеризуются подчинением одной стороны - налогоплательщика, другой - государству (или органов местного самоуправления)[11].

Далее, руководствуясь однородностью финансовых и налоговых правоотношений, а также отраслевым единством финансового и налогового права, логично предположить, что финансовое и налоговое право имеют единый отраслевой режим, который воплощается в своеобразных, специфических только для данной отрасли методе и механизме правового регулирования.

Вначале определим метод правового регулирования финансового и налогового права.

В теории права методы правового регулирования - это приемы юридического воздействия, их сочетание, характеризующее использование в данной области общественных отношений того или иного комплекса средств юридического воздействия. Первичными, исходными методами правового регулирования являются:

- централизованное, императивное регулирование (метод субординации), при котором регулирование сверху донизу осуществляется на властно-императивных началах;

- децентрализованное, диспозитивное регулирование (метод координации), при котором на ход и процесс правового регулирования оказывает влияние активность участников общественных отношений.

Однако, отраслевые методы - явление более сложное, многогранное, специфичное (т. е. существующее только в данном конкретном нормативном материале, тесно связанное с предметом правового регулирования), хотя в основе своей и содержащее тот или другой вышеуказанный “магистральный” метод.

В этой связи вряд ли можно поддержать достаточно распространенную точку зрения, согласно которой финансовое право (в том числе и налоговое, соответственно) не имеет самостоятельного метода правового регулирования и использует административно-правовой метод, который отличают императивный характер правовых предписаний, неравное положение сторон в правоотношении, характеризующееся разным объемом прав и обязанностей субъектов[12].

По нашему мнению, наиболее соответствует сложившимся реалиям вывод о том, что финансовое право имеет собственный метод регулирования, который хотя и определяется как метод государственно-властных предписания одним участникам финансовых отношений со стороны других, которые выступают от имени государства и наделены соответствующими полномочиями, имеет следующие особенности:

1) большинство властных предписаний исходит от финансово-кредитных органов государства;

2) участники финансовых отношений, которым адресуются властные распоряжения в финансовой сфере, находятся во взаимосвязи с данными органами лишь по линии функций финансовой деятельности и в зависимости от них только по этой линии финансово-правовому регулированию свойственны и иные методы: рекомендации, согласования и др[13].

Что же касается механизма правового регулирования, то в теории права в зависимости от сочетания способов правового регулирования (позитивное обязывание, дозволение, запрещение) различают два основных типа регулирования:

- общедозволительное, то есть такое, в основе которого находится общее дозволение и которое поэтому строится по принципу “дозволено все, кроме...”, а значит лица при таком порядке в принципе вправе совершать любые действия, лишь бы они не попадали в разряд запрещенных;

- разрешительное, то есть такое, в основе которого лежит общий запрет и которое поэтому строится по принципу “запрещено все, кроме...”, а значит лица вправе совершать только действия, разрешенные в нормах.

Представляется, что в рамках концепции единства финансового и налогового права, бесспорным является вывод о разрешительном механизме правового регулирования. Общим условием как для налоговых, так и финансовых, а также административных правоотношений является возникновение, изменение и прекращение правоотношений, предусматриваемых законодательством. Поэтому механизм правового регулирования представляет собой схему: правовая норма - участник правоотношения.

Таким образом, исходя из того, что:

1)налог - это принудительное изъятие денежных средств;

2)предмет правового регулирования налогового права - налоговые правоотношения, являющиеся государственно-властными имущественными (денежными) отношениями;

3)метод правового регулирования налогового права - императивный метод государственно-властных предписаний;

4)механизм правового регулирования в налоговом праве - разрешительное регулирование,

можно сделать вывод, что принуждение как острое и жесткое средство социального воздействия, как одна из основных функций государственного аппарата является неотъемлемой чертой налоговых правоотношений, а также налогового права как юридической оболочки этих отношений.

Однако в литературе встречаются мнения, позволяющие сомневаться в однозначности данных выводов[14].

Как свидетельствует практика, в регулировании вопросов, так или иначе связанных с налогообложением, достаточно серьезной является проблема “конкуренции” различных отраслей законодательства. Наиболее остро нуждаются в четком разграничении сферы регулирования гражданским и налоговым законодательством. Не случайно, что этот вопрос вызывает живой интерес ученых и практиков, о чем свидетельствует ряд публикаций[15].

Действительно, суть налогового обязательства состоит в уплате налога. Источником же для уплаты налога выступает доход лица (в исключительных случаях - капитал), который является, как правило, результатом экономической деятельности налогоплательщика.

В связи с этим стоит согласиться с выводом, что, с точки зрения правовой природы, налогообложение есть мера упорядочения, введения в определенные каналы имущественных отношений между участниками общественного производства и государства. Одной из сторон - налогоплательщику она указывает меру его обязанности, а другой - государственному налоговому органу - меру дозволенного поведения. Поэтому, исследуя общие проблемы налогообложения, необходимо учитывать, что основная задача налогового права - защита права собственности, поддержание баланса интересов налогоплательщика и общества (государства) [16].

Таким образом, именно в налоговых правоотношениях мы видим столкновение двух интересов - частного и государственного, - вызванное сложностью и многогранностью общественных отношений в этой сфере. Развивая данные взгляды, Г. Петрова указывает: “налоговые отношения включают в себя значительную сферу правоотношений, связанных с правом собственности, возмещением материального ущерба, выполнением налоговых обязательств. То есть к ним в одних случаях применим административно-правовой, а в других - гражданско-правовой метод регулирования. При этом первый довлеет над вторым из-за отсутствия кодифицированных актов о предпринимательстве, а также из-за вторжения налогового регулирования в сферу отношений пользования, владения и распоряжения собственностью” [17].

В этой связи, основная цель правового регулирования в сфере налогообложения - выработать таких методы и механизмы правового регулирования, которые наиболее оптимальным образом могли бы достаточно ограничить осуществление власти в сфере налогов, в том числе и применение мер ответственности, с точки зрения идей правового государства.

При этом представляется целесообразным исходить из следующих рассуждений.

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации). Данная конституционная обязанность имеет публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти (статьи 1, 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации).

Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (чаще всего налогового), а не гражданского права. Наделение налоговых органов полномочиями действовать властно-обязывающим образом при применении мер принуждения в налоговой сфере правомерно в той степени, в какой такие действия:

во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций;

во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина [18].

В этой связи хотелось бы упомянуть еще один аспект принуждения в налоговой сфере. Использование мер государственного принуждения необходимо и в случаях возникновения потребностей в защите либо восстановлении нарушенных прав и законных интересов субъектов налогового права. По мнению [19], содержание порядка защиты прав и законных интересов субъектов финансовых правоотношений в последнее время претерпело ряд изменений. В целях взыскания налогов судебный порядок применялся ранее в основном при защите интересов государства; российское законодательство 90-х годов расширило сферу применения судебного порядка применительно ко всем субъектам финансового права, что вполне объяснимо. Как верно заметил , “применение права (причем преимущественно в форме правосудия) является единственным (в условиях строгой законности) каналом через который фактически осуществляется государственное принуждение в процессе правового регулирования”[20].

Обсудив содержательные (сущностные) вопросы принуждения в налоговой сфере, мы можем вернуться к формальной его стороне - закрепленной законом деятельности контролирующих органов.

Действительно ли мы можем говорить о формировании наряду с традиционными (административным, дисциплинарным, гражданско-правовым, уголовным) нового правового института - института налогового принуждения?

По мнению ряда специалистов, по характеру воздействия, субъектами применения и процессуальным особенностям меры налогового принуждения в большей мере являются административно-правовыми (включая и меры финансовой ответственности), хотя могут быть уголовно - и дисциплинарно-правовыми.

Однако данное утверждение верно лишь отчасти, ибо к правонарушителям возможно применение мер финансовой ответственности, которая имеет специфические признаки и особую процедуру наложения взысканий, что фактически и дает повод говорить о специфичности и “автономности” налогового принуждения.

Полагаем, что хотя мнение по вопросу о сущности и специфических признаках налогового принуждения и заслуживает внимания, вряд ли следует говорить о формировании нового правового института - института налогового принуждения.

С одной стороны, учитывая тот факт, что налоговое право является подотраслью финансового права, а налоговое законодательство носит комплексный характер (в частности, содержит нормы финансового, административного, уголовного и других отраслей права), специфика принуждения в налоговой сфере объясняется однородностью налоговых и финансовых правоотношений. С другой стороны, именно финансовое право содержит специфические, только ему присущие санкции - меры финансовой ответственности.

Следовательно, специфика принуждения в сфере налогообложения напрямую предопределена применением в ней мер финансово-правовой ответственности, понятие и признаках которой будут исследованы позднее.

Лекция 2

Виды юридической ответственности, применяемые за

нарушения норм налогового права

Необходимо отметить, что в юридической литературе в настоящее время существуют различные мнения по вопросу понятия юридической ответственности в целом, несмотря на то, что в последние десятилетия проблемы юридической ответственности были предметом исследования многих ученых.

Юридическая ответственность в разное время, отдельными авторами рассматривалась различно, например, как 1) осознание долга, чувства ответственности ()[21], 2) обязанность соблюдать предписания, требования правовых норм ()[22], 3) статусная юридическая ответственность ()[23], 4) правомерное поведение ()[24], 5) как правоотношение ()[25],6) как санкцию, последствие, предусмотренное нормой права на случай ее несоблюдения ()[26].

Многообразие взглядов можно объяснить и разнообразием методов в исследовании и анализе феномена юридической ответственности, в акцентуировании каких-либо отдельных свойств или признаков юридической ответственности в целом либо отдельных ее видов[27].

Как известно, юридическая ответственность представляет собой систему ее различных видов. В теории права отмечается существование уголовной, гражданской, административной, дисциплинарной, материальной и других видов ответственности[28]. Наличие оговорки о существовании иных видов ответственности подчеркивает, что данный перечень не может быть исчерпывающим, поскольку возникновение новых правовых институтов является естественным ходом развития правовой системы, стремящейся соответствовать уровню и качеству регулирующих общественных отношений[29].

Проблема ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения является комплексной и должна разрешаться посредством анализа и совершенствования действующего финансового, административного, уголовного и гражданского законодательства.

Среди важнейших нормативных актов, определяющих соответствующие меры ответственности, в первую очередь можно выделить следующие:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации”[30].

2. Кодекс РФ об административных правонарушениях[31].

3. Уголовный кодекс Российской Федерации[32].

В данной сфере действуют также и другие нормативные акты, содержащие разъяснения по применению санкций и процедуре реализации мер правовой ответственности за налоговые правонарушения[33].

Таким образом, меры юридической ответственности в сфере налогообложения обладают большим разнообразием.

В этой связи представляется целесообразным провести классификацию мер юридической ответственности в налоговой сфере. Из всех возможных рассмотрим классификацию мер юридической ответственности по отраслевому признаку, позволяющую нам, с одной стороны, уяснить всевозможные аспекты данного вопроса, с другой стороны, выделить из числа многих проблему, которой будет уделено максимальное внимание - проблему финансово-правовой ответственности в сфере налогообложения (налоговой ответственности).

По нашему мнению, вся совокупность мер юридической ответственности в налоговой сфере по отраслевому признаку может быть классифицирована следующим образом:

- меры административной ответственности;

- меры уголовной ответственности;

-  меры дисциплинарной ответственности;

-  меры финансово-правовой ответственности.

Итак, рассмотрим данную классификацию более подробно.

1.Административная ответственность в сфере налогообложения

Анализируя точки зрения различных авторов по вопросу применения административной ответственности в налоговой сфере, можно выделить несколько существующих в литературе мнений.

Некоторые авторы к мерам административной ответственности относят практически все санкции, существующие за налоговые нарушения. По мнению других авторов, в соответствии с действующим законодательством административной ответственности за совершение налоговых нарушений подлежат должностные лица организаций-субъектов налоговых правоотношений.

Административной ответственности посвящена глава 15 КоАП РФ, которая называется «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг». Названная глава содержит восемь составов административных правонарушений, в частности:

Статья 15.3. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

 1. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда -
 влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.

 2. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, -

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.

Примечание. Административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в настоящей статье, статьях 1, 15.11 настоящего Кодекса, применяется к лицам, указанным в статье 2.4 настоящего Кодекса, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

2) Статья 15.4. Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации

Нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации –

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда.

3) Статья 15.5. Нарушение сроков представления налоговой декларации

Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета –

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда

4) Статья 15.6. Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

1. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 настоящей статьи, -

влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от одного до трех минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.

2. Непредставление должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде –

влечет наложение административного штрафа в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.

5) Статья 15.7. Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику

1. Открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе -

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда.

2. Открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа либо таможенного органа о приостановлении операций по счетам этого лица –

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.

6) Статья 15.8. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса)

Нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора (взноса), а равно инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд) –

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда

7) Статья 15.9. Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента

Осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам –

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда

8) Статья 15.11. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов –

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.

Примечание. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Таким образом, в отношении административной ответственности в сфере налогообложения можно сделать следующие выводы:

1.Многие составы административных правонарушений по элементам объективной стороны соответствуют составам налоговых правонарушений, изложенных в Налоговом кодексе РФ.

2.Субъектами названных правонарушений должностные лица организации (исключение составляют ч.1 ст.15.6, где субъектами правонарушения являются также граждане).

3.В соответствии с примечанием к ст.15.3
административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в названной статье, статьях 15.4-15.9 и 15.11 КоАП РФ, применяется к лицам, указанным в ст.2.4 КоАП РФ (т. е. к должностным лицам, а также лицам, которые несут административную ответственность в порядке, аналогичном с должностными лицами), за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

4.Как свидетельствует анализ вышеприведенных статей, из всех мер административного взыскания к виновным лицам применяется только одна – административный штраф. Исчисляется названный штраф в минимальных размерах оплаты труда. Максимальный размер штрафа (в отношении должностных лиц) – пятьдесят МРОТ, минимальный – три МРОТ.

К категории должностных лиц, к которым могут быть применены штрафные санкции, прежде всего относятся руководители, заместители руководителей и главные бухгалтеры предприятий, учреждений, организаций.

Согласно п. 1 ст.6 Федерального закона от 01.01.01г.( с изм. на 03.11.2006г.) “О бухгалтерском учете”[34] ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель организации, назначающий на должность и освобождающий от должности главного бухгалтера (бухгалтера) (п. 1 ст. 7 названного Закона).

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, обеспечивая соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств (пункты 2 и 3 статьи 7 названного Закона).

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (пункты 3 и 4 статьи 7 названного Закона) [35].

В соответствии с п.4 ст.108 НК РФ возможно одновременное привлечение должностных лиц к административной ответственности и самих предприятий к налоговой ответственности.

2.Уголовная ответственность

Новые условия хозяйственной деятельности вызвали появление и новых правовых норм об уголовной ответственности за налоговые преступления. Часто встречающиеся ранее различные формы хищений заменяются, как правило, сегодня налоговыми нарушениями, содержание которых состоит в отказе налогоплательщика исполнить свои налоговые обязательства перед бюджетом. Поэтому одним из серьезных экономических преступлений становится уклонение от выполнения требований налогового законодательства[36]. Можно выделить ряд составов, которые тем или иным образом влияют на налогообложение, хотя налоговым преступлением не являются. К их числу можно отнести незаконное предпринимательство (ст.171 УК РФ), незаконную банковскую деятельность (ст.172), контрабанду (ст.188), фиктивное банкротство (ст.197) и ряд других.

Таким образом, налоговые преступления – предусмотренные уголовным законом общественно опасные деяния, посягающие на общественные отношения, возникающие по поводу исчисления и уплаты налогов, а также осуществления налогового контроля. К ним по действующему уголовному законодательству относятся деяния, предусмотренные ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2.

Приведем данные составы.

Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -

 наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Примечание. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента

1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов[37]

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Остановимся более подробно на характеристике содержания элементов и признаков налоговых преступлений.

Родовым объектом этих преступлений является охраняемая уголовным законом система общественных отношений, складывающаяся в процессе экономической деятельности. Видовой объект налоговых преступлений представляет собой всю совокупность отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершения налоговых правонарушений. Непосредственным объектом налоговых преступлений охватываются отношения, возникающие между конкретным налогоплательщиком и государством по поводу исчисления налогов или сборов, их уплаты, а также осуществления налогового контроля. Предметом налоговых преступлений являются денежные средства, подлежащие, в соответствии с законодательством, внесению налогоплательщиком в бюджет либо во внебюджетные фонды в виде налогов или сборов и недополученные государством.

Объективная сторона налоговых преступлений характеризуется как действием, так и бездействием, причем обязательно нарушающим нормы налогового законодательства. Составы налоговых преступлений относятся к разряду материальных. Совершение налогового преступления в крупном или особо крупном размере характеризует именно последствия, а не деяния, поскольку деяние само по себе может не иметь криминального характера (например, непредставление декларации).

Способы совершения налоговых преступлений чрезвычайно разнообразны. К ним можно отнести включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и(или) расходах; внесение заведомо искаженных данных в налоговые расчеты (декларации) об объектах налогообложения, налоговых льготах и т. п.

Действия лица, направленные на уклонение от уплаты налогов (сборов), выявленные до того, как наступил отчетный период и не доведенные до конца по причинам, не зависящим от воли лица, являются приготовлением к этим преступлениям. Деятельность лица пресеченная до того, как были представлены заведомо ложные отчетные документы о доходах или расходах, либо истек срок представления таких документов, но до окончания последнего срока уплаты налога, должна квалифицироваться как покушение на совершение налогового преступления.

Субъектом преступления, предусмотренногост.198 УК РФ, может быть не любое физическое лицо, на которого законом возложены обязанности, связанные с уплатой налогов (страховых взносов), а лишь непосредственно получившие налогооблагаемый доход, т. е. налогоплательщик.

Исполнителями преступления, предусмотренного ст.199 и 199.1 УК РФ могут быть три категории лиц: руководитель организации, главный (старший) бухгалтер и лица, непосредственно составившие бухгалтерскую отчетность.

Исполнителями преступления, предусмотренного ст.199.2 УК РФ могут быть собственник или руководителем организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется только умышленной формой вины, причем умысел может быть как прямым, так и косвенным (например, при уклонении от уплаты налога путем бездействия, когда при отсутствии корыстного мотива лицо не представляет декларацию в налоговый орган, осознавая общественную опасность своего поведения и безразлично относясь к факту неполучения государством соответствующих денежных средств).

При квалификации налоговых преступлений важное значение имеет установление цели преступного деяния, например, личной интерес исполнителя во составу, предусмотренному ст.199.1 УК РФ.

3.Дисциплинарная ответственность

Неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговых обязательств так или иначе связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением соответствующими должностными лицами своих служебных обязанностей. В этом случае действие или бездействие должностного лица образует как административный, так и дисциплинарный проступок; поэтому должностное лицо может быть привлечено как к административной, так и к дисциплинарной ответственности.

В соответствии со ст.192 Трудового кодекса РФ за совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания:

1) замечание;

2) выговор;

3) увольнение по соответствующим основаниям.

Федеральными законами, уставами и положениями о дисциплине для отдельных категорий работников могут быть предусмотрены также и другие дисциплинарные взыскания.

К дисциплинарным взысканиям, в частности, относится увольнение работника по основаниям, предусмотренным п. п.5, 6, 9 или 10 части первой ст.81 или п.1 ст.336 ТК РФ, а также п.7 или п.8 части 1 ст.81 ТК РФ в случаях, когда виновные действия, дающие основания для утраты доверия, либо соответственно аморальный проступок совершены работником по месту работы и в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Не допускается применение дисциплинарных взысканий, не предусмотренных федеральными законами, уставами и положениями о дисциплине.

При наложении дисциплинарного взыскания должны учитываться тяжесть совершенного проступка и обстоятельства, при которых он был совершен.

До применения дисциплинарного взыскания работодатель должен затребовать от работника письменное объяснение. Если по истечении двух рабочих дней указанное объяснение работником не предоставлено, то составляется соответствующий акт.

Непредоставление работником объяснения не является препятствием для применения дисциплинарного взыскания. Дисциплинарное взыскание применяется не позднее одного месяца со дня обнаружения проступка, не считая времени болезни работника, пребывания его в отпуске, а также времени, необходимого на учет мнения представительного органа работников.

Дисциплинарное взыскание не может быть применено позднее шести месяцев со дня совершения проступка, а по результатам ревизии, проверки финансово-хозяйственной деятельности или аудиторской проверки - позднее двух лет со дня его совершения. В указанные сроки не включается время производства по уголовному делу. За каждый дисциплинарный проступок может быть применено только одно дисциплинарное взыскание.

Приказ (распоряжение) работодателя о применении дисциплинарного взыскания объявляется работнику под роспись в течение трех рабочих дней со дня его издания, не считая времени отсутствия работника на работе. Если работник отказывается ознакомиться с указанным приказом (распоряжением) под роспись, то составляется соответствующий акт.

Дисциплинарное взыскание может быть обжаловано работником в государственную инспекцию труда и (или) органы по рассмотрению индивидуальных трудовых споров.

Если в течение года со дня применения дисциплинарного взыскания работник не будет подвергнут новому дисциплинарному взысканию, то он считается не имеющим дисциплинарного взыскания.

Работодатель до истечения года со дня применения дисциплинарного взыскания имеет право снять его с работника по собственной инициативе, просьбе самого работника, ходатайству его непосредственного руководителя или представительного органа работников.

Лекция 3

Финансово-правовая ответственность в сфере

налогообложения (налоговая ответственность)

Впервые понятие “финансовая ответственность”, точнее - “финансовые санкции” упоминалось в Законе “О Государственной налоговой службе РСФСР”. В дальнейшем в российском законодательстве появился и вполне утвердился термин “меры финансовой ответственности” (пункт 9 Указа Президента РФ от 01.01.01г. № 000 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”[38] и иные нормативные акты). Разумеется, законодательные новеллы не могли остаться без внимания теоретиков-правоведов[39], тем более, что применение мер “неоспоримой” финансовой ответственности ежегодно давало бюджету достаточно большие денежные вливания.

Сказанное не означает, что финансово-правовая ответственность не применялась до перехода к рыночным отношениям, а вопросы финансовой ответственности были вне внимания отечественной науки. В советской юридической науке обращалось внимание на меры ответственности, которые носили финансовый характер[40], проводились специальные исследования в этой области[41]. Однако в налоговой сфере финансовая ответственность как способ обеспечения выполнения налогового обязательства нашла наиболее широкое применение лишь в последние годы. Отдельные аспекты затронуты в монографических исследованиях , , .