Финансовый учет 1 (стр. 7 )

Инвентарные карточки учета основных средств открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Предприятие, имеющее небольшое количество основных средств, может вести по объектный учет в инвентарной книге (форма № ОС–11).

Заполняются инвентарные карточки и инвентарные книги на основе первичных документов, технических паспортов и др. документов, подтверждающих поступление и выбытие основных средств.

Инвентарные карточки регистрируются в специальных описях формы № ОС–10, записи в которую производятся по классификационным группам основных средств.

Перемещение основных средств из одного структурного подразделения в другое, на консервацию отражается только в аналитическом учете перестановкой инвентарных карточек в соответствующих разделах картотеки.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладываются в картотеку, а хранятся отдельно. Это необходимо потому, что на их основе производится корректировка суммы амортизации основных средств в расчете начисления износа.

Обмен активами. Существуют следующие правила по учету не денежных операций:

­  стоимость устанавливается путем сопоставления стоимости актива полученного при обмене, со стоимостью актива, отданного в качестве возмещения, с учетом корректировки на любые денежные средства, выплаченные или полученные;

­  если в обмене участвуют аналогичные активы, используемые предприятием таким же способом и для такой же цели, как и актив, отданный при обмене, обмен не рассматривается как процесс получения дохода, и, соответственно, не признаются ни прибыль, ни убыток. Новый актив регистрируется по балансовой стоимости актива, отданного при обмене, скорректированной на любые денежные средства или их эквиваленты, отданные или полученные;

­  если обмениваются не аналогичные активы, себестоимость полученного актива оценивается путем ссылки на его справедливую стоимость, которая обычно является справедливой стоимостью актива, отданного взамен, скорректированной на любые денежные средства или их эквиваленты, отданные или полученные. Обмен рассматривается как процесс получения дохода, и, соответственно, признаются прибыль или убыток (если существует разница в ценности активов, участвовавших в обмене);

­  основные средства, приобретенные в обмен на акции. Когда акции выпускаются с целью приобретения основных средств, активы отражаются либо по справедливой стоимости актива, либо по справедливой стоимости выпущенных акций, в зависимости оттого, что из них более объективно и достоверно.

4 Учет нематериальных активов (МСФО 38)

Нематериальные (неосязаемые) активы – активы, не имеющие физической натуральной формы, но наделенные «неосязаемой ценностью» и в силу этого приносящие субъекту дополнительный доход в течение длительного времени или постоянно. Кроме того, нематериальные активы должны обладать способностью отчуждения. К нематериальным активам относят товарные знаки (знаки обслуживания), зарегистрированные места происхождения товаров, цену фирмы (гудвилл), «ноу–хау», патенты и промышленные образцы, лицензии, интеллектуальную собственность, организационные расходы, права на пользование природными ресурсами, права на использование производственной информацией, программное обеспечение ЭВМ и другие.

По мере развития рыночной экономики значение и доля нематериальных активов в имуществе субъектов будет увеличиваться, что обусловлено развитием техники и технологий, распространением информации, развитием экономических отношений.

В соответствии с действующим законодательством в Республике Казахстан нематериальные активы оцениваются в следующем порядке:

­  внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал создаваемого предприятия – по договоренности сторон. Оценка такого вклада должна быть подтверждена независимым аудитором;

­  приобретенные за плату у других предприятий, организаций и граждан – исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и приведению в состояние готовности этих объектов;

­  полученные от других предприятий, организаций и граждан безвозмездно (дарение) – экспертным путем или по договорной цене.

Рассмотрим содержание различных видов нематериальных активов.

«Ноу–хау» – термин, применяемый в международных отношениях для определения технических знаний, выраженных в форме документации, производственного опыта, навыков и т. п. В широком смысле слова «ноу–хау» – совокупность технических, коммерческих и других знаний, оформленных в виде технической документации, навыков и производственного опыта, необходимых для организации того или иного вида производства, но не запатентованных.

Учет прав на использование производственной информации. К данному виду нематериальных активов относится приобретаемая за плату производственная информация или затраты на ее создание самим субъектом, способная в течение определенного времени приносить доход. Например, банки данных о потенциальных потребителях продукции субъекта внутри страны и за рубежом, о поставщиках сырья, материалов и услуг, о конкурентах и т. п.

Организационные расходы. К организационным относят расходы, которые возникают в период создания совместного или акционерного предприятия. К таким расходам относятся затраты на рекламу, оплату консультантов, расходы на регистрацию предприятия, подготовку документов, открытие счетов в банках и многие другие.

Программное обеспечение ЭВМ. Под программным обеспечением ЭВМ понимают совокупность системы обработки данных и программных документов, необходимых для эксплуатации этих программ, приобретенных предприятием и способных в течение длительного времени приносить доход.

Приобретенные права на пользование природными ресурсами. При создании предприятий, находящихся внутри страны и за рубежом, возникает необходимость в приобретении прав на использование природных ресурсов (права на добычу полезных ископаемых, права на пользование лесом, рыбную ловлю во внутренних водоемах и др.).

Товарные знаки и знаки обслуживания. Товарным знаком и знаком обслуживания (в дальнейшем – товарный знак) считают обозначения, способные отличить, соответственно, товары и услуги (в дальнейшем товары) от однородных товаров других юридических или физических лиц. Право на товарный знак охраняется Законом, если он зарегистрирован на имя юридического или физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

Наименование места происхождения товара – это наименование страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами одновременно.

Товарный знак и наименование места происхождения товара являются действенным инструментом конкуренции.

Патенты. Под патентом понимается свидетельство, грамота, документ, удостоверяющий государственное признание технического решения изобретения и закрепляющий за лицом, которому он выдан (патентообладателем), право на это изобретение. Действие патента распространяется на территории того государства, где он выдан. Срок действия патента устанавливается национальным законодательством (как правило, 15–20 лет). Кроме того, под патентом понимается документ, свидетельствующий о праве занятия каким–либо промыслом, торговлей, скупкой товара и т. п.

Промышленные образцы. Патенты, в соответствии с действующим законодательством, выдаются на подтверждение исключительного права на использование промышленных образцов. К промышленному образцу относятся художественные и художественно–конструкторские решения, определяющие внешний вид изделия. Правовые, экономические и организационные отношения промышленных образцов регулируются законодательством Республики Казахстан.

Лицензии (от латинского – свобода, право) – разрешения, выдаваемые компетентными государственными органами на осуществление внешнеторговых операций (ввоз, вывоз или транзит которых не допускается) и т. д. При помощи лицензирования осуществляется государственный контроль за экспортом и импортом товаров и, одновременно, расходованием валютных средств.

Цена фирмы или «гудвилл». Данный вид нематериальных активов возникает при покупке целых действующих предприятий или их структурных подразделений. Обычно такие предприятия (подразделения) продаются – покупаются не по их балансовой стоимости, что естественно в условиях рыночных отношений, а по цене, определенной на аукционе (конкурсе), исходя из возможной доходности предприятия, его престижа на рынке производимой продукции и ряда других факторов. Превышение покупной стоимости предприятия (подразделения) над суммой его активов по балансу составляет цену фирмы.

Интеллектуальная собственность. Понятие «интеллектуальная собственность» охватывает авторские права, права, относящиеся к деятельности артистов–исполнителей, звукозаписи, радио – и телевизионных передач, изобретательское и патентное право, право на научное открытие, право на промышленные образцы, товарные знаки, фирменное наименование (фирму) и коммерческие обозначения, защиту от недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в области производства, науки, литературы и искусства.

В настоящее время все чаще осуществляются вклады в уставные фонды учреждаемых предприятий интеллектуальной собственности отдельных граждан – носителей интеллектуальной собственности (крупные ученые, инженеры, артисты и др.).

Учет наличия и движения нематериальных активов ведется на счетах подраздела 2700 «Нематериальные активы».

Нематериальные активы поступают различными способами:

­  от учредителей в качестве вкладов уставный капитал;

­  путем приобретения;

­  при безвозмездной передаче сторонними юридическими и физическими лицами.

Поступление и выбытие нематериальных активов оформляют Актом приемки–передачи нематериальных активов. В акте должно указываться точное наименование вида нематериальных активов и дата его передачи предприятию (дата создания на предприятии), характеристика объекта, его первоначальная стоимость, норма амортизации и другие необходимые данные.

При оформлении приемки нематериальных активов акт составляется в одном экземпляре на каждый объект. Допускается составление общего акта, оформляющего приемку нескольких однотипных нематериальных активов. Акт после его оформления с приложенной документацией, описывающей сам объект нематериальных активов или порядок его использования, или документы, подтверждающие те или иные имущественные права предприятия, относящиеся к данному объекту, передается в бухгалтерию, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия или лицами на то уполномоченными.

При передаче (продаже, безвозмездной передаче) нематериальных активов другому предприятию акт составляется в двух экземплярах: для предприятия, сдающего и принимающего нематериальные активы. Ликвидация нематериальных активов оформляется актом на ликвидацию, где указывается первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, балансовая стоимость.

Аналитический учет по счетам подраздела «Нематериальные активы» ведется в «Инвентарных карточках учета нематериальных активов». Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших на предприятие. Инвентарная карточка открывается в бухгалтерии на каждый отдельный объект нематериальных активов. Карточка заполняется в одном экземпляре на основании документа, подтверждающего факт получения или передачи предприятием объекта нематериальных активов: «Акта приемки–передачи нематериальных активов», технической и другой документации.

Отражение в учете поступления нематериальных активов производится на основе корреспонденции счетов приведенных в таблице 2.6.

Таблица 2.6 – Учет поступления нематериальных активов

Содержание операций	Документ	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставной капитал.	Акт приемки–передачи нематериальных активов	2730	5110
Поступление нематериальных активов в порядке безвозмездной передачи.	То же	2730	6220
Приобретение нематериальных активов у юридических лиц.	То же	2730	3310
Налог на добавленную стоимость.	1420	3310
Приобретение нематериальных активов у физических и юридических лиц с оплатой стоимости из кассы или расчетного или валютного счетов.	Выписка из расчетного, валютного счетов, расходный кассовый ордер	2730	1010, 1030
Налог на добавленную стоимость	1420	1010, 1030

Выбытие нематериальных активов может происходить в виде:

­  вклада в уставный капитал других организаций;

­  безвозмездной передачи в совместную деятельность;

­  ликвидации и реализации.

Основные бухгалтерские проводки по учету выбытия нематериальных активов приведены в таблице 2.7.

В процессе производственно–хозяйственной деятельности нематериальные активы подвергаются воздействию морального износа. Однако главная цель начисления износа состоит не столько в том, чтобы создать источник для покрытия расходов, связанных с воздействием на нематериальные активы морального износа, сколько в создании источника для погашения их стоимости за счет включения амортизации на себестоимость продукции (работ, услуг) или расходы периода.

Для учета амортизации нематериальных активов предназначен счет 2740 «Амортизация нематериальных активов».

Таблица 2.7 – Учет выбытия нематериальных активов

Содержание операции	Документ	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
Списание и безвозмездная передача нематериальных активов:	Акт ликвидации. Акт приемки нематериальных активов.
– балансовая стоимость;	7410	2730
– сумму амортизации.	2740	2730
Реализация нематериальных активов:	Акт передачи
– балансовая стоимость;	7410	2730
– сумма амортизации;	2740	2730
– доход от реализации;	1210	6210
– налог на добавленную стоимость.	1210	3130

Этот счет пассивный, регулирующий, контрактивный. По кредиту этого счета показывают остаток амортизации на начало месяца, амортизацию, начисленную за текущий месяц и остаток амортизации на конец отчетного месяца; по дебету – списание (уменьшение) амортизации нематериальных активов.

Амортизация по нематериальным активам начисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным из первоначальной стоимости и срока предполагаемого полезного использования нематериальных активов.

По всем видам нематериальных активов каждое предприятие должно составить обоснованный расчет срока их использования. В расчете должно быть обоснованно применение того или иного срока их полезного использования:

­  по нематериальным активам, по которым есть возможность определить срок их полезного использования (патенты, лицензии и др.). Срок их использования обычно устанавливается в директивном порядке и указывается на патенте, лицензии – 1,5, 10, 15 лет;

­  по нематериальным активам, по которым нет возможности точно определить срок их полезного использования (программное обеспечение ЭВМ, «Цена фирмы» и др.), такой срок устанавливается в течение не более 10 лет;

­  по нематериальным активам, которые приобрели предприятия, в Уставе которых оговорен срок действия данного предприятия, – в течение сроков, указанных в пунктах «а» и «б», но не более срока действия такого предприятия.

Для определения величины амортизация нематериальных активов за месяц и с начала года составляется «Ведомость начисления амортизации нематериальных активов».

Инвентаризация нематериальных активов. При инвентаризации нематериальных активов проверяется: фактическое наличие нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности, правильность и своевременность отражения их в балансе; правильность начисления износа нематериальных активов; наличие морально устаревших активов.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо установить наличие документов, подтверждающих существование самого объекта, и права предприятия на его использование. К ним относятся документы, описывающие объект нематериальных активов или порядок его использования, а также документы, подтверждающие имущественные права предприятия. Так, приобретение прав на изобретение подтверждается лицензионным договором, зарегистрированным в Патентном ведомстве.

Четкая организация учета нематериальных активов и их амортизация играет большую роль в реальном отражении результатов финансово–хозяйственной деятельности субъектов.

5 Обесценение активов (МСФО IAS 36)

Активы в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» подлежат проверке на обесценение на каждую отчетную дату. К таким активам относятся:

­  земля, здания и сооружения;

­  машины и оборудование;

­  инвестиции в недвижимость, учитываемые методом затрат;

­  нематериальные активы;

­  гудвилл;

­  инвестиции в дочерние предприятия, ассоциированные компании и совместные предприятия (сп).

Обесценение актива признается только в том случае, если балансовая стоимость активов превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Так как даже в небольших фирмах количество активов, находящихся на балансе, составляет несколько десятков и даже сотен, и переоценка каждого актива потребует больших затрат. В связи с этим, прежде чем производить переоценку, необходимо выявить признаки обесценения.

Внешние признаки:

­  существенное падение рыночной стоимости актива;

­  существенные изменения (технологии, рынка, экономики, законодательства);

­  процентные ставки или прочие факторы, влияющие на ставку дисконта
, используемую при расчете ценности от использования актива;

­  балансовая чистых активов" href="/text/category/stoimostmz_chistih_aktivov/" rel="bookmark">стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние признаки:

­  имеются доказательства устаревания или физического подтверждения актива;

­  существенные изменения в процессе эксплуатации актива;

­  факторы, свидетельствующие о том, что текущие или будущие экономические результаты использования актива, хуже, чем предполагалось;

­  прочие признаки возможного уменьшения стоимости актива.

Убытком от обесценения является превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой стоимостью. Убыток от обесценения должен признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, если активы оцениваются по модели стоимости Дт 7420 Кт 2410.

Если актив учитывается по переоцененной стоимости, убыток от обесценения должен учитываться как уменьшение стоимости от переоценки.

По состоянию на каждую дату баланса при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна произвести расчет возмещаемой суммы актива. При этом, независимо от наличия признаков, организация должна ежегодно производить расчет возмещаемой суммы актива по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования, нематериальным активам, не введенным в эксплуатацию, а также гудвиллу, приобретенному в результате объединения бизнеса.

При оценке наличия признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна как минимум рассмотреть следующие признаки:

­  внешние источники информации;

­  внутренние источники информации.

­  К внешним источникам информации относятся:

­  значительное снижение рыночной стоимости актива в течение периода, чем ожидалось бы в результате течения времени или обычного использования;

­  значительные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение периода или ожидаемые в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;

­  значительные увеличения рыночных процентных ставок или других рыночных норм прибыльности инвестиций, произошедшие в течение периода, и вероятность влияния этих увеличений на ставку дисконтирования, которая используется для расчета стоимости от использования актива и существенно уменьшит его возмещаемую сумму;

­  балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся организации больше, чем се рыночная капитализация.

К внутренним источникам информации относятся:

а)  наличие доказательства устаревания или физического повреждения актива;

б) существенные изменения в степени или способе использования актива в настоящем или будущем, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение времени или ожидаемые в ближайшем будущем. Например:

1)  простой актива;

2)  планы по прекращению или реструктуризации производственной деятельности;

3)  планы по выбытию актива в ближайшее время;

4)  пересмотр срока полезного использования актива – с неограниченного на ограниченный;

в)  на основе внутренней отчетности свидетельство того, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем предполагалось;

г)  прочие указания на возможное уменьшение стоимости актива:

1)  денежные средства, необходимые для приобретения актива или его эксплуатации и обслуживания, существенно превышают ранее предусмотренные бюджетом;

2)  чистые потоки денежных средств существенно ниже, чем запланированные в бюджете;

3)  прогнозируется чистый отток денежных средств на протяжении всего срока полезного использования актива.

При оценке этих показателей нужно применять принцип существенности. Если анализ показывает, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к названным показателям, то нет необходимости оценивать возмещаемую сумму. Например, если увеличились рыночные процентные ставки в краткосрочном плане, однако они существенно не влияют на ставку дисконтирования, используемую при расчете стоимости от использования актива, имеющего длительный срок полезного использования; или если они влияют на ставку дисконтирования, но у организации соответственно расходам также увеличатся и доходы, а значит, чистые потоки денежных средств останутся практически без изменений.

С другой стороны, снижение стоимости активов может произойти вследствие пересмотра срока полезного использования актива, изменения метода начисления амортизации или ликвидационной стоимости актива. Если существуют такие признаки, то оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационную стоимость актива следует пересмотреть и скорректировать согласно МСФО, применимому к активу, даже если для него не признается никакого убытка от обесценения.

Измерение возмещаемой суммы. Величина снижения стоимости актива в денежном выражении определяется путем сравнения возмещаемой суммы и балансовой стоимости. Последней считается первоначальная (или переоцененная) стоимость за вычетом накопленной амортизации. Возмещаемой суммой актива является наибольшая из двух величин: чистая продажная цена или стоимость от использования.

Если нет оснований тому, что стоимость от использования актива превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, то она может считаться возмещаемой суммой актива. В большинстве случаев это относится к активам, предназначенным для продажи.

Так как стоимость от использования актива, предназначенного для продажи, в основном состоит из выручки от его выбытия.

В случае если продолжающееся использование актива не обеспечивает поступления денежных средств, в основном независимых от тех, которые возникают в связи с другими активами, или группы активов, возмещаемая сумма определяется для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:

­  чистая продажная цена актива выше, чем его балансовая стоимость;

­  стоимость от использования актива может быть оценена как близкая по величине к его чистой продажной цене, и чистая продажная цена может быть определена.

Чистая продажная цена. Оптимальной величиной чистой продажной цены является цена, указанная в обязательном к исполнению договоре купли–продажи актива между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами. Цена, указанная в договоре, должна быть скорректирована на сумму расходов, непосредственно связанных с выбытием актива. Это могут быть затраты на юридические услуги по оформлению сделки, сборы, налоги, затраты на демонтаж актива и другие прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.

При отсутствии обязательного к исполнению договора купли–продажи, но наличии активного рынка, на котором ведется торговля данным активом, следует использовать рыночную цену за вычетом планируемых затрат, непосредственно связанных с выбытием актива. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена спроса. Если отсутствуют значения текущей цены спроса в качестве основы для расчета рыночной цены, может использоваться цена самой последней операции при условии, что в период между датой той операции и датой расчета чистой продажной цены не произошло значительных изменений в экономических условиях.

При отсутствии чистой продажной цены или активного рынка для актива организация основывает оценку актива исходя из наилучшей доступной информации. Можно использовать информацию о результатах последних операций с аналогичными активами в рамках той же отрасли. При этом необходимо учитывать изношенность актива, условия эксплуатации, если это производственные машины и оборудование – то их производственную мощность и другие производственные характеристики и откорректировать стоимость аналогичных активов на эффект от выявленных различий. Можно извлечь такую информацию из статистических справочников.