«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения в организациях» (стр. 4 )

Суды обоснованно указали, что расходование платного займа в сумме ,80 руб. на кредитование контрагентов на безвозмездной основе не может быть признано экономически оправданным, соответственно, сумма процентов,10 руб. неправомерно включена во внереализационные расходы при определении налога на прибыль.»

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС СЗО от 07.03.07 по делу № А/2005, Постановление ФАС МО от 01.01.2001 № КА-А40/917-09 по делу № А/.

Следует отметить, что выводы суда были основаны на том, что из учета общества прямо усматривалось направление полученных под проценты денежных средств на выдачу беспроцентного займа.

Однако в случаях, когда такая связь не может быть установлена точно суды принимали сторону налогоплательщика.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 29.06.05 № А/04:

«Суд отклонил довод инспекции о необоснованном включении обществом в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, уплачиваемые им проценты по кредитам, полученным от банков, в связи с тем, что в рассматриваемый период различным организациям беспроцентные займы, так как ИМНС не представлено доказательств наличия причинно-следственной связи между получением обществом кредитных ресурсов и предоставлением беспроцентных займов.»

Кроме того, в Постановлении ФАС ЗСО от 19.08.09 /2009(12936-А46-37), в частности, указано:

«Судами указано, что налоговым органом не представлено доказательств, что именно кредитные средства, полученные Обществом в проверяемом периоде, были переданы третьим лицам, и предоставление им займа не свидетельствует об отсутствии направленности действий ООО "Запсибхлебпродукт" на получение дохода, что эти расходы были экономически неоправданными.

Арбитражными судами установлено, что представленные в материалы дела документы (акты сверки расчетов с контрагентами, карточками счета 76.5) подтверждают, что Общество действовало в собственных экономических интересах, и кроме заемных, имелись и иные финансово-хозяйственные взаимоотношения контрагентов с ООО "Запсибхлебпродукт", что оспариваемым решением и налоговой декларацией от 01.01.2001 за 2006 год подтверждается получение дохода, согласно которой налог на прибыль составилруб.

Данный вывод судов согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 01.01.2001 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговый выгоды".

Исходя из изложенного, суды обеих инстанций, проанализировав нормы материального права в совокупности с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к обоснованному выводу о правомерном включении Обществом процентов по кредитным договорам в состав внереализационных расходов.»

Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении ФАС ДО от 18.08.08 № Ф03-А73/08-2/3236, ФАС ПО от 01.01.2001 по делу /08, Постановление ФАС ПО от 01.01.2001 по делу № А/2005, Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 по делу /2007, Постановление ФАС УО от 01.01.2001 /09-С2 по делу /2009-С6, Постановление ФАС УО от 01.01.2001 /07-С2 по делу /06.

В Постановлении ФАС ЗСО от 15.05.07 /2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25) по делу № А/2006-2 отмечено следующее:

«…Как установлено судом и что следует из фактических обстоятельств дела, ООО "ТД "Сибирский уголь", ООО "Кузбасский уголь" и ОАО "Разрез Талдинский" являлись долгосрочными партнерами Общества, с которыми оно имело длительные хозяйственные взаимоотношения, а именно совершались различные сделки по купле-продаже угля, оборудования и так далее. Приобретая у указанных лиц векселя и предоставляя им займы, Общество фактически действовало в собственных интересах.

При этом судом также указано на то обстоятельство, что Общество, совершая указанные сделки, не выходило за рамки действующего гражданского законодательства и доказательств порочности совершенных налогоплательщиком сделок налоговым органом не представлено.

Таким образом, как обоснованно отмечено судом, вывод налогового органа об экономической нецелесообразности получения и использования Обществом кредитов сделан без полной и всесторонней оценки хозяйственной деятельности юридического лица…».

Таким образом, при рассмотрении вопроса о возможности учета процентов по полученному займу, направленному на выдачу беспроцентного займа, суды принимают сторону налогоплательщика в случае, если:

1. налоговый орган не может подтвердить причинно-следственную связь между полученным займом и выданными беспроцентными займами. На это может указывать обозначение цели получения процентного займа, прямо не связанные с выдачей беспроцентных займов (например, как в Вашем случае – на пополнение оборотных средств). Кроме того, в случае, если на дату выдачи беспроцентного займа на расчетном счете Вашей организации будет числиться сумма, не связанная с полученным займом и достаточная для выдачи беспроцентного займа.

2. если организация сможет доказать иные хозяйственные связи помимо выдачи беспроцентного займа с организацией-заемщиком, приводящие к получению дохода. Кроме того, будет отсутствовать нарушение организацией – заемщиком обязательств по возврату займа.

Вместе с тем, учитывая наличие обширной арбитражной практики, полностью исключить налоговый риск мы не можем, и с большой долей вероятности свою позицию организации придется отстаивать в судебном порядке. Поскольку более подробной информацией о взаимоотношениях Вашей организации с дочерней организацией мы не обладаем, и, кроме того, в нашем распоряжении отсутствует информация о наличии прямой связи между выданным и полученным займом, предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения мы не можем.

Кроме того отмечаем также наличие налогового риска у Вашей организации, рассмотренного нами в ответе № 10-03/07 от 04.03.10, касающегося признания задолженности Вашей организации перед займодавцем – иностранной компанией контролируемой.

О наличии такого риска свидетельствует приведенное в указанном ответе Постановление ФАС ДО от 11.01.07 по делу № Ф03-А51/06-2/4898:

«Проверяя законность решения налогового органа в указанной части, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что компания РТДФК (организация займодавец) является дочерней компанией компании РТДФК, учредителя ЗАО "АКОС" и владеющей 92% обыкновенных акций общества. Следовательно, судебные инстанции правильно не применили пункт 2 статьи 269 НК РФ, поскольку компания РТДФК ни прямо, ни косвенно не владеет акциями ЗАО "АКОС". При этом суд правомерно руководствовался положениями статьи 20 НК РФ.

Как следует из содержания статьи 269 НК РФ, в данной норме не дано определение понятия "косвенное владение уставным капиталом". Такое определение дано в подпункте 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ и предполагает участие через последовательность иных организаций в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Довод налогового органа о неправомерном применении подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ неоснователен, поскольку иного определения понятия "косвенное владение уставным капиталом" в Налоговом кодексе Российской Федерации не содержится. При отсутствии определения понятия косвенного владения уставным капиталом в Налоговом кодексе Российской Федерации или других отраслях законодательства пункт 2 статьи 269 НК РФ в данной части не может быть применен.»

Таким образом, при рассмотрении спора о выдаче займа одной сестрой другой сестре суд пришел к выводу о том, что контролируемая задолженность отсутствует, что, на наш взгляд, полностью соответствует требованиям действующего налогового законодательства.

Однако само по себе наличие такого решения свидетельствует о существовании налогового риска.

Департамент общего аудита о расчетах в валете между нерезидентами.

 Руководство планирует принять участие в международной конференции в Испании в Мае-2010г (работники представительства и представители дружественных организаций), мы как московское представительство иностранного юр/лица должны оплатить за участие в данной конференции в валюте (Евро).

-Может ли представительство осуществлять валютный перевод за пределы РФ?

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 1 Закона [32] находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения иностранных юридических лиц, а также юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющих местонахождение за пределами территории Российской Федерации признаются нерезидентами.

Согласно подпункту 9 статьи 1 Закона операции по приобретению нерезидентом у нерезидента и отчуждение нерезидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа признаются валютными операциями.

Пунктом 1 статьи 10 Закона нерезиденты вправе без ограничений осуществлять между собой переводы иностранной валюты со счетов (с вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации на банковские счета (в банковские вклады) в уполномоченных банках или банковских счетов (банковских вкладов) в уполномоченных банках[33] на счета (во вклады) в банках за пределами территории Российской Федерации или в уполномоченных банках.

Таким образом, представительство–нерезидент имеет право осуществлять валютные операции, в том числе, производить оплату услуг, оказываемых юридическим лицом–нерезидентом.

-надо ли в этом случае оформлять паспорт сделки (сумма свыше 5 000 долл)?

В соответствии с пунктом 3.1 Инструкции [34] порядок оформления паспорта сделки распространяется на валютные операции между резидентом и нерезидентом, заключающиеся в осуществлении расчетов и переводов через счета резидента, открытые в уполномоченных банках, а также через счета в банке-нерезиденте в случаях, установленных актами валютного законодательства Российской Федерации или актами органов валютного регулирования, либо в иных случаях - на основании разрешений, выданных Банком России.

Таким образом, учитывая, что и представительство и иностранный контрагент являются нерезидентами, при осуществлении валютных операций паспорт сделки оформлять не нужно не зависимо от цены контракта.

-на основании каких документов должен производится валютный платеж?

-какие документы необходимо оформить?

Нормы действующего валютного законодательства, в случае осуществления валютных операций в иностранной валюте между нерезидентами, не предусматривают оформления каких-либо дополнительных документов. Платежи производятся в общеустановленном порядке.

Департамент общего аудита о включении декретного отпуска в стаж, дающий право на ежегодный оплачиваемый отпуск.

Сотрудница находиться в декретном отпуске.

Положен ли ей очередной отпуск после выхода из декретного отпуска на работу?
1. Если отпуска все отгулены и вышла в декрет, накапливается ли очередной отпуск.

2. Если не все отпуска отгулены.

В связи с отсутствием иной информации мы исходим из того, что под декретным отпуском подразумевается период нахождения сотрудницы на больничном по беременности и родам, а также отпуск по уходу за ребенком.

В соответствии со статьей 121 Трудового кодекса РФ (далее по тексту – ТК РФ) в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, включается, в том числе, время, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором сохранялось место работы (должность).

Следовательно, период времени нахождения сотрудницы на больничном по беременности и родам, засчитывается в стаж, дающий право на оплачиваемый отпуск.

Согласно вышеуказанной статьи 121 ТК РФ в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, не включается время отпусков по уходу за ребенком до достижения им установленного законом возраста.

Таким образом, период нахождения сотрудницы в отпуске по уходу за ребенком не накапливается для предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска.

Поэтому, в случае, если сотрудница, перед уходом в отпуск по уходу за ребенком отгуляла все положенные ей оплачиваемые отпуска, то период нахождения в отпуске по уходу за ребенком не засчитывается в стаж дающий право на следующий оплачиваемый отпуск.

Однако необходимо отметить, что согласно статье 260 НК РФ перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него либо по окончании отпуска по уходу за ребенком женщине по ее желанию предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск независимо от стажа работы у данного работодателя

В случае, если сотрудница, до того как уйти в отпуск по уходу за ребенком не успела отгулять накопившиеся у нее ежегодные оплачиваемые отпуска, то после выхода из отпуска она имеет право это сделать.

Департамент общего аудита о возможных рисках у получателя беспроцентного займа.

Компания-резидент РФ получает беспроцентные займы от своей материнской компании-нерезидента.

Существуют ли налоговые риски у дочерней компании резидента, получающей беспроцентное финансирование?

При ответе мы исходим из того, что договор займа заключен в соответствии с нормами законодательством РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором[35].

При этом пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, согласно нормам ГК РФ договор займа между юридическими лицами будет являться беспроцентным только в том случае, если такое условие прямо будет предусмотрено в договоре.

При этом при получении беспроцентного займа в денежной форме налоговые органы могут признать, что у Организации возникает доход в виде материальной выгоды.

По нашему мнению, данная позиция не является правомерной, что подтверждается письмами Минфина РФ и арбитражной практикой.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду юридического лица как доход в виде «экономической выгоды» заемщика от экономии на процентах по беспроцентному займу. Тем более не указан порядок определения такой экономической выгоды (налоговой базы), то есть, не определен существенный элемент налогообложения – налоговая база.

Поэтому, в данном случае, считаем, что дохода в виде материальной выгоды или упущенной выгоды в целях налогового учета у заемщика не возникает.

Данное мнение подтверждается Письмами Минфина РФ от 14.07.09 № /1/46, от 20.05.09 № /1/334, от 17.03.09 № /1/153, 02.04.08 № /1/245.

Дополнительным аргументом в пользу нашей позиции является позиция Президиума ВАС РФ, выраженное в Постановлении от 03.08.04 № 000/04 о том, что средства (в частности, денежные средства), полученные по договору беспроцентного займа на условиях возврата такой же суммы, не являются полученными безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль организации.

Отметим, что Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 30.04.09 № КА-А40/3318-09 по делу № А/08-4-30, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.07 по делу /2007, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.08 /08-529А по делу /2007-С5-14 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.07 /А по делу № А/2005-12/509 (Определением ВАС РФ от 20.09.07 № 000/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Существование обширной арбитражной практики свидетельствует о существовании риска возникновения споров с налоговыми органами. При этом, по нашему мнению, Организация с большой долей вероятности сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.

Департамент общего аудита о безвозмездной замене двигателя на автомобиле.

Автосервис при оказании организации услуг по техническому обслуживанию, принадлежащего ей автомобиля, сломал двигатель. Автосервис безвозмездно произвел замену двигателя на новый. Есть письмо от автосервиса с признанием своей и вины и готовности возместить ущерб, заменив двигатель и договор на передачу нового двигателя (в котором указана стоимость двигателя).

Как отразить эти операции в БУ и НУ, причем с точки зрения налогообложения указанных операций тремя налогами: налогом на прибыль, налогом на имущество и НДС.

В первую очередь разберемся, чем с точки зрения бухгалтерского и налогового учета является замена двигателя: ремонтом, реконструкцией или модернизацией.

Понятия реконструкции и модернизации даны в НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Понятие ремонта нормативные акты не содержат. Согласно Большому Экономическому Словарю[36] под ремонтом понимается комплекс операций по восстановлению исправного или работоспособного состояния и ресурса изделий или их составных частей.

Таким образом, учитывая данные определения можно сделать вывод о том, что решающее значение для квалификации произведенных работ (ремонт или модернизация (реконструкция)) будет иметь цель их проведения и последствия для основного средства. Так, целью проведения модернизации и реконструкции является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например, увеличение мощности. Целью ремонта является поддержание основного средства в работоспособном состоянии.

В рассматриваемом случае, замена двигателя, на наш взгляд, может быть квалифицирована как ремонт автомобиля, так целью его является восстановление работоспособности автомобиля. При этом не происходит улучшения или увеличение показателей объекта. По нашему мнению, замена двигателя не влечет изменения технологического, служебного назначения автомобиля или появления новых качеств, при этом, увеличение срока жизни «автомобиля» не может рассматриваться в таком ключе.

О том, что замена двигателя является ремонтом, подтверждается и многочисленной арбитражной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.08.07 № А/2006, ФАС Северо-Западного округа от 18.01.07 /2005, ФАС Северо-Западного округа от 16.03.06 /2005-15, ФАС Уральского округа от 29.11.05 /05-С2).

Кроме того, считаем необходимым отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме.

При этом указанный вред может быть возмещен в натуре (предоставлением вещи такого же рода и качества, исправлением поврежденной вещи и т. п.) или возмещены причиненные убытки (статья 1082 ГК РФ). Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Таким образом, учитывая вышеуказанное, можно сделать вывод о том, что законодатель разделяет возмещение вреда в натуре и возмещение причиненных убытков. В рассматриваемой ситуации, автосервис возместил вред в натуре, заменив двигатель.

По нашему мнению, рассматриваемая ситуация может быть отражена в учете одним из способов, которые мы рассмотрим ниже.

Вариант 1.

Учет в рассматриваемом варианте опирается на то, что замена двигателя является одной операцией, которая не повлекла за собой для организации доходов или расходов.

Бухгалтерский учет.

Поскольку работы по замене двигателя являются ремонтом и не включаются в стоимость основного средства, то они должны учитываться в составе расходов[37], а возмещение вреда в натуре в свою очередь в составе доходов.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99[38] расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В рассматриваемом случае, не выполняется два условия признания, следовательно, стоимость нового двигателя не может учитываться в составе расходов. Однако как дебиторская задолженность данные работы также не могут быть признаны, так как замена была произведена безвозмездно, как возмещаемый вред.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99[39] прочие поступления в виде возмещения причиненных организации убытков признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

В рассматриваемом случае, как было указано выше, автосервис возмещает вред в натуре, а не убытки.

При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В рассматриваемой ситуации, в результате замены двигателя, по нашему мнению, не происходит увеличения экономических выгод, так как автосервис только возмещает причиненный вред.

Следовательно, по нашему мнению, учитывая вышесказанное, операция по замене двигателя, не подлежит отражению в бухгалтерском учете.

Налог на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой 25 НК РФ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В рассматриваемой ситуации, нельзя уверенно сказать, что у организации отсутствует экономическая выгода, ведь новый двигатель дороже старого, однако, по нашему мнению, оценить выгоду от замены двигателя в данном случае не возможно.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в налоговом учете у организации в результате возмещения ей вреда в натуре не возникает дохода в целях исчисления налога на прибыль.

Вариант 2.

В данном случае, мы рассмотрим ситуацию исходя из того, что причиненный вред и возмещение являются различными операциями, связанными между собой.

Бухгалтерский учет.

Как уже было указано выше, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии нескольких условий, в том числе, условия о том, что сумма расхода может быть определена. При этом она может быть определена исходя из стоимости нового двигателя, т. е. исходя из суммы затрат, которые организация понесла бы для замены двигателя[40].

Кроме того, исходя из этого, можно утверждать, что в данном случае выполняются и все условия для признания доходов.

Следовательно, у организации имеются основания для признания в бухгалтерском учете как прочего расхода, в виде причиненного вреда, так и прочего дохода, в виде возмещения вреда в натуре.

По нашему мнению, указанные операции могут быть отражены следующим образом в учете организации:

Дебет 91.2 Кредит 76.2

Дебет 76.2 Кредит 91.1

Налоговый учет.

Учитывая тот факт, что новый двигатель был установлен в качестве возмещения причиненного автосервисом вреда, по нашему мнению, данное имущество не может считаться безвозмездно полученным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В данном случае, обязанность передать имущество возникает из другой обязанности по возмещению вреда. Согласно статье 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Как уже было указано выше, под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Учитывая вышеуказанное, по нашему мнению, установленный автосервисом новый двигатель не является безвозмездно полученным имуществом и учитывается как возмещение вреда в составе внереализационных доходов (пункт 3 статьи 250 НК РФ). При этом, доход, на наш взгляд, может быть признан в размере указанном сторонами в Договоре № 15/2010 от 12.02.10.

В свою очередь вред, нанесенный организации автосервисом может быть, по нашему мнению, учтен в составе внереализационных расходов на основании пункта 20 статьи 265 НК РФ.

Аналогичную точку зрения высказал Минфин РФ в своем письме от 17.04.07 № /1/245:

«В соответствии с п. 3 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Учитывая изложенное, на дату вступления в силу решения суда о взыскании в пользу налогоплательщика суммы возмещения ущерба, причиненного хищением ценных бумаг, налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов сумму возмещения убытков.

При этом на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса на указанную дату налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходов расходы, связанные с приобретением похищенных ценных бумаг».

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 29.03.07 № /1/185.

В данном случае, необходимо обратить внимание на то, в каком размере признается вред, включаемый в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

По нашему мнению, вред должен быть признан в размере фактических затрат, связанных с приобретением утраченного имущества. Однако, в рассматриваемой ситуации вычленить из остаточной стоимости автомобиля стоимость двигателя не представляется возможным, поэтому, по нашему мнению, Ваша организация может определить размер ущерба равным стоимости нового двигателя, согласованной сторонами в Договоре.

Вариант 3.

Как было отмечено выше, при осуществлении технического обслуживания автомобиля Вашей организации был нанесен ущерб в виде повреждения имущества.

По нашему мнению, замену двигателя в данном случае также можно классифицировать как частичную ликвидацию основного средства.

Поскольку прямо в законодательстве понятие частичной ликвидации основного средства не определено, для определения понятия частичной ликвидации основного средства можно исходить из понятия, используемого при ликвидации основных средств. Ликвидация основных средств подразумевает процесс демонтажа (разборки) объектов основных средств, не пригодных для дальнейшего использования, или объектов, эксплуатация и ремонт которых экономически нецелесообразны (Большой Экономический словарь под ред. ).

Следовательно, частичной ликвидацией можно признать процесс демонтажа (разборки) какой-либо части объекта основных средств, непригодной для дальнейшего использования, или частей объекта, эксплуатация и ремонт которых экономически нецелесообразны.

Как видно речь идет о случаях выбытия объекта или его части, в частности, в случае непригодности для дальнейшего использования.

Поскольку в рассматриваемом случае неисправный двигатель был непригоден к дальнейшей эксплуатации и вследствие этого заменен на новый считаем, что данную операцию можно рассматривать как операцию по частичной ликвидации объекта.

Бухгалтерский учет

Следует отметить, что частичная ликвидация объекта является основанием для изменения первоначальной стоимости (пункт 14 ПБУ 6/01). При этом порядок изменения первоначальной стоимости в положениях по учету основных средств не раскрывается. Если исходить из того, что первоначальная стоимость основного средства формируется на основании фактических затрат на его приобретение (создание), то и изменение соответственно, происходит исходя из фактических затрат. При частичной ликвидации часть объекта ликвидируется, то есть, изменение первоначальной стоимости происходит, как правило, в сторону уменьшения на сумму затрат в отношении ликвидированной части.

Поскольку законодательством прямо допускается частичная ликвидация основного средства, то, по нашему мнению, к данной операции применяются те же нормы бухгалтерского и налогового законодательства, что и в отношении операций по списанию основных средств.

Данную операцию, на наш взгляд, следует проводить с использованием субсчета «Выбытие» счета:

Дебет 01 «Выбытие основных средств, частичная ликвидация» Кредит 01 «Основные средства» – отражена первоначальная стоимость двигателя;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Выбытие основных средств, частичная ликвидация» - списана начисленная за период эксплуатации выбывающей детали амортизация.

Следует отметить, что поскольку стоимость неисправного двигателя прямо в документах на автомобиль не определена, считаем, что Ваша организация вправе определить ее расчетным путем, например, в пропорции к остаточной стоимости автомобиля. Данная пропорция может определяться как отношение стоимости двигателя, указанной в документах автосервиса к стоимости нового автомобиля.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о суммах потерь от порчи материальных ценностей предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При этом сумма определившихся потерь учитывается по дебету счета 94.

Соответственно, остаточная стоимость выбывающего двигателя подлежит отнесению в дебет счета 94 проводкой:

Дебет 94 Кредит 01.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма убытков, по которым выявлены виновные лица, отражается по кредиту счета 94 в корреспонденции со счетом учета расчетов.

Следовательно, на момент признания виновной стороной суммы ущерба, он подлежит отражению в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 76 Кредит 94.

При этом разница между суммой возмещаемого ущерба (стоимостью нового двигателя, определенной сторонами) и размером ущерба подлежит отражению на счете 98 «Доходы будущих периодов» до момента возмещения ущерба виновной стороной:

Дебет 76 Кредит 98.

Как было отмечено выше, возмещение ущерба осуществляется в натуре. При этому установка нового двигателя может быть рассмотрена как дооборудование автомобиля новым двигателем.

В бухгалтерском учете операция по дооборудованию будет отражаться проводкой:

Дебет 08 Кредит 76 – на стоимость нового двигателя, определенную сторонами;

Дебет 01 Кредит 08;

Одновременно отражается доход от возмещения ущерба Дебет 98 Кредит 91.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, рассматриваемая операция может быть отражена следующими проводками:

Дебет 01 Кредит 01 – списана первоначальная стоимость выбывающего двигателя;

Дебет 02 Кредит 01 – списана амортизация по выбывающему двигателю;

Дебет 94 Кредит 01 – остаточная стоимость двигателя отнесена в состав расходов;