Однако предприятия могут и вести бухгалтерский учет, это их право.
По условиям нашего примера предприятие "Контур" вело бухгалтерский учет в полном объеме. А потому составить заключительный баланс ему будет несложно. Заметим, что он должен составляться на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемого предприятия.
Как было отмечено, в предприятии "Контур" имелось исключительное право на товарный знак, которое переходит в порядке универсального правопреемства к предприятию "Смекта".
Исключительное право на товарный знак для целей бухгалтерского учета относится к нематериальным активам (п. 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").
По условиям нашего примера сырье, находившееся на складе и принадлежавшее предприятию "Контур", будет использоваться предприятием "Смета" в производстве продукции.
Поэтому оно принимается предприятием "Смета" к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" утвер. Приказом Минфина России от 01.01.2001 г. N 44н).
А в соответствии с п. 23, 24 Методических указаний при составлении бухгалтерской отчетности на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности последнего из присоединенных предприятий данные о полученных в процессе реорганизации нематериальных активах и МПЗ правопреемник заполняет в той оценке, по которой они отражаются в передаточном акте. Отражаются они при этом с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности предприятия, прекращающего свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, и составленной присоединяющимся предприятием.
При этом на основании п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одного предприятия к другому в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств. Не рассматривается это и как безвозмездная их передача.
Именно в п. 23 Методических указаний сказано, что бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения записи в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных предприятий при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта. Что она формируется на построчном объединении (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющегося предприятия с учетом отраженных им в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, которая была составлена на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющегося предприятия. При этом исключения составляют числовые показатели, отражающие взаимные расчеты и перечисленные в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.
Следовательно, в бухгалтерском учете правопреемника (предприятия "Смета") на основании передаточного акта отражается увеличение остатков по соответствующим счетам, указанным в передаточном акте.
При этом предприятие "Смета" на основании передаточного акта на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности предприятия "Контур" на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, на счете 04 "Нематериальные активы" должно отразить первоначальную стоимость исключительного права на товарный знак руб.), а, соответственно, на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" - отразить сумму начисленной по нему амортизациируб. руб. / 10 лет х 3 года).
Фактическая себестоимость полученного при реорганизации сырья руб.) отражается на счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы".
Что касается бухгалтерского учета, то в соответствии с п. 18, 19 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Прекращаются начисления с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета.
При этом начисление амортизации по нематериальному активу отражается ежемесячно по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счета учета расходов на продажу.
Что касается стоимости сырья, то оно списывается при отпуске его в производство.
Это отражается записью:
Дебет счета учета затрат на производство (счет 20 "Основное производство"),
Кредит счета 10, субсчет 10-1.
Именно так формируется себестоимость продаж в месяце реализации произведенной из этого сырья продукции.
Вспомним, присоединяемое предприятие "Контур" применяло упрощенную систему налогообложения. При этом у них было установлено, что объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
На основании этого предприятие "Контур" при определении объекта налогообложения по УСН вправе было уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение нематериального актива (исключительного права на товарный знак) (подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Главное, чтобы это соответствовало критериям, которые указаны в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Что мы имеем?
Мы имеем то, что на момент передачи данного нематериального актива предприятию "Смекта" в целях гл. 26.2 НК РФ стоимость нематериального актива в полной сумме была уже включена предприятием "Контур" в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
На основании этого, учитывая принцип универсального правопреемства реорганизуемых предприятий, можно сделать вывод, что первоначальная стоимость полученного нематериального актива в налоговом учете предприятия "Смета" будет равна нулю.
А потому в период начисления им в бухгалтерском учете амортизации по нематериальному активу ежемесячно будут возникать постоянные разницы и, соответственно, постоянные налоговые обязательства.
Их следует отражать по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 г. N 114н).
Что же касается отражения в налоговом учете использования полученного сырья, следует отметить следующее. На основании порядка, установленного для целей гл. 26.2 НК РФ, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
А на основании абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы (стоимость сырья, предназначенного для использования в производстве продукции) принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль предприятий подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ. В нашем случае принимаются они исходя из цены приобретения материалов (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ). В цену включаются также комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, которые были связаны с приобретением товарно-материальных ценностей. При этом размер материальных расходов определяется при списании сырья и материалов, использованных в производстве (п. 8 ст. 254 НК РФ). На основании этого делаем вывод о том, что в предприятии "Контур" не была отражена в книге учета доходов и расходов фактическая себестоимость приобретенного сырья, находящегося на складе (не переданного в производство). Значит, стоимость сырья должна подлежать списанию в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль правопреемником (предприятием "Смекта"), применяющим общий режим налогообложения. При этом величина материальных расходов будет определяться одним из методов, указанных в п. 8 ст. 254 НК РФ.
Это должно быть установлено в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Указанные расходы в периоде реализации произведенной из сырья продукции будут формироваться (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).
В том случае если учетной политикой предприятия "Смета" для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета установлены одинаковые методы оценки сырья (при отпуске его в производство) и методы определения стоимости незавершенного производства, то суммы вышеуказанных расходов и даты их признания в бухгалтерском и налоговом учете будут совпадать.
Бухгалтер должен сделать следующие учетные записи:
┌──────────────────────────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────────┐
│ Содержание операций │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │Первичный документ│
├──────────────────────────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────────┤
│ На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности предприятия "Контур" │
├──────────────────────────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────────┤
│Отражена в учете первоначальная│04 │ │66 000 │Договор о присое-│
│стоимость исключительного права на│ │ │ │динении, Переда-│
│товарный знак │ │ │ │точный акт │
├──────────────────────────────────┼──────────────┼──────────────┼──────────────┼──────────────────┤
│Отражена в учете сумма амортиза-│ │05 │19 800 │Договор о присое-│
│ции, начисленной по данному нема-│ │ │ │динении, Переда-│
│териальному активу │ │ │ │точный акт │
├──────────────────────────────────┼──────────────┼──────────────┼──────────────┼──────────────────┤
│Отражена в учете фактическая│10-1 │ │75 000 │Договор о присое-│
│себестоимость полученного сырья │ │ │ │динении, Переда-│
│ │ │ │ │точный акт │
├──────────────────────────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────────┤
│ В месяце отпуска в производство сырья, полученного при реорганизации │
├──────────────────────────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────────┤
│Отражено в учете списание на│20 │10-1 │75 000 │Требование-наклад-│
│затраты стоимости сырья, отпущен-│ │ │ │ная │
│ного в производство │ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────────┤
│ С месяца, следующего за месяцем завершения реорганизации, ежемесячно, в течение 7 лет │
├──────────────────────────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────────┤
│Отражена в учете сумма начисленной│44 │05 │/│Бухгалтерская │
│амортизации нематериального актива│ │ │10 / 12) │справка-расчет │
├──────────────────────────────────┼──────────────┼──────────────┼──────────────┼──────────────────┤
│Отражено в учете постоянное│99 │68 │х│Бухгалтерская │
│налоговое обязательство │ │ │24%) │справка-расчет │
└──────────────────────────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────┴──────────────────┘
В настоящее время довольно часто фирмы объединяют свои капиталы для совместного ведения бизнеса. Происходит это либо путем слияния, либо путем присоединения. Если такие организации применяют упрощенную систему налогообложения, то, конечно, в этом случае практическое применение норм Налогового кодекса вызывает у бухгалтеров большое количество вопросов, связанных с предстоящей операцией слияния компаний. Нужно ли рассчитывать совокупный доход сливающихся фирм? Будет ли являться объектом налогообложения единым налогом у фирмы-правопреемника получаемое от реоогранизуемого предприятия имущество? Минфин в своем Письме N /2/70 от 01.01.2001 г. разъяснил особенности налогообложения для "упрощенцев" при присоединении одного юридического лица к другому. Он определил, что все обязательства, в том числе и налоговые, переходят от присоединяемого предприятия к присоединяющему.
Давайте посмотрим, как в данном Письме рассматривается вопрос объединения прав и обязанностей.
Рассмотрим ситуацию, когда присоединяемое предприятие выдало долгосрочный заем другой фирме, которая впоследствии выступила в роли его правопреемника. В данном случае совершенно ясно, что фирма-правопреемник после слияния с предприятием, выдавшим заем, возвращать его не будет (ст. 413 ГК РФ). При этом фирме-правопреемнику включать полученный заем в налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения нет необходимости.
Это основано на том, что фирма-правопреемник берет на себя обязанности по уплате налогов присоединенного предприятия (п. 5 ст. 58 ГК РФ и п. 9 ст. 50 НК РФ), а также все его права и обязательства. А на основании п. 3 ст. 251 НК РФ стоимость имущественных прав, имеющих денежную оценку и получаемых в порядке правопреемства, не должны учитываться при налогообложении. Значит, у фирмы-правопреемника нет оснований включать полученные займы в налоговую базу по единому налогу.
Однако при слиянии двух юридических лиц фирма-правопреемник обязана рассчитать совокупный доход, то есть учесть доходы, имущество и обязательства присоединяемого предприятия в составе своих. При этом правопреемник должен иметь в виду, что если суммарный объем доходов фирмы-правопреемника и присоединенного предприятия превысит предельно допустимый лимит для "упрощенцев", то предприятие-правопреемник должно будет перейти на общепринятую систему налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Это относится и к остаточной стоимости основных средств.
Лимит дохода, при котором можно применять упрощенную систему налогообложения, равенруб.
Остаточная стоимость основных средств не должна превышать руб.
Что еще важно знать, перейти на общеустановленную систему налогообложения в случае превышения одного из установленных законодательством пределов предприятие обязано с начала того квартала, в котором это превышение имело место. Следовательно, в случае, если совокупный доход предприятия-правопреемника после проведения операции по слиянию превысил предельно допустимую величину, то перейти на общий режим налогообложения оно должно с начала того квартала, в котором была проведена его реорганизация путем присоединения к нему другого (других) предприятий.
Минфин в своем Письме уделил внимание и имуществу, полученному предприятием-правопреемником от присоединенных к нему других. Финансисты определили, что на основании п. 3 ст. 251 НК РФ такое имущество можно не учитывать при расчете налоговой базы по единому налогу в составе доходов. Но несмотря на этот факт, первичные учетные документы присоединенного предприятия, так же как и его бухгалтерскую отчетность, фирма-правопреемник должна хранить у себя не менее пяти лет.
Другой немаловажный вопрос для бухгалтера, как надо проводить слияние при УСН? На основании каких документов рассчитывать совокупный объем дохода?
В рассматриваемом Письме финансисты не осветили данную проблему.
Все дело в том, что предприятия-"упрощенцы" могут бухгалтерский учет не вести.
Но финансисты считают, что бухгалтерский учет "упрощенцы должны вести, причем в полном объеме. Об этом указано в их Письме от 01.01.2001 г. N /1. Для чего это надо?
Прежде всего это надо для определения величины чистой нераспределенной прибыли как источника выплат дивидендов. Финансисты приводят и еще одно основание. Они обращают наше внимание к гражданскому законодательству России. В нем указано, что акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость его чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше в результате таких выплат (п. 3 ст. 102 ГК РФ). Сам порядок расчета величины чистых активов установлен п. 3 ст. 35 Закона от 01.01.2001 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Установлен он также и Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 01.01.2001 г. N 10н/03-6/пз.
Так вот, именно эти документы и определяют, что стоимостная оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества должна производиться с учетом требований нормативных актов по бухгалтерскому учету.
Следовательно, для расчета величины чистых активов, а также для отражения стоимостной оценки имущества и имущественных прав и обязательств присоединяемых предприятий, которые получает правопреемник, бухгалтерский учет вести все же необходимо. Причем в полном объеме.
А уже только на его основании правопреемник должен производить расчет величины совокупного дохода и остаточной стоимости основных средств.
Финансисты в своем Письме напомнили также, что доходы предприятия, применяющего УСН, от долевого участия в других предприятиях должны включаться в состав внереализационных доходов. Они должны быть учтены именно в составе доходов при расчете налоговой базы по единому налогу.
"Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.
Повышение качества бухгалтерской отчетности
организаций-экспортеров: представление информации по сегментам
Преобразуя национальную систему учета и отчетности в соответствии с международными стандартами и рыночными условиями хозяйствования, государство создает новую нормативную базу которая должна обеспечить полезной информацией заинтересованных пользователей, и в первую очередь инвесторов. Тем не менее в настоящее время сталкиваемся с проблемой несовершенства финансовой отчетности, проявляющейся в ее низкой информативности. Прежде всего, причиной является то, что руководство большинства компаний стремится "скрыться" за огромным количеством ничего не значащих и потому абсолютно не представляющих интереса цифр. Происходит это потому, что оно упорно продолжает расценивать финансовую отчетность не как систему полезной для самих себя и инвесторов информации, а как способ государственного контроля за их деятельностью.
Страх и попытки скрыть реальное положение фирмы, присущие экономике 1990-х, чаще являются движущими факторами, чем возможности привлечь новые инвестиции, открывающиеся перед организацией через прозрачные и понятные отчеты. В результате в отчетности отражается настолько мало сведений о финансовом положении, которые к тому же могут быть недостоверными, что она превращается в документ, правильный по форме, но бесполезный по содержанию.
Многие организации "забывают" о таких моментах, как:
- "если... выявляется недостаточность данных..., то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения";
- "показатели... должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности..." [5].
Современный бизнес требует современной корпоративной культуры, когда прозрачность и качество бухгалтерских отчетов становятся фактором доверия к партнеру и залогом будущего сотрудничества. В условиях активной интеграции России в мировое сообщество эта фраза особое значение приобретает для организаций, осуществляющих деятельность на внешнем рынке, поскольку никто так тщательно не изучает репутацию и финансовое положение фирмы, как зарубежные клиенты.
Существующие различия в политических и экономических устоях России и иностранных государств являются причиной, по которой для эффективного управления маркетинговой политикой менеджеру компании также необходимо иметь качественную информацию о различных рынках сбыта - бизнес-сегментах, формируемую в системе финансовой отчетности. Именно поэтому особое внимание следует уделить составу показателей бухгалтерских отчетов организаций, осуществляющих такой вид внешнеторговых операций, как экспорт.
Прежде всего, необходимо напомнить о нормативном регулировании данного вопроса. Состав бухгалтерской отчетности любой организации определен Федеральным законом от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 01.01.2001 N 34н и Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 01.01.2001 N 43н. Правила отражения показателей и рекомендованные формы отчетов установлены приказом Минфина России от 01.01.2001 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Кроме того, существует большое количество различных писем Минфина России, разъясняющих порядок представления отчетности, отражения в ней некоторых показателей, публикации и т. д.
Казалось бы раскрываемой по рекомендованному формату информации достаточно для составления более или менее полного мнения об организации, но только при условии соблюдения ею всех требований нормативных актов. Для этого состав показателей бухгалтерской отчетности организаций, осуществляющих экспортные операции, должен включать:
- показатели, содержащиеся в рекомендованных Минфином России формах;
- дополнительные показатели, признаваемые существенными для принятия адекватных управленческих решений.
В практике российского учета критерием существенности информации в количественном выражении выступает порог в 5% от общей величины показателя. Например, если выручка от экспортной деятельности составляет не менее 5% от общего товарооборота, то ее следует отражать отдельно в отчете о прибылях и убытках.
Исходя из содержания нормативных документов, а также с точки зрения привлечения новых клиентов, в финансовую отчетность организаций, носящую открытый характер, целесообразно включать подобную дополнительную информацию. В частности, российским экспортерам очень кстати было бы применить Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), разработанное на основе международного стандарта "Сегментная отчетность" (МСФО 14), утвержденное приказом Минфина России от 01.01.2001 N 11н. Данный нормативный документ раскрывает общие принципы формирования и представления сведений по географическим и операционным сегментам бизнеса, к которым относятся рынки сбыта, виды деятельности, номенклатурные группы продукции и т. п.
В промежуточной бухгалтерской отчетности, которая состоит из двух форм - бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках - целесообразно ввести дополнительные строки ( табл. 1). Помимо этого в годовой отчетности следует сформировать раздел пояснительной записки "Информация по сегментам".
Таблица 1
Состав дополнительных строк бухгалтерской отчетности
организаций-экспортеров
┌────┬──────────────────────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┐
│ N │ Статья бухгалтерской отчетности │ Дополнительная статья │
│п/п │ │ │
├────┼──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │
├────┴──────────────────────────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┤
│ Бухгалтерский баланс │
├────┬──────────────────────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┤
│ 1 │Товары отгруженные │ │
│ │В том числе товары, отгруженные на экспорт │ │
├────┼──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤
│ 2 │Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются│Из них зарубежные │
│ │более чем через 12 месяцев после отчетной даты), в том│покупатели и заказчики │
│ │числе покупатели и заказчики │ │
├────┼──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤
│ 3 │Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в│Из них зарубежные │
│ │течение 12 месяцев после отчетной даты), в том числе│покупатели и заказчики │
│ │покупатели и заказчики │ │
├────┼──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 |
