ДАЙДЖЕСТ СТАТЕЙ НА ТЕМЫ АУДИТА
СОДЕРЖАНИЕ ВЫПУСКА:
l Договорные отношения: анализ ошибок."Аудит и налогообложение", N 5, май 2008 г.
l Аудит как профессия: проблемы и перспективы."Аудит и налогообложение", N 5, май 2008 г.
l Внутренний аудит системы управленческого учета на предприятии."Аудиторские ведомости", N 5, май 2008 г.
l Налоговая политика малого предприятия: оценка эффективности. "Аудиторские ведомости", N 5, май 2008 г.
l Как сливать акционерные общества. "Акционерный вестник", N 3, март 2008 г.
l Проектный подход в разработке методик аудиторской деятельности. "Аудиторские ведомости", N 5, май 2008 г.
l Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора. "Аудиторские ведомости", N 5, май 2008 г.
l Реорганизация предприятий, применяющих упрощенную систему
налогообложения. "Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.
l Повышение качества бухгалтерской отчетности организаций-экспортеров: представление информации по сегментам."Международный бухгалтерский учет", N 4, апрель 2008 г.
Договорные отношения: анализ ошибок
Вся структура существующего делового оборота и бизнес-процессов построена на договорных отношениях. Из договорных отношений вытекают все налоговые и правовые риски, которым подвержена деятельность предприятия. Поэтому основным и самым важным аспектом при аудиторской проверке является контроль и анализ хозяйственных договоров и соглашений.
Аудит соглашений с контрагентами
От правильного чтения и понятия сути договора зависит вся деятельность организации с точки зрения концепции построения отношений с контрагентами, и в том числе вытекающими из них финансовыми отношениями, формирующими финансовый результат фирмы, подтверждение достоверности которого и есть главная цель аудиторской проверки.
Ошибки в бухгалтерском учете при трактовке сути договора можно наблюдать в неправильном и несвоевременном отражении хозяйственных операций, вытекающих из договоров с контрагентами.
Для бухгалтера важными определяющими моментами в договорах являются:
- необходимая и обязательная структура документооборота, подтверждающая совершение сделки по данным договорам;
- счета бухгалтерского учета и своевременность отражения по ним хозяйственных операций, вытекающих из договоров;
- порядок расчетов, определяющий момент возникновения обязательств по договорам, а также принцип формирования стоимости этих обязательств, а соответственно финансовых и налоговых показателей деятельности по договору.
Зачастую ошибки возникают у бухгалтеров при отражении учета операций по хозяйственным договорам не по причине их некомпетентности в тех или иных вопросах, а из-за сложности и порой неоднозначности трактовки сути и предмета договорных отношений в налоговой и правовой системах.
При выборе проверки тех или иных договорных взаимоотношений с контрагентами аудиторы, как правило, руководствуются степенью риска, которая может содержаться в данных договорах, опираясь на свой опыт в подобных проверках и разборе аналогичных ситуаций.
Аудит импортных контрактов
Рассмотрим типичные ошибки при анализе импортных контрактов.
1. В типовых формах применяемых организациями импортных контрактов часто отсутствует непосредственное указание на дату перехода права собственности.
Пример
В проверяемом контракте базис-поставки согласно терминам ИНКОТЕРМС-2000: FCA г. Лондон дата поставки - дата передачи оборудования экспедитору. Других указаний на условия перехода права собственности нет. Аудитор в оценке определения момента возникновения права собственности на товар руководствовался условиями контракта, так как дата поставки совпадает с переходом рисков по условиям FCA, и нормами ГК РФ.
Датой совершения операций в иностранной валюте в соответствии с п. 3 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" при импорте материальных ценностей считается дата перехода права собственности к импортеру. В момент перехода права собственности у предприятия-импортера возникает обязанность отразить товар в бухгалтерском учете. Неправильное определение этой даты влечет за собой ошибки в оценке контрактной стоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов, прибыли.
В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю и в связи с этим с порядком страхования, оплатой транспортных расходов и применением правил ИНКОТЕРМС. Но это правила делового торгового оборота. А при отражении в учете материальных ценностей, поступивших по импортным контрактам, бухгалтер должен руководствоваться в первую очередь ст. 223 и 224 ГК РФ, определяющими, что право собственности у импортера (приобретателя вещи по договору) возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Передачей материальных ценностей признается:
- сдача вещи или сопроводительного документа лично импортеру;
- сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю;
- передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на вещь.
Таким образом, если в контракте не предусмотрен момент перехода права собственности, то необходимо принимать в расчет нормы ГК РФ, которые предусматривают как минимум три даты перехода права собственности, не совпадающие по времени.
2. Несформированный подход к организации документооборота приводит к тому, что документы, на основании которых бухгалтер должен оперативно и правильно дать оценку оприходованным импортным материальным ценностям, поступают с опозданием, часто уже после того, как товар прошел таможенную границу и был реализован российскому покупателю.
Пример.
К импортному контракту представлена международная транспортная накладная CMR, в которой указана дата передачи товара экспедитору - 19.04.2006 г.
Курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату, составил 33,7 руб. По данному курсу необходимо было отразить в учете собственный товар, что должно составить 9 руб.
В учете товар оприходован:
- по дате ГТД "выпуск разрешен" 16.05.2006 г.;
- в рублевой оценке руб., что не соответствует даже курсу евро на 16.05.2006 г.
Отгрузочные документы в адрес российского покупателя составлены 15.05.2006 г., то есть раньше даты выпуска в свободное обращение.
Последствия от неправильных отражений данных операций могут быть следующие.
Неправильное формирование учетной стоимости товара приводит к искажению расчета налога на прибыль, курсовых разниц, формирующих внереализационные доходы и расходы, а также оценку остатка товара в бухгалтерском балансе. Неправильная рублевая оценка в зависимости от курса может занижать либо завышать налог на прибыль. И если завышение налоговых обязательств не обратит внимание проверяющих органов, то неправильно сформированные внереализационные расходы, связанные с определением курсовых разниц, и первоначальная стоимость проданного товара приведут к доначислению налога на прибыль.
Рекомендации в данном случае могут быть такие:
1) обеспечить внутренний документооборот между отделом бухгалтерии и службами, владеющими информацией по транспортному продвижению товаров и их таможенному оформлению;
2) прописывать в контрактах момент перехода права собственности;
3) проверить правильность формирования первоначальной стоимости товаров и сдать уточненные декларации по налогу на прибыль.
Аудит договоров о предоставлении персонала
Договор о предоставлении персонала имеет специфику трехсторонних отношений: из него вытекают гражданско-правовые отношения со стороны исполнителя и заказчика и трудовые отношения между компанией-исполнителем и персоналом. Однако эти договоры имеют свою специфику, так как выполнять свою трудовую функцию работники будут в другой компании.
Такой вид деятельности не имеет описания в российском законодательстве, но практика его использования позволяет рассматривать данные процессы.
Налоговые органы сделали единственную попытку определить, что включает в себя понятие "предоставление персонала" путем сравнения с другими, близкими по характеру услугами. Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 01.01.2001 г. N 15-06/37967 "...применяя соглашения о предоставлении персонала, одна компания предоставляет в распоряжение другой специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой, другой компании. При этом компания, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является предоставление квалифицированного персонала".
Анализируя практику судебных разбирательств компаний с налоговыми органами, можно так определить позицию налоговиков по данному вопросу: сделки по предоставлению персонала следует считать противоречащими законодательству РФ, а следовательно, мнимыми. Мнимая сделка согласно п. 1 ст. 170 ГК РФ - это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.
Рассматривая данный вид договоров, аудиторы обращают внимание на формулировку предмета договора, обязательства обеих сторон, вытекающие из договора, на основании которых можно определить, правильно ли трактован предмет договора и насколько четко защищены интересы всех сторон договора. Немаловажным является порядок расчетов и формирование стоимости по договору. Проверка также касается документов, подтверждающих совершение сделки, и финансовых показателей, вытекающих из договора.
Практика рассмотрения и анализа аудиторскими организациями данных договоров выявила для контрагентов договора такой риск: при некорректном составлении договора деятельность организации, предоставляющей персонал, может быть квалифицирована экономически необоснованной, и под сомнение будут поставлены расходы, произведенные заказчиками данной организации. Эти расходы могут трактоваться как неоформленные фактические трудовые отношения с предоставленным персоналом с целью минимизации расходов по оплате труда и налогов, связанных с ними.
Отсюда следует, что при существующих несовершенных и до конца необозначенных правовой и налоговой системах повышается интерес собственников, руководителей компаний и финансовых директоров к использованию услуг профессиональных аудиторских компаний. В складывающейся системе экономических отношений аудиторская фирма - это не только независимое мнение о состоянии учета и об отражении финансовых и налоговых результатов, но и оценка с профессиональной точки зрения протекающих на предприятии бизнес-процессов.
Аудит предоставленных займов
Заем - это получение от заимодавца денег или вещей в собственность заемщика на условиях возврата. По договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или иные определенные родовыми признаками вещи в собственность, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Таким образом, предметом договора займа могут быть либо денежные средства, либо вещи, определенные родовыми признаками, то есть вещи, не имеющие индивидуальных, присущих только им черт и потому не отличающиеся от других однородных вещей.
Именно в определении предмета договора встречаются ошибки. Так, на практике бывает, что по договору займа заемщик получает денежные средства, а возвратить обязан товарно-материальными ценностями. Это противоречит ГК РФ. Причем возвращая заем товарами, заемщик не ставит НДС к уплате.
Рекомендации в данном случае могут быть следующие.
Согласно п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
В силу п. 1 ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.
Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808, п. 2 ст. 818 ГК РФ).
Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.
Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пп. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, операции по передаче товаров по соглашению о новации, то есть соглашению о замене первоначального заемного обязательства, существовавшего между сторонами, обязательством по поставке товара между теми же лицами, признаются объектом налогообложения по НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
В случае заключения соглашения о новации заемного обязательства в обязательство по поставке товара заемные денежные средства, полученные организацией-заемщиком, рассматриваются как оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров. Указанные средства подлежат обложению НДС в порядке, установленном абзацем 2 п. 1 ст. 154 НК РФ, на дату их получения (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Пример.
Организация по договору займа получила денежные средства в сумме 5 руб. от учредителя. На конец года учредитель принял решение о прощении долга, что было оформлено документально.
Согласно ст. 415 ГК РФ это освободило кредитора от выполнения своих обязательств. Организация правильно оформила данное действие в бухгалтерском учете, списав кредиторскую задолженность и поставив в бухгалтерский доход сумму прощенного займа. А в налоговой декларации по прибыли эта сумма не показана как доход. По ней имеется риск доначисления налога на прибыль в размере 1 руб., плюс пени за 2,5 года около руб.
Если бы данная сделка изначально оформилась не как заемные средства от учредителя, а как получение безвозмездно денежных средств от учредителя, доля которого в уставном капитале более 50%, тогда эти суммы не привели бы к увеличению налогооблагаемого дохода (подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Взаимоотношения аудиторов и персонала компании должны формироваться в понимании того, что аудиторская проверка призвана не уличить организацию в некомпетентности, а, наоборот, помочь определить возможные риски и в случае необходимости показать пути решения создавшихся проблем, предупредить возможные ошибки в будущем. Достигнув этого понимания, можно извлечь максимум пользы от аудиторской проверки как для бухгалтерии, так и для руководства компании. Для этого необходимо иметь четкие понятия об аудите, его формах и целях.
Аудит бывает обязательный и инициативный.
Обязательный аудит - это выражение мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности на основе внутрифирменных стандартов фирмы, разработанных согласно требованиям федерального законодательства. Чаще всего такой аудит проводится выборочным методом и строится на принципе разумной достаточности проверяемой информации. Разумная достаточность - это объем проверяемой информации, которая, по мнению аудитора, содержит наиболее высокую степень риска искажения финансового результата. При выборе проверяемой хозяйственной информации аудитор опирается на уровень существенности найденных нарушений, выраженных в суммовом выражении.
При необходимости более детального рассмотрения того или иного участка учета применяется инициативный аудит, в основе которого лежат четко разработанные задачи проверки, согласованные с заказчиком, собственником организации, в зависимости от целей, которых он хочет достичь в ходе проверки. Четкое понимание своих целей и конкретность поставленных заказчиком задач позволяют наиболее эффективно использовать потенциал аудиторской организации.
Специалисты ООО "КОСОВ АНАЛИТИКА"
Контактный телефон: (4
E-mail: *****@***ru
www. *****
"Аудит и налогообложение", N 5, май 2008 г.
Аудит как профессия: проблемы и перспективы
Особенностью российского бизнеса является повышенный уровень риска работы. В немалой степени это относится и к аудиту. Мы привыкли постоянно находиться в состоянии борьбы. Преодолевать создаваемые нам трудности. Пытаться разобраться в хитросплетении нашего законодательства, выкрутиться из создавшихся ситуаций самим и еще вытащить наших клиентов. Но, наверное, уже пора остановиться и посмотреть: "Есть ли у нас перспектива в бизнесе? Не стоит ли все бросить и заняться чем-нибудь более спокойным и размеренным?" С чем связаны такие вопросы?
К сожалению, они связаны с реалиями нашей жизни. Теряется интерес у потребителей наших услуг в качественном аудите. Пропадает интерес у высококлассных специалистов к работе: она с каждым днем становится все тяжелее, а отдача все менее серьезная. Ответственность, лежащая на плечах аудиторов, возрастает. Ведь нам требуется оформить огромное количество рабочих файлов и материалов в обоснование нашей качественной работы. Сегодня действует 31 Правило (стандарт) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства N 696, плюс Правила, утвержденные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Пять-семь лет назад аудитор на набор доказательств и проведение процедур тратил 10-15 рабочих дней, находясь в аудируемой организации, а потом еще пять дней - на подготовку материалов проверки и на формирование рабочих документов. Сегодня при тех же 10-15 днях нахождения в организации на формирование рабочих файлов и прохождение внутреннего контроля качества тратится 15-20 дней. И это все при наличии компьютерных программ проведения аудита.
Текучесть аудиторских кадров
Если раньше нас спасали бухгалтерские кадры, пришедшие с предприятий, то сегодня данный ресурс себя исчерпал. Сегодня специалисты из действующих производственных организаций в аудиторские компании практически не идут. Можно даже говорить об обратном процессе: те, кто пришел в аудит в 90-х, начале 2000-х годов, уходят в реальный сектор экономики. Причины этого кроются в серьезном опережающем росте зарплат управленческого персонала организаций, в большей стабильности и уверенности в завтрашнем дне, в отсутствии цикличности в работе. В том, что каждый главный бухгалтер имеет свой отдельный кабинет, социальную защищенность на порядок выше, чем аудитор. В конце концов, в том, что главному бухгалтеру предприятия нет необходимости по 25-30% своего рабочего времени проводить в командировке, в непонятно каких условиях, в отрыве от семьи.
Средняя зарплата главбухов колеблется отрублей в столице дорубля в городах с населением менее миллиона человек. Такие выводы следуют из статистических данных, подготовленных по заказу газеты "Учет Налоги Право" Интернет-сервисом по трудоустройству: Москва -рублей; Санкт-Петербург -рублей; города-миллионники -рублей; другие города -рублей.
Подпитка молодым поколением также не выдерживает испытания жизнью. Попадая в аудиторские организации, молодежь старается как можно быстрее показать себя, свою здоровую конкуренцию и буквально через год-два ждет повышения по служебной лестнице. Но в том-то и дело, что далеко не в каждой аудиторской организации это возможно. К тому же представители реального сектора экономики активно переманивают специалистов из серьезных аудиторских фирм даже с небольшим опытом работы, сразу же предлагая им не только более интересные с финансовой стороны предложения, но и обещая быстрый карьерный рост. Приятно, конечно, чувствовать себя кузницей кадров, но ведь и у нас должны работать высококлассные специалисты.
По данным приведенной ниже таблицы видно, что количество действующих лицензий увеличилось с марта 2005 года по январь 2008 года всего на 100 единиц.
Сводная таблица по аудиторам и выданным лицензиям
(составлена по данным Министерства финансов РФ)
┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Количество, по состоянию на │
├────────────────────────────┬─────────┬─────────┬─────────┬─────────┬─────────┬─────────┬─────────┤
│ │1.03.05 │1.07.05 │1.01.06 │1.07.06 │01.01.07 │1.07.07 │1.01.08 │
├────────────────────────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤
│Лицензии на право осуществ-│ │ │ │ │ │ │ │
│ления аудиторской деятель-│ │ │ │ │ │ │ │
│ности - всего │7,2 тыс. │7,4 тыс. │7,7 тыс. │7,9 тыс. │8,2 тыс. │7,8 тыс. │7,3 тыс. │
├────────────────────────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤
│в том числе: у аудиторских│6,1 тыс. │6,4 тыс. │6,6 тыс. │6,8 тыс. │7,1 тыс. │6,8 тыс. │6,4 тыс. │
│организаций │ │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤
│у индивидуальных аудиторов │1,1 тыс. │1,0 тыс. │1,1 тыс. │1,1 тыс. │1,1 тыс. │1,0 тыс. │0.9 тыс. │
├────────────────────────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤
│Квалификационные аттестаты│ │ │ │ │ │ │ │
│аудитора - всего │31,9 тыс.│33,6 тыс.│35,0 тыс.│36,2 тыс.│36,7 тыс.│37,0 тыс.│37,5 тыс.│
│в том числе: │ │ │ │ │ │ │ │
│по общему аудиту │29,9 тыс.│31,5 тыс.│32,8 тыс.│33,9 тыс.│34,3 тыс.│34,6 тыс.│35,0 тыс.│
├────────────────────────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤
│по банковскому аудиту │0,8 тыс. │0,8 тыс. │0,9 тыс. │1,0 тыс. │1,0 тыс. │1,0 тыс. │1,1 тыс. │
├────────────────────────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤
│по аудиту бирж, внебюджет-│0,7 тыс. │0,8 тыс. │0,8 тыс. │0,8 тыс. │0,8 тыс. │0,8 тыс. │0,8 тыс. │
│ных фондов и инвестиционных│ │ │ │ │ │ │ │
│институтов │ │ │ │ │ │ │ │
├────────────────────────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤
│по аудиту страховщиков │0,5 тыс. │0,5 тыс. │0,5 тыс. │0,5 тыс. │0,6 тыс. │0,6 тыс. │0,6 тыс. │
└────────────────────────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┘
Наблюдается также опасная тенденция уменьшения количества претендентов, желающих стать аудиторами. Так, если за 2005 год число аудиторов выросло на 3 100 человек, то в 2006 году - только на 1 700 специалистов.
Особо настораживает резкий спад в 2007 году. За 12 месяцев количество аудиторов увеличилось всего на 800 человек, из них 100 претендентов прошли на банковский аудит. Здесь можно сказать о том, что Министерство финансов России аннулировало ряд аттестатов аудиторов, но несмотря на это, наблюдается резкий, чтобы не сказать катастрофический, спад интереса к профессии.
Очень серьезное снижение темпов прироста аттестованных аудиторов в последние два года говорит о том, что специалисты перестали видеть в профессии аудитора значимую для себя и высокооплачиваемую профессию.
Посмотрим теперь на аттестацию аудиторов с другой стороны, со стороны подтверждения повышения квалификации общественными объединениями аудиторов, аккредитованными при Минфине России. Так, за 2006 год были подтверждены только 3 026 аттестатов аудиторов. Таким образом, учитывая, что первое такое подтверждение получается спустя четыре года, можно выйти на общее реальное количество работающих аудиторов -Возможно, кто-то закрутился в своей работе и пропустил сроки представления аттестата. Но вся беда в том-то и заключается, что теперь он никогда не сможет продлить свой аттестат. У аудитора остается единственный выход - снова идти учиться, сдавать экзамен и получать новый аттестат.
В последнее время существенно утяжелились условия, в которых кандидаты сдают экзамены на аттестат аудитора. Программа самого экзамена усложнилась. Это вполне объяснимо с точки зрения привлечения более квалифицированных кадров в аудит. Но при всем при этом с такими благими целями, как повышение уровня подготовленности специалистов, нельзя доводить претендентов до цейтнота. Каждый, кто хотя бы раз сдавал эти экзамены, хорошо запомнил свое стрессовое состояние. Результатом этого являются цифры успешно сдавших экзамены из общего количества претендентов - чуть менее 30%. Данные результаты держатся в среднем по России последние 2-3 года.
┌───────────────────────────────┬─────────────┬────────────┬─────────────┬────────────┬────────────┐
│ │ Апрель 2007 │ Июнь 2007 │Октябрь 2007 │Декабрь 2007│ Всего за │
│ │ │ │ │ │ 2007 год │
├───────────────────────────────┴─────────────┴────────────┴─────────────┴────────────┴────────────┤
│ Сдавали экзамен на аттестат │
├───────────────────────────────┬─────────────┬────────────┬─────────────┬────────────┬────────────┤
│На общий аудит │ 398 │ 1 000 │ 575 │ 1 112 │ 3 085 │
├───────────────────────────────┼─────────────┼────────────┼─────────────┼────────────┼────────────┤
│На банковский аудит │ 10 │ 52 │ - │ 58 │ 120 │
├───────────────────────────────┼─────────────┼────────────┼─────────────┼────────────┼────────────┤
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 |
