Важной задачей первоначального этапа расследования является обеспечение изъятия документов для их последующего анализа. Проводимые мероприятия должны быть неожиданными для подозреваемых лиц. Поэтому необходимы внезапность и одновременность проведения первоначальных следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий, направленных на обнаружение и изъятие документов, содержащих следы налогового преступления, черновой бухгалтерии, в том числе на машинных носителях.

Для начала расследования характерны различные следственные ситуации.

Первая ситуация. Исходные данные о налоговом преступлении получены в результате проведенных оперативных мероприятий. Источниками могут быть: сообщения негласных сотрудников криминальной милиции, ФТС, ФСКН и ФСБ; оперативное наблюдение за процессами производства, перевозки и сбыта сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; негласный осмотр помещений, транспортных средств и бухгалтерской документации; консультации со специалистами по результатам оперативных мероприятий и бесед; предварительный анализ документов, продукции, сырья; использование сведений из криминалистических и специализированных банков данных.

Вторая ситуация. Исходные сведения о налоговом преступлении получены из открытых, официальных источников (например, из материалов налоговых органов, заключений аудиторских служб и др.). Тогда типичными проверочными действиями будут: инвентаризации и ревизии финансово-хозяйственной деятельности организации; осмотры помещений и документов; контрольные закупки для получения образцов сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; допросы должностных и материально ответственных лиц.

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

На базе исходной информации выдвигаются такие общие версии: 1) налоговое преступление совершено при обстоятельствах, известных из имеющихся материалов; 2) его совершила организованная группа; 3) преступления нет, но имеются признаки совершения иных уголовно наказуемых деяний.

Типичные частные следственные версии, выдвигаемые в начале расследования: 1) о соучастниках налогового преступления и характере их взаимоотношений; 2) о способах сокрытия налогооблагаемой базы; 3) об источниках получения сырья и полуфабрикатов; 4) о путях реализации выпущенной продукции; 5) о способах получения налоговых льгот; 6) о криминальных связях подозреваемых.

По делам данной категории типичными средствами решения следственных задач являются: 1) допросы налогового инспектора и других участников проверки; 2) допросы руководителя, главного (старшего) бухгалтера и иных должностных лиц организации; 3) допросы руководства предприятий-партнеров; 4) обыски, выемки документов и компьютерных носителей информации; 5) аудиторские проверки, судебно-бухгалтерские или судебно-экономические экспертизы.

По расследуемым делам нужно установить такие обстоятельства:

1. Место совершения преступления: название, юридический и фактический адреса организации; организационно-правовая форма хозяйствующего субъекта, ИНН; к какой категории налогоплательщиков она относится, кто ее учредители; когда и где она была зарегистрирована в качестве хозяйствующего субъекта и встала на налоговый учет.

2. Какие объекты налогообложения сокрыты: совершено сокрытие одного или нескольких объектов, какими нормативными актами предусмотрена уплата организацией налогов с этих объектов.

3. Способы уклонения от уплаты налогов: не имеет ли данная организация особенностей учета хозяйственных операций в соответствии с принятой ею учетной политикой; совершено занижение дохода (выручки) или завышение данных о расходах либо сокрыты иные объекты; в каких бухгалтерских документах эти искаженные данные могли быть отражены.

4. Время совершения действий по уклонению от уплаты налогов: каковы сроки представления в налоговый орган бухгалтерских документов и уплаты налогов, какими нормативными актами должна была руководствоваться организация; когда конкретно она представила в налоговый орган расчеты по налогам и бухгалтерские отчеты; когда были составлены документы, содержащие искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо других объектах налогообложения; налоговый период по каждому виду налогов, сроки уплаты налогов и (или) сборов. Если уклонение совершено путем несоставления первичных документов, то когда производились хозяйственные операции, не отраженные документально, и какие документы нужно было составить; в каких конкретно налоговых периодах было совершено сокрытие объектов и уклонение от уплаты налогов.

5. Размер сокрытия объектов налогообложения к каждому сроку платежа: какую ставку налога следовало применить по каждому сокрытому объекту; в какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку.

6. Субъекты преступления: кто перечислил в бюджет не весь налог или не перечислил его вовсе; кем подписаны и кем составлены расчеты налогов и документы бухгалтерской отчетности, в которых сокрыты объекты налогообложения; кем в балансовые счета и документы аналитического учета к ним внесены искаженные данные о доходах (выручке) или расходах; кто составил и кто подписал первичные документы с искаженными данными; когда и на основании какого документа назначено на должность соответствующее лицо.

7. Умысел на уклонение от уплаты налогов или сборов: был ли сговор об этом между руководителями организации и составителями документов с искаженными данными о доходах (выручке) или расходах либо иных объектах, в чем состояла выгода исполнителей. Поскольку уклонение нередко производится сразу по нескольким видам налогов и (или) сборов, это усложняет процесс расследования, увеличивает объем следственной работы.

В ходе дальнейшего расследования необходимо установить обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъектов преступления, а также причины и условия, способствовавшие уклонению от уплаты налогов, раскрыть другие преступления, сопутствовавшие искажениям в бухгалтерских документах доходов (выручки) или расходов.

Методика расследования налоговых преступлений обязательно включает в себя такие следственные действия, как обыск и выемка, осмотр и анализ документов, наложение ареста на имущество и почтово-телеграфную корреспонденцию, допросы, очные ставки, назначение и производство судебных экспертиз.

Лекция № 15

Особенности начального этапа расследования налоговых преступлений.

1. Особенности построения и проверки следственных версий

Исходным положением планирования является построение следственной версии, под которой принято понимать основанное на полученной следователем информации предположительное /вероятное/ объяснение сущности или отдельных обстоятельств события, имеющего признаки преступления. Непосредственно после возбуждения уголовного дела, для обеспечения эффективности расследования необходимо выдвинуть рабочие версии, объясняющие возможный механизм со­вершения налоговых преступлений. Версии строятся сразу же, как только выявлены признаки совершения налогового преступления. Однако такие версии являются весьма расплывчатыми предположе­ниями и носят в основном общий характер.

На базе исходной информации, послужившей основанием к возбужде­нию уголовного дела, следователем СК РФ выдвигаются общие версии:

- налоговое преступление совершено при обстоятельствах, известных из имеющихся материалов;

- налоговое преступление совершено организованной группой[36].

На начальном этапе расследования частные версии о налоговом пре­ступлении в основном имеют множественный характер, поскольку на тот момент существует явный дефицит исходной информации.

При этом выдвигаются следующие типичные частные следственные версии о налоговом преступлении:

о соучастниках налогового преступления и характере их взаимоот­ношений;

о способах сокрытия налогооблагаемой базы;

об источниках получения сырья и полуфабрикатов;

о путях реализации выпущенной продукции;

о способах получения налоговых льгот;

о криминальных связях подозреваемых, местах хранения средств, нажитых преступным путем, и др.

По мере накопления фактических данных в ходе проверочных действий число версий о налоговом преступлении закономерно сокращается за счет:

их укрупнения,

систематизации;

3) конкретизации.

Построение версий о налоговом преступлении после того, как ис­ходная информация сформирована, означает выдвижение на новой ин­формационной основе более обоснованных, конкретных предполо­жений о сущности налогового преступления, о его участниках.

При этом перед следователем СК РФ возникают прежние задачи, ко­торые необходимо решать уже сообразно новым условиям:

а) выявление и извлечение (расшифровка) информации о налоговом преступлении из вещественных, документальных и личностных ис­точников — носителей сведений;

б) систематизация исходных данных, извлеченных из ее источников;

в) интеграция (слияние) исходной информации с данными видовой криминалистической характеристики механизма налоговых пре­ступлений — собственно построение версий;

г) выведение следствий, вытекающих из версий (разработка версий).

Если сокрытие налогооблагаемой прибыли выполнено за счет зани­жения выручки в учетно-отчетных документах, то наиболее вероятно, что в качестве субъектов могут выступать руководитель предприятия, главный бухгалтер, бухгалтер.

Если это так, то вероятными действиями этих лиц могут являться: занижение количества приобретенных товаров; занижение цены реа­лизации; оплата товаром (бартер); открытие неучтенных торговых то­чек; внесение фиктивных записей в первичные документы, в отчет и баланс.

Если такие действия могли быть совершены, то, вероятно, докумен­тальными источниками информации являются: путевые листы, товарно - транспортные накладные, журнал учета движения материальных цен­ностей, договора, платежные поручения, банковские выписки, главная книга, баланс, отчет о финансовых результатах деятельности.

Здесь же следует иметь в виду наличные суммы денег и черновые запи­си, а также материалы предшествующих ревизий и проверок.

Если в таких документах имеется материальный подлог или же они полностью фальсифицированы, то, возможно, необходимо решить сле­дующие вопросы: какова сумма заниженной выручки; кем были состав­лены подложные документы; на какие цели использовалась полученная прибыль; были ли факты «неделовых» отношений руководителей пред­приятия с налоговыми инспекторами, ревизорами и пр.; каково коли­чество торговых точек; каково количество поступивших на реализацию товаров; какова была цена реализации товаров.

Наряду с документальными источниками информации предпола­гается и существование личностных, с помощью которых можно вы­яснить эти же вопросы, а также дополнительные: какова структура и статус предприятия; каковы материальные условия жизни руководите­лей предприятия и каковы их социальные связи (в том числе и преступ­ные); когда и кем проводилась последняя документальная проверка и каковы ее результаты; каким образом объясняют руководители пред­приятия сокрытие налогооблагаемой прибыли; каким образом заинте­ресованными лицами может быть организовано противодействие рас­следованию налогового преступления.

Исходя из приведенного примера можно сделать вывод, что по де­лам о налоговых преступлениях в ходе расследования следует устано­вить следующие обстоятельства.

Место совершения преступления: название, юридический и фак­тический адреса организации; к какой категории налогоплательщиков она относится, кто ее учредители; когда и где она была зарегистрирова­на в качестве хозяйствующего субъекта и встала на налоговый учет.

Какие объекты налогообложения сокрыты: совершено сокрытие одного или нескольких объектов, какими нормативными актами пред­усмотрена уплата организацией налогов с этих объектов.

Способы уклонения от уплаты налогов или сборов: не имеет ли дан­ная организация особенностей учета хозяйственных операций в соот­ветствии с принятой ею учетной политикой; совершено занижение до­хода (выручки) или завышение данных о расходах либо сокрыты иные объекты; в каких бухгалтерских документах эти искаженные данные могли быть отражены.

Время совершения действий по уклонению от уплаты налогов или сборов: каковы сроки представления в налоговые органы бухгалтер­ских документов и уплаты налогов, какими нормативными актами должна была руководствоваться организация; когда конкретно она представила в налоговые органы расчеты по налогам и бухгалтерские отчеты; когда были составлены бухгалтерские документы, содержащие искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо других объ­ектах налогообложения. Если уклонение от уплаты налогов или сборов совершено путем несоставления первичных документов, то когда про­изводились хозяйственные операции, не отраженные документально, и какие документы нужно было составить; в каких конкретно налого­вых периодах было совершено сокрытие объектов и уклонение от упла­ты налогов или сборов.

Размер сокрытия объектов налогообложения к каждому сроку пла­тежа: какую ставку налога следовало применить по каждому сокрытому объекту; правильно ли налоговый инспектор применил ставку налога к данной хозяйственной операции и обосновано ли это ссылкой на соот­ветствующие нормативные документы; в какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку платежа с сокрытых объектов; каково соотно­шение суммы налога, не уплаченного организацией, и минимального размера оплаты труда.

Субъекты преступления: кто перечислил в бюджет не весь налог или не перечислил его вовсе; кем подписаны и кем составлены расче­ты налогов и документы бухгалтерской отчетности, в которых сокры­ты объекты налогообложения; кем в балансовые счета и документы аналитического учета к ним внесены искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо совершено сокрытие других объектов на­логообложения; кто составил и кто подписал первичные документы, содержащие эти искаженные данные.

Умысел на уклонение от уплаты налогов или сборов: был ли сговор об этом между руководителями организации и составителями доку­ментов, в которых искажены данные о доходах (выручке) или расходах либо иных объектах налогообложения, в чем состояла выгода непо­средственных исполнителей.

2. Планирование расследования

Для того чтобы решить задачи по раскрытию, расследованию и предупреждению преступлений, следователь должен уметь правильно организовать свою работу, что является залогом успешного выполнения стоящих перед ним задач. Основой научной организации труда следователя является планирование расследования преступлений[37].

Расследование преступлений есть, по сути, работа по проверке выдвинутых версий и установлению истинных обстоятельств произошедшего, которая должна быть проведена в установленные законом сроки. Планирование составляет логическую основу организации расследования.

Непосредственно после возбуждения уголовного дела, для обеспечения эффективности расследования следует приступить к его планированию.

Конечный результат процесса планирования – готовый сформулированный план расследования. Назовем основные элементы содержания плана:

1) непосредственные цели, т. е. логические следствия, выведенные из принятых к проверке версий или конкретизированные в виде детальных вопросов;

2) следственные, оперативно-розыскные, организационно-подготовительные, прочие действия и мероприятия. При планировании учитываются возможности наиболее оптимального сочетания названных действий и мероприятий, их комплексное или раздельное выполнение;

3) исполнители – работники следствия, сотрудники оперативных и других подразделений органа дознания, эксперты, специалисты;

4) сроки производства следственных, оперативно-розыскных и других действий. С целью оптимального распределения ресурсов времени в плане целесообразно указать не только начало и окончание того или иного действия, но и его примерную продолжительность;

5) результаты выполнения плана и его корректировка[38].

Планирование деятельности по расследованию преступлений пред­полагает целесообразное распределение рабочего времени, правильное чередование трудовых процессов, устранение дубляжа и «непроизводственных потерь». В то же время это средство самоконтроля следователя, позволяющее ему следить за соблюдением процессуальных сроков, последовательностью действий, постоянно оценивать степень проверки версий, достоверность доказательств, их полноту, достоверность, относимость и допустимость.

3. Неотложные и первоначальные следственные действия.

Для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу, важно квалифицированное и своевременное проведение всех неотложных и первоначальных следственных действий.

На начальном этапе расследования дел о налоговых преступлениях при формировании плана первоначальных следственно-оперативных мероприятий в первую очередь намечаются обыски по месту жительства и по месту работы подозреваемых лиц в целях отыскания и изъятия финансово-хозяйственной документации, а также печатей, штампов, бланков организаций/индивидуальных предпринимателей, от имени которых могли быть выполнены документы бухучета; выемки и осмотры бухгалтерских и иных документов; изъятие образцов почерка и подписи, проходящих по делу лиц, а также оттисков печатей организаций-контрагентов в самих организациях (при наличии возможности), в налоговых органах и кредитных организациях; допросы свидетелей, подозреваемых. Затем назначаются и проводятся необходимые экспертизы (финансово-экономическая, криминалистическая и пр.) и другие следственные действия.

Допрос подозреваемого и обвиняемого не является неотложным и первоочередным следственным действием. В первую очередь следует запланировать изучение бухгалтерских документов, консультации со специалистом, а затем допрос тех свидетелей, добросовестность показаний которых не вызывает сомнений. После этого целесообразно проводить допрос подозреваемого.

Учитывая большой объем следственных действий, в частности, обысков и выемок, производство предварительного следствия целесообразно поручать следственной группе, к работе которой привлекать должностных лиц органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность (оперативных сотрудников), число которых определяется, исходя из количества и специфики первоначальных следственных действий. Грамотное оперативное сопровождение приобретает значение, определяющее всю дальнейшую судьбу уголовного дела.

Для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов, применении технических средств в исследовании материалов уголовного дела в ходе предварительного следствия необходимо привлекать специалистов, компетентных в сфере бухгалтерского учета, а также в области компьютерной техники, программного обеспечения и информационных технологий.

Лекция № 16

Тактические особенности производства отдельных следственных действий по делам о налоговых преступлениях.

Налоговые преступления всегда связаны с составлени­ем различного рода документов и отчетов, представляемых в налоговые органы. В связи с этим первоначальным след­ственным действием является выемка документов.

Выемке подлежат все документы за отчетный налого­вый период, от уплаты налогов и сборов за который укло­нился налогоплательщик. Если предприятие ведет актив­ную экономическую деятельность и связано с другими предприятиями и производствами либо поставщиками, изымаются и контрагентские документы на этих предпри­ятиях. Кроме отчетной документации, выемке подлежит и организационно-управленческая, так как в ней имеются сведения о структуре юридического лица, видах деятель­ности, предусмотренных уставом предприятия, руководи­телях и других сотрудниках, которые выполняют функции, связанные с учетом, контролем, бухгалтерской документа­цией, и организационно-распорядительные. Особенностью выемки является то, что документы могут изыматься не непосредственно в офисах организации или предприятия, а в соответствующих компетентных органах, проводивших предварительную проверку данной организации или пред­приятия. В этом случае выемка производится с участием представителя администрации или бухгалтерии предприя­тия, которое подвергается проверке. В протоколе выемки необходимо полностью перечислить все изымаемые доку­менты с указанием количества страниц, а в необходимых случаях — и имеющихся на документах реквизитов, что в последующем исключит ссылки на утрату документов проверяющим органом или возможность подмены. Изъятые документы в обязательном порядке подлежат осмотру.

Осмотр документов осуществляется с участием специа­листа-криминалиста, в отдельных случаях привлекается специалист-бухгалтер. При осмотре выявляется наличие или отсутствие признаков подчистки, смывания текста, дописки и т. п.; с участием специалиста-бухгалтера изуча­ется соответствие записей и реквизитов документов, осу­ществляется их сопоставление с содержанием финансово-хозяйственных операций, производимых предприятием. При осмотре должен присутствовать представитель организации или предприятия-налогоплательщика; он сможет убедиться в фальсификации документов, и ему будет разъяснена при­чина, по которой предприятию не будут возвращены ни под­линники, ни копии документов, несмотря на их востребован­ность в финансово-хозяйственной деятельности.

Обыск целесообразно проводить сразу после возбуждения уголовного дела либо после выемки. Тактические особенно­сти обыска зависят от исходной следственной ситуации.

Во всех случаях необходимо обеспечить изъятие запис­ных книжек, черновиков, иных записей, документов других организаций, договоров, организационно-распорядительной документации, учредительных документов и т. д. При обы­ске в офисе предприятия или по месту жительства причаст­ных к налоговым преступлениям лиц обязательно участие специалиста в области программирования и компьютерной техники, так как и на домашнем, и на служебном компьюте­ре может содержаться информация, относящаяся к преступ­лению. В ряде случаев при обыске изымаются мобильные телефоны для установления связей преступника с другими организациями, должностными лицами и коррумпирован­ными сотрудниками проверяющих органов.

Нередко на первоначальном этапе расследования про­изводится осмотр места происшествия. Осмотру подлежат помещения, здания, строения, производственные мощно­сти, принадлежащие организации, предприятию. При этом устанавливаются их фактическое наличие и принадлеж­ность соответствующей организации или лицу. Осмотр может производиться для изучения обстановки преступле­ния — офиса, бухгалтерии, административных помещений и обнаружения следов преступлений в виде неучтенных материальных ценностей, основных и оборотных средств производства, фиктивных документов, а также наличных денежных средств.

Допросу по делам о налоговых преступлениях подлежат руководители и должностные лица, выявившие преступле­ние или заявившие о нем, сотрудники организации или пред­приятия налогоплательщика, ответственные за составление и ведение финансовой, бухгалтерской, отчетной и налоговой документации.

Особенности тактики допроса обусловлены должностным положением лица, его осведомленностью или причастностью к совершенному налоговому преступлению. Первоначальный допрос свидетелей — сотрудников компетентных органов, выявивших налоговое преступле­ние, направлен на установление нарушения налогового за­конодательства, вида налога, от уплаты которого уклонился налогоплательщик, способа сокрытия или уклонения от на­логообложения, размера причиненного государству ущерба. Так, допрос сотрудников налогового органа дает возмож­ность выявить обстоятельства совершения преступления, документы, использованные для искажения сведений, и иной информации, имеющей значение для формирования налогооблагаемой базы.

В качестве свидетелей допрашиваются и представители других компетентных органов: сотрудники контрольно-ревизионных аппаратов, аудиторы, ревизоры отрасли либо вышестоящей организации. Они, как правило, обладают об­щей информацией о состоянии финансово-хозяйственной деятельности предприятия, организации или индивиду­ального предпринимателя, производственных взаимо­связях с контрагентами, состоянии бухгалтерского учета и отчетности, периодах проведения ревизионных и дру­гих проверок, об их результатах и т. п. Допрос указан­ных лиц позволяет установить:

-соответствие направлений финансово-хозяйственной деятельности предприятия уставным документам,

-законность существования филиа­лов, представительств и других структур,

-соответствие штатного расписания объему производимых работ,

-соот­ветствие уровня и видов оплаты труда нормативным актам и другие обстоятельства деятельности юридического лица.

Об обстоятельствах совершенного налогового преступ­ления допрашиваются сотрудники бухгалтерии, матери­ально ответственные лица и лица, осуществляющие управ­ленческие и распорядительные функции на предприятии. Допрос этой категории свидетелей осуществляется с уча­стием специалиста-бухгалтера или экономиста. Выяснению подлежат вопросы о состоянии и порядке ведения бухгал­терского учета.

При допросе этой категории свидетелей могут быть по­лучены правдивые показания от сотрудников, не заинте­ресованных в фальсификации бухгалтерских данных и отчетности. Участвующий в допросе специалист оказывает содействие следователю в более правильной и компетент­ной постановке вопросов, а также разъясняет смысл ис­пользуемой специальной терминологии лицами, дающими показания. Допрос будет более целенаправленным, если на момент первоначального допроса имеются результаты ре­визии или иной документальной проверки. При их отсут­ствии вопросы, связанные с документальными проверками, выясняются при повторных допросах.

Для расследования налоговых преступлений имеют зна­чение и сведения, полученные от сотрудников организаций и предприятий, с которыми налогоплательщик имеет про­изводственные, финансовые и иные хозяйственные связи. Они могут дать достоверную информацию о производ­ственных взаимосвязях, товарных и финансовых операци­ях, производимом бартере и т. д.

Одним из наиболее сложных на первоначальном этапе расследования является допрос подозреваемого — руководи­теля предприятия или организации, совершивших налого­вое преступление. После возбуждения уголовного дела они обычно отрицают свою вину, ссылаются на ошибки, про­пущенные сроки и спешку в составлении отчетов, обещают в следующем отчетном периоде их исправить. Допрос та­кого лица тщательно планируется и проводится с участием специалиста. При подготовке к допросу следователь изучает и готовит всю нормативную базу, оперировать которой ему придется при допросе, анализирует имеющиеся по делу до­казательства, разрабатывает вопросы. Предъявление доку­ментов и иных доказательств при допросе подозреваемого возможно, если по делу допрошены и дают правдивые по­казания отдельные сотрудники, имеются подтверждающие их показания результаты документальных проверок. Если таких материалов нет, при первоначальном допросе целе­сообразнее выяснить позицию и возражения самого подо­зреваемого по факту уклонения от уплаты налогов, а дока­зательства предъявить при повторном допросе.

Особая роль при расследовании налоговых преступлений принадлежит экспертизе.

2. Последующие следственные действия.

На последующем этапе расследования налоговых прес­туплений проводятся повторные допросы, очные ставки, обыски, назначаются и проводятся экспертизы.

Повторно допрашиваются работники бухгалтерии под­робно по каждому изъятому документу. В ходе повторного допроса устанавливается: соответствие реквизитов наименованию и статусу до­кумента;

—правильность отраженных в нем записей;

—принадлежность подписи лицу, уполномоченному за­верять данный документ;

—соответствие бланков документов, штампов и печатей используемым данным предприятием.

При повторном допросе работнику бухгалтерии могут предъявляться доказательства, например, документы, содер­жащие признаки подделки. В этом случае у допрашиваемо­го лица выясняются причины изменения документа и лица, допустившие их.

Повторный допрос подозреваемого — руководителя предприятия или главного бухгалтера направлен на выясне­ние обстоятельств совершения преступления, отраженных в акте ревизии или аудиторской проверки, а также судебно-бухгалтерской экспертизе. Такой допрос осуществляется с участием специалиста-бухгалтера и связан с предъявле­нием допрашиваемому лицу доказательств. Вместе с тем тактически правильно в начале допроса снова подробно допросить подозреваемого по всем обстоятельствам рас­следуемого преступления, зафиксировать в протоколе все расхождения в его показаниях, после чего с помощью предъявления доказательств уличить в несостоятельности его доводов. При наличии достаточных доказательств по­дозреваемый правильно оценивает их и, как правило, на­чинает давать правдивые показания.

При расследовании налоговых преступлений часто скла­дывается конфликтная следственная ситуация, когда не только подозреваемые, но и свидетели постоянно меняют свои показания. С одной стороны, на свидетелей оказыва­ется воздействие со стороны руководителей предприятия или организации, с другой — они сами могут быть косвенно заинтересованы в криминальных действиях руководителя или главного бухгалтера, например, в случаях получения премий из неучтенных наличных средств. Для устранения противоречий в показаниях свидетелей, а также свидетелей и подозреваемых между ними проводится очная ставка.

Вопрос о целесообразности проведения очной ставки ре­шается следователем каждый раз индивидуально в зависимости от обстоятельств расследуемого дела.

Лекция № 17

Особенности подготовки, назначения и организации проведения судебно-экономической, судебно-бухгалтерской, финансово-экономической, технико-криминалистической и почерковедческой экспертиз.

1. Судебно-экономическая экспертиза, предметом ее исследова­ний является финансово-хозяйственная деятельность организации в определенный период. Объектами данной экспертизы являются: отчет о финансовых результатах, расчеты по налогу на прибыль, налоговые декларации; бухгалтерский баланс, регистры бухгалтер­ского учета; приходные документы, платежные поручения, банков­ские, платежные и кассовые ордера; другие документы.

В сущности, судебно-экономическая экспертиза является сред­ством выявления и закрепления фактов интелектуального подлога фактических данных и показателей в документах о финансово-хо - зяйственной деятельности. При проведении экспертизы экспер­том-экономистом устанавливаются:

—  факты неуплаты налогов в связи с несоответствием доку­ментов, отчетности финансово-хозяйственных операций обобщен­ным результатам деятельности организации;

—  несоответствие первичных документов (платежные поруче­ния, кассовые ордера и т. п.) отчетам деятельности организации за определенный период;

—  способ уклонения от налогов с использованием тех или иных механизмов искажения (изменения, не включения) фактических по­казателей в отчетности о финансово-хозяйственной деятельности организации.

2. Судебно-бухгалтерская экспертиза, по мнению многих спе­циалистов, является структурным элементом судебно-экономиче - ской экспертизы, позволяющей решить следующие вопросы:

—  соответствуют ли данные финансовой деятельности органи­зации за выделенный период бухгалтерскому учету;

—  имеются ли нарушения бухгалтерского учета;

—  соответствует ли бухгалтерский учет данным первичной до­кументации;

—  полностью и своевременно ли оприходованы материальные ценности;

—  с каким периодом и какой хозяйственной деятельностью свя­заны выявленные недостатки в бухгалтеском учете?

Результаты судебно-бугалтерской экспертизы позволяют уста­новить лицо, ответственное за порядок ведения бухгалтерского учета, а также в результате каких действий и на какую сумму зани­жены суммы налога.

3. Технико-криминалистическая экспертиза документов Предметом судебно-технической экспертизы документов являются фактические обстоятельства, связанные с исполнением документов, отождествлением материалов документов и средств их изготовления, устанавливаемые на основе специальных познаний. Эти познания базируются на данных криминалистической техники, синтезирующей положения и методы физики, химии, технических и технологических наук.

Объектами судебно-технической экспертизы документов являются:

1.  документы;

2.  изделия из материалов, предназначенных для изготовления документов (бумажно-беловые изделия, емкости с материалами письма, копировальная бумага, ленты для знакопечатающих аппаратов);

3.  технические средства, предназначенные для выполнения реквизитов (пишущие приборы, знакопечатающие аппараты, средства множительной техники и т. д.);

4.  технические средства, предназначенные для отделки, брошюровки документов;

5.  вещества (изделия), предназначенные (использованные) для изменения содержания документов (паста-штрих, корректирующая бумага и т. п.);

6.  предметы, не являющиеся документами в полном смысле этого слова – изделия из разных материалов: дерева, металла, керамики, ткани, меха и т. п., на которых необходимо выявить слабовидимые или невидимые записи, установить природу красящего вещества, которым выполнены записи на предметах;

7.  изделия из бумаги и картона: тара (коробки, мешки, пакеты), веревки, изделия санитарно-гигиенического назначения, детали промышленно-технических и бытовых изделий из бумаги и картона.

Особенности экспертизы документов, снабженных специальными средствами защиты. Специфика криминалистической экспертизы документов, снабженных специальными средствами защиты, обусловлена кругом ее задач, объектов и методами исследования. К таким документам относятся: денежные билеты, облигации, векселя, сертификаты, лотерейные билеты, аккредитивы, сберегательные книжки, паспорта, свидетельства о рождении и т. д. Изготовление этих документов возложено на Главное управление производством государственных знаков Министерства финансов РФ (Гознак) и некоторые другие специально уполномоченные организации. Все они снабжаются специальными средствами защиты от подделки.

С помощью исследования этих особо важных государственных документов эксперт может ответить на следующие вопросы:

1.  Каким способом изготовлен бланк документа (денежный знак)?

2.  Не изготовлены ли бланки документов (денежные знаки) одним и тем же способом?

3.  Не подвергалось ли изменению обозначение номера (серии) данной облигации (лотерейного билета, паспорта и т. д.); если обозначение номера (серии) подвергалось изменению, то каким способом оно произведено?

4.  Нет ли в данном документе страниц из другого аналогичного документа?

5.  Какие приспособления и материалы могли быть использованы для изготовления бланка документа?

6.  Не изготовлены ли представленные на экспертизу бланки документов посредством одних и тех же приспособлений; не изготовлены ли они с помощью изъятых у обвиняемых (подозреваемых) приспособлений; не использовались ли для изготовления представленных на экспертизу бланков документов одни и те же материалы; не использовались ли для этого материалы, изъятые у обвиняемого (подозреваемого) ?

Объектами исследования при производстве экспертизы по делам об изготовлении документов, снабженных специальными защитными средствами, прежде всего являются сами документы – вещественные доказательства. Каждый документ должен храниться отдельно. Соблюдение этого требования особенно важно, когда речь идет о документах, снабженных специальными средствами защиты, так как в противном случае могут быть уничтожены существенные для исследования признаки. Поэтому желательно, чтобы такие документы помещались раздельно в целлофановые пакеты. Категорически воспрещается предпринимать какие бы то ни было действия, влекущие за собой изменение внешнего вида документа (например, попытка отделить вклеенные в обозначение номера лотерейного билета цифры).

Судебно-почерковедческая экспертиза относится к так называемым традиционным криминалистическим экспертизам. Она часто применяется в следственной и судебной практике по различного рода категориям дел, когда возникает необходимость установить факты (объективные обстоятельства), связанные с исследованием рукописей.

Подлежащие исследованию рукописи могут быть составной частью различных документов: заявлений, квитанций, завещаний, платежных документов, ведомостей, договоров и т. д. Они могут быть выполнены, как на обычном материале – бумаге, так и на необычном – ткани, мездре, картоне, дереве и т. д. Записи могут быть исполнены обычным пишущим прибором – перьевой или шариковой ручкой, карандашом; или необычным – кистью, гвоздем, заостренной палочкой и т. д.

Непосредственным объектом судебно-почерковедческой экспертизы является содержащаяся в рукописи конкретная почерковая реализация, называемая исследуемым объектом. Это может быть текст, краткая запись или подпись. Если содержательная сторона текста и краткой записи зафиксирована с помощью буквенных обозначений (скорописных, стилизованных, печатных), эти объекты называют буквенными, если с помощью цифр (римских, арабских)- цифровыми. Исследуемый текст или запись, содержащие одновременно буквенные и цифровые обозначения, называются смешанными.

Иные виды экспертиз, назначаемых по делам о налоговых преступлениях

Судебно-товароведческая экспертиза проводится при иссле­довании разнообразных объектов, относящихся к сырью, материа­лам, продукции, когда требуется установить их сортность, качество, характер и степень износа, а также их рыночную стоимость. Судеб­но-товароведческая экспертиза проводится при анализе выпол­ненных работ, связанных с переработкой продукции, строительст­вом и другими видами деятельности.

Пищевая экспертиза позволяет решать вопросы, относящиеся к исследованию продуктов питания — их качества и сортности, на­личия и отсутствия тех или иных пищевых (органических) компо­нентов.

Трасологическая экспертиза при расследовании налоговых преступлений, как правило, применяется при исследовании марки­ровочных обозначений на выпускаемой продукции, облагаемой на­логом, а также при исследовании укупорки ликеро-водочной про­дукции.

Дактилоскопическая экспертиза применяется для установле­ния причастности конкретных лиц к тем или иным документам в хо­де исследования материалов «двойной бухгалтерии», черновых записей, различных посланий и записок.

Судебно-технологическая экспертиза назначается для реше­ния вопросов, относящихся к области производства, строительст­ва, выполнения различных работ в сфере бытовых услуг и т. п. Предметом данной экспертизы является установление трудовых, финансовых, энергетических затрат на выполнение тех или иных работ (процессов), а также расход или необходимость тех или иных ресурсов.

Инженерно-транспортная экспертиза относится к сфере гру- зо-пассажирских перевозок, предметом исследований которой является оценка ресурсных возможностей (объемы, время, энерго­ресурсы и финансовые затраты) по перевозке различных грузов с использованием разных видов транспорта.

Компьютерно-техническая экспертиза, главным образом, ка­сается исследования информации, хранящейся на компьютерных носителях. Данная экспертиза позволяет решать широкий спектр вопросов в отношении выявления и расшифровки информации, ус­тановления времени и электронного адреса документа, пользова­телей данным документом и др.

Криминалистическая экспертиза веществ, материалов и из­делий очерчивает предмет своих исследований выявлением и ана­лизом физико-химических свойств различных по природе веществ и материалов. При расследовании налоговых преступлений дан­ная экспертиза используется для установления тех или иных материалов, используемых в производстве (хозяйственной деятельно­сти) организации.

Представленный анализ характера реализации технико-крими - налистического обеспечения расследования налоговых преступле­ний после возбуждения уголовного дела позволяет, таким обра­зом, сформулировать основные его положения:

—  технико-криминалистическое обеспечение в раскрытии и расследовании налоговых преступлений носит ярко выраженный избирательный и активный характер в отношении вещественных доказательств, имеющих значительно большую весомость в пред­метности и объективности общего процесса расследования;

—  технико-криминалистическое обеспечение имеет ступенча­тый уровень задач: с одной стороны, — это выявление из широко­го круга документов и предметов перспективных объектов для формирования доказательств, а с другой,— технология получения доказательства. Важнейшую роль в этой технологии играет экспертиза, до 90% вещественных доказательств, полученных в ходе различных следственных действий, проходят анализ и своего рода «закрепление» экспертизой;

—  технико-криминалистическое обеспечение носит комплекс­ный и непрерывный характер по поиску, анализу и закреплению доказательств в процессе расследования.

[1] Запорожская и взимание налогов как внутренняя функция Российского государства (вопросы теории): Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Волгоград, 2004. С. 10-12.

[2] Григорьева политика: основные понятия // Журнал исследований социальной политики. 2003. Т. 1. С. 36.

[3] Чернова политика государства и благотворительность в изменяющейся России // Государственная власть и местное самоуправление. 2007. № 1.

[4] Гончарова механизм финансового обеспечения системы поддержки населения: раскрытие социального потенциала // Налоги (журнал). 2006. № 2.

[5] Бюджетный кодекс Российской Федерации от 01.01.2001 г. (в ред. Федерального закона -ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3823.

[6] См.: Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» от 01.01.2001 г. (в ред. Федерального закона от 01.01.2001 г. ) // Российская газета. 20ноября. № 000 (опубликован без приложений).

[7] См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю.н., проф. . М., 2005. С. 25.

[8] См., напр.: Экономика: Учебник / Под ред. д. э.н., проф. . М., 2005. С. 590.

[9] Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю.н., проф. . М., 2005. С. 49-51.

[10] При этом необходимо помнить об имеющейся у налогоплательщика возможности изменения срока уплаты налога и сбора в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита (ст. 61 НК РФ). Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Изменение срока уплаты налога и сбора допускается в порядке, установленном главой 9 НК РФ. Изменение срока уплаты налога и сбора налоговыми органами осуществляется в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

[11] Тушинский районный суд г. Москвы 8 апреля 2008 г. по ч. 3 ст. 30, п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ приговорил гражданина К., занимающего должность руководителя общества с ограниченной ответственностью (нефтегазовой компании), к уплате штрафа в размере 100 000 руб.

В III квартале 2007 г. руководством данного налоговая декларация по НДС, в которой был обозначен вычет в сумме 2,5 млрд. руб., несмотря на то, что организация была зарегистрирована буквально накануне подачи декларации. Камеральной проверкой установлено, что вычет по НДС образовался от сделки по покупке в июне 2007 г. 100 кг порошковой меди изотопного состава за сумму, превышающую 16,3 млрд. руб. Как позже разъяснил эксперт, реальная стоимость товара не превышала 1,5 тыс. руб. и не имела никакого применения в нефтегазовой промышленности. После того как руководитель являться по запросам налоговых инспекторов, они обратились в столичное Управление по налоговым преступлениям с просьбой помочь им провести проверку компании. После беседы руководителя сотрудниками органов внутренних дел организация представила в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию, в которой сумма вычета по НДС была значительно ниже. По факту покушения на неуплату налогов с организации было возбуждено уголовное дело, поскольку преступление не было доведено до конца по независящим от воли самого обвиняемого обстоятельствам (ст. 30 УК РФ).

[12]Например, руководитель предприятия в целях уклонения от уплаты налогов организовал преступную группу. Осуществляя свой замысел, члены группы фальсифицируют бухгалтерские документы. Один из соучастников сообщил о готовящемся преступлении в правоохранительные органы, которые с этого момента начинают отслеживать деятельность членов группы.

[13] Отдельные проблемные вопросы уплаты НДС при расчетах по поставкам (работам, услугам) // Налоги (журнал). 2008. № 1.

[14] Мамрукова и налогообложение: учеб. пособие. М., 2008. С. 72.

[15] Закон РФ от 01.01.2001 г. «О налоге на добавленную стоимость» // Ведомости СНД и ВС РСФСР.1991. № 52. Ст. 1871 (утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 01.01.2001 г. ).

[16] , Сатарова . соч.

[17] Лапина возмещение НДС как угроза внешнеторговой деятельности России // Налоги (журнал). 2008. Специальный выпуск. Январь.

[18] Возмещение НДС экспортерам // Коммерсант. 20июля.

[19] Рагозина -кредитная система и ее развитие в Санкт-Петербурге за счет внешнеэкономической деятельности // Банковское право. 2006. № 6.

[20] Методические рекомендации по противодействию незаконному возмещению экспортерам налога на добавленную стоимость / Под ред. . СПб., 2001. С. 29-30.

[21] См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 01.01.2001 г. № 64 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. № 3.

[22] См., например: Соловьев преступления и преступность. С. 232; Методические рекомендации по противодействию незаконному возмещению экспортерам налога на добавленную стоимость / , , ; Под ред. . СПб., 2001. С. 26; Милякина квалификации незаконного возмещения НДС из бюджета как налогового преступления // «Налоги» (журнал), 2007. № 2 (по данным ИПС «КонсультантПлюс»); Росса возмещение НДС как хищение бюджетных средств // «Налоги» (газета), 2007. № 8 (по данным ИПС «КонсультантПлюс»); , Петросян и финансовые преступления: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 030501 «Юриспруденция». М., 2008. С. 244; Волженкин в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб., 2007. С. 716; Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление / Рук. авт. кол. . СПб., 2003. С. 95-120.

[23] См., например, обвинительное заключение по уголовному делу № 000 // Архив СЧ ГСУ при ГУВД Ростовской области. 2006.

[24] См., например, приговор по делу I-505 // Архив Железнодорожного районного суда г. Ростова-на-Дону. 2006; обвинительное заключение по уголовному делу № 000 // Архив СЧ ГСУ при ГУВД Ростовской области.

[25] Правовой сайт КонсультантПлюс. URL: http:// www. base. ***** (дата обращения 10.01.2008 г.).

[26] См.: Клепицкий преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2007. № 7. С. 181-187; Шимбарева -правовые аспекты налоговой оптимизации // Ученые записки. Выпуск 6. Юбилейный. Ростов н/Д, 2007. С. 283-291; Мамаев налоговых отчислений хозяйствующих субъектов в бюджет государства: границы дозволенного // Законодательство и экономика. 2005. № 8. С. 27-31 и др.

[27] См.: Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 01.01.2001 г. «Послание Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию РФ» // Российская газета. 2004. № 000.

[28] См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 г. по делу о проверке конституционности положения статьи 199 УК РФ в связи с жалобами граждан , , и // Российская газета. 2003. № 000.

[29] Уголовно-процессуальное право РФ: учебник. – 2-е изд-е,./ отв. ред. – М.: Норма, 2010, с. 450.

[30] Под полномочными государственными органами понимаются органы дознания, а под должностными лицами - дознаватель, следователь и руководитель следственного органа.

[31] , , Маликов налоговых преступлений. Учебное пособие. М., Юрлитиформ, 2011. Часть 2, с.54.

[32] Уголовный процесс. Учебник. Под редакцией М., Юрайт, 2011, с.198.

[33] Уголовно-процессуальное право РФ: учебник. – 2-е изд-е, перераб. и доп./ отв. ред. – М.: Норма, 2010, с. 458.

[34] Истомин аспекты первоначального этапа расследования налоговых преступлений // Российский следователь. 2009. № 5.

[35] Минасов установления и доказывания факта уклонения от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения как элемент предмета доказывания на стадии возбуждения уголовного дела // Закон и право. 2009. № 5.

[36] , , Маликов налоговых преступлений. Части 1,2,3. – М.:Юрлитинформ, 2011.

[37] , , Маликов :Учебник. – 2-е изд.(дополненное и переработанное). – М.:ИНФРА-М, 2010. С.218.

[38] , Стаценко рекомендации «Особенности возбуждения и расследования уголовных дел о налоговых преступлениях» // Предварительное следствие. Выпуск 3 (13), 2011. С.133.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8