Новое в исчислении НДС с октября 2011 г (стр. 3 )

в графе 9б - разница, возникшая в результате уменьшения стоимости поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога, после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 9 и 9а (из графы 9 вычитается графа 9а). Данный показатель, имеющий положительное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в графу 9б переносится показатель из графы 5б корректировочного счета-фактуры;

в графе 9в - разница, возникшая в результате увеличения стоимости поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога, после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 9 и 9а (из графы 9 вычитается графа 9а). Данный показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в графу 9в переносится показатель из графы 5в корректировочного счета-фактуры.

По строке "Итого по корректировочному счету-фактуре" в графах 5б, 5в, 8б, 8в, 9б и 9в подводятся итоги, которые учитываются при составлении книги покупок, книги продаж, дополнительных листов к книге покупок и книге продаж.

Необходимые исправления в корректировочные счета-фактуры вносятся продавцом в порядке, аналогичном порядку, установленному пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 914.

При составлении корректировочных счетов-фактур изменять показатели (цена, количество, стоимость с учетом и без учета налога, сумма НДС, акциз) после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) в основном счете-фактуре, к которому составлен корректировочный счет-фактура, не следует.

2. Расчеты в условных единицах

Есть разъяснения финансового ведомства, согласно которым у организации, применяющей метод начисления, суммовые разницы при получении аванса не возникают (Письма от 01.01.2001 N /1/292, от 01.01.2001 N /1/508).

2.1. После 01.10.2011г.

Подп. «б» п.7 ст. 2 Закона 245 - ФЗ

Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.

2.2. До 01.10.2011г.

2.2.1. Учет курсовых (бывших суммовых) разниц для целей налогообложения НДС

Все налогоплательщики определяют налоговую базу по НДС на момент наступления наиболее ранней из дат - либо на день отгрузки товаров (работ, услуг), либо на день оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом суммовые разницы - как положительные, так и отрицательные - возникают в том случае, когда момент определения налоговой базы не совпадает с моментом оплаты. Иными словами, отгрузка товаров (работ, услуг) происходит раньше их оплаты.

Учет суммовых разниц для целей НДС вызывает определенные сложности, которые мы и рассмотрим далее. При этом все приведенные ниже выводы рассмотрены для ситуации, когда отгрузка товаров (работ, услуг) предшествует их оплате.

2.2.2. Если курсовые (бывшие суммовые) разницы положительные

Организация-продавец при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав начисляет НДС с суммы признанной выручки, исчисленной по курсу валюты или условной денежной единицы на день отгрузки.

В учете бухгалтер сделает следующие записи:

Д 62 - К 90-1 - начислена выручка, подлежащая получению от покупателя;

Д 90-3 - К 68 - начислен НДС.

Если на дату оплаты курс соответствующей валюты увеличился и от покупателя получено денег больше, чем предполагалось, то у продавца возникает положительная суммовая разница.

Положительную суммовую разницу вы должны включить в налоговую базу по НДС и заплатить с нее налог (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 01.01.2001 N /74, от 01.01.2001 N /114, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 21-11/95156@). Кроме того, п. 4 ст. 166 НК РФ при расчете НДС предписывает учитывать все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу соответствующего периода.

И если положительная разница возникла в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка, то проблем у бухгалтера не возникает. По итогам этого налогового периода вы заплатите НДС, исходя из полной суммы полученной выручки.

Сложности появляются, если отгрузка и, соответственно, уплата НДС в бюджет произошли в одном налоговом периоде, а оплата с учетом суммовой разницы поступила в другом. В такой ситуации бухгалтер сталкивается с необходимостью корректировки сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет. Причем неясно, в каком периоде проводить начисление налога: в периоде отгрузки или в периоде получения оплаты.

На наш взгляд, начислить НДС нужно в периоде поступления оплаты. Ведь обязанность заплатить НДС с суммовой разницы возникает в том периоде, в котором поступила оплата. Тогда как в периоде отгрузки определить налоговую базу с учетом суммовой разницы невозможно. В периоде отгрузки, в принципе, неясно, изменится ли на дату платежа курс соответствующей валюты или нет и, следовательно, возникнет ли суммовая разница.

Поэтому в рассматриваемом случае при получении оплаты вам следует исчислить НДС с суммовой разницы. Соответственно, подавать уточненную декларацию за налоговый период, в котором произошла отгрузка, а также платить пени не нужно.

2.2.3. Если курсовые (бывшие суммовые) разницы отрицательные

Если курс иностранной валюты на дату оплаты понизился и продавец получил от покупателя меньше средств, чем предполагал на дату отгрузки, то налицо отрицательная суммовая разница.

По мнению контролирующих органов, отрицательные суммовые разницы не уменьшают облагаемую базу по НДС (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /278, ФНС России от 01.01.2001 N ММ-6-03/62@).

Такую позицию чиновники обосновывают п. 4 ст. 166 НК РФ. В нем сказано, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем облагаемым налогом операциям (за исключением ввоза товаров в РФ), момент определения налоговой базы по которым относится к данному налоговому периоду. При исчислении НДС учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу. Поэтому если отрицательная суммовая разница возникла в последующие налоговые периоды, то уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), оснований нет.

Отметим, что ранее налоговики считали иначе. В частности, в Письмах МНС России от 01.01.2001 N 03-1-09/1632/03-П115, УМНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 24-11/57576 говорилось, что отрицательные суммовые разницы уменьшают облагаемую базу по НДС.

Мнения судебных органов на этот счет разделились.

Большинство арбитражных судов придерживается позиции, что отрицательные суммовые разницы должны учитываться при определении налоговой базы. Непризнание этой разницы приведет к нарушению порядка формирования налоговой базы по НДС. Ведь в таком случае она будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг). А эта стоимость исчисляется исходя из цен, определенных сторонами договора (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А21-9813/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N А/2009, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/).

К такому выводу пришел и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08. В нем судьи указали, что налогоплательщик вправе изменить налоговую базу на образовавшиеся разницы в том налоговом периоде, когда поступил платеж.

Однако среди судов существует и противоположное мнение (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А41/ (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.05.2009 N ВАС-5817/09)).

Вопрос: Об отсутствии оснований для уменьшения налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары, в случае если по условиям договора оплата товаров производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 1 июля 2010 г. N /278

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо об уменьшении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на суммовую разницу, возникающую при оплате услуг в рублях по договору, цены в котором выражены в иностранной валюте, и сообщает следующее.

Согласно п. 4 ст. 166 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с ппп. 1 ст. 146 Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, в случае если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

Кроме того, нормами гл. 21 Кодекса выставление счетов-фактур на отрицательные суммовые разницы не предусмотрено.

Одновременно сообщаем, что направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Н. А.КОМОВА

01.07.2010

2.2.4. Счет-фактура при курсовой (бывшей суммовой) разнице

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец должен выставить счет-фактуру. Причем сделать это нужно не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав <1> (п. 3 ст. 168 НК РФ).

<1> Напомним, что помимо счета-фактуры, который вы выставляете при отгрузке, вы обязаны выставить покупателю "авансовый" счет-фактуру, если оплата производилась до отгрузки (подробнее см. разд. 22.2.1.5.1 "Счет-фактура при получении аванса").

Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж (абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 914 (далее - Правила)).

Если на дату оплаты курс иностранной валюты по отношению к рублю увеличится, то на полученную суммовую разницу продавец должен выписать дополнительный счет-фактуру в одном экземпляре и также зарегистрировать его в книге продаж (абз. 2 п. 16, п. 19 Правил).

Таким образом, покупателю счет-фактуру, выписанный на суммовую разницу, передавать не нужно.

Вместе с тем если вы изначально выпишете счет-фактуру в условных единицах или иностранной валюте, то вам не придется по одной сделке оформлять счет-фактуру дважды. Возможность выписать счет-фактуру в иностранной валюте предусмотрена п. 7 ст. 169 НК РФ. Нет в налоговом законодательстве запрета и на выставление счета-фактуры в условных единицах (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /35, от 01.01.2001 N /155, от 01.01.2001 N /14). Более того, налоговики допускают, что счет-фактура может быть выписан в условных денежных единицах. Однако учтите, что регистрировать в книге покупок и книге продаж такой счет-фактуру нужно в соответствующем рублевом эквиваленте (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /25, ФНС России от 01.01.2001 N ШТ-6-03/417@ (п. 2), УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-11/ от 01.01.2001 N 19-11/33695).

Отметим также, что ФНС России полагает, что в счете-фактуре можно указывать стоимостные показатели одновременно и в иностранной валюте, и в рублях (Письмо от 01.01.2001 N ШС-37-3/6194).

2.2.5. Учет у покупателя. Входной НДС – нужно ли пересчитывать вычет на суммовые разницы

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письме Минфина России, НДС, принятый к вычету, не корректируется, если возникают суммовые (курсовые) разницы. Есть судебное решение и работы авторов, подтверждающие данную точку зрения.

В то же время есть противоположная официальная позиция, выраженная в Письме ФНС России. Она заключается в том, что принятый к вычету НДС корректируется с учетом суммовых (курсовых) разниц. Есть судебное решение и работы авторов, подтверждающие подобный подход.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Вычет не корректируется с учетом суммовых (курсовых) разниц

Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /127

Разъяснено, что гл. 21 НК РФ не предусматривает перерасчета НДС, принятого к вычету по товарам (работам, услугам), по которым счета-фактуры оформлены в иностранной валюте (условных денежных единицах), при перечислении оплаты в рублях.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А43-6328/

Суд указал, что НК РФ не содержит норм, которые предписывали бы покупателю уменьшить сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг).

Статья: Обсуждаем порядок исчисления налога на добавленную стоимость () ("Российский налоговый курьер", 2007, N 9)

Автор разъясняет, что при возникновении как положительных, так и отрицательных суммовых (курсовых) разниц покупатель сумму налогового вычета не корректирует.

Статья: ПБУ 3/2006: к чему приводят изменения ("Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 4)

Автор отмечает, что сумма НДС, предъявленная к вычету в связи с суммовыми (курсовыми) разницами, не корректируется. Объясняется это тем, что к вычету принимается сумма НДС, которая исчислена по курсу иностранной валюты на дату оприходования товара. Факт оплаты право на вычет не затрагивает, а значит, величина оплаты не влияет на размер вычета.

Аналогичные выводы содержит:

Тематический выпуск: Основные средства: от принятия до выбытия. Нормативное регулирование, бухгалтерский и налоговый учет ("Экономико-правовой бюллетень", 2007, N 3)

Позиция 2. Вычет корректируется с учетом суммовых (курсовых) разниц

Письмо ФНС России от 01.01.2001 N ШТ-6-03/417@

Налоговые органы разъясняют, что если кредиторская задолженность погашается на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте, а также в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте, то вычеты по НДС на дату погашения данной задолженности корректируются на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения.

Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-1259/05-АК по делу N А/04

Суд указал: покупатель правомерно скорректировал сумму вычета, поскольку из-за повышения курса иностранной валюты он понес реальные расходы по оплате "входного" НДС, уплатив его в большем размере.

Консультация эксперта, 2007

Автор отмечает, что вычет по НДС может корректироваться на положительные или отрицательные разницы, образовавшиеся в результате изменения курса иностранной валюты на дату фактической оплаты приобретенных товаров.

Статья: Налоговые вычеты по НДС, предъявленному по обязательствам, выраженным в иностранной валюте () ("Финансовая газета", 2007, N 4)

Автор считает, что если обязательства сторон выражены в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях, то до момента оплаты налогоплательщик не может достоверно определить сумму вычета. Руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, организация может выбрать приемлемый для нее вариант применения вычетов: корректировать вычет, не корректировать его или применять на момент оплаты товаров (работ, услуг).

Статья: Для НДС все суммовые разницы равны ( ) ("Учет. Налоги. Право", 2006, N 18)

Автор отмечает, что покупатель, принявший "входной" НДС к вычету на момент принятия на учет товаров, работ или услуг, вправе скорректировать вычет на момент их оплаты с учетом суммовых (курсовых) разниц.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Налог на прибыль и НДС - спор из-за у. е. (, , ) ("Налоговые споры", 2007, N 6)

3. Использование «правила пяти процентов» в торговле

3.1. Ситуация до 01.10.2011г.

Может ли применять правило п. 4 ст. 170 НК РФ (о 5 процентах) налогоплательщик, не имеющий производства?

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет в тех периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция, выраженная в Письмах Минфина России, заключается в том, что налогоплательщики, не имеющие производства, также могут применять правило о 5 процентах. Есть судебное решение и работа автора, подтверждающие данный подход.

Однако есть противоположная официальная позиция, выраженная в Письме ФНС России и судебных решениях, согласно которым при отсутствии расходов на производство применение правила о 5 процентах неправомерно.

Позиция 1. Правило о 5 процентах может применяться налогоплательщиком, не имеющим производства

Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /149

Разъяснено, что положение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому налогоплательщик может не вести раздельный учет, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, применяется также в отношении торговых операций.

Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /106

Разъясняется, что торговые организации могут не вести раздельный учет "входного" НДС, если доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5 процентов.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /287

Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /37

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 01.01.2001

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А21-7242/2010

Суд признал правомерным применение правила о 5 процентах, предусмотренного абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в отношении организации, осуществляющей розничную торговлю. Суд указал, что данное правило касается не только производственных расходов на товары, которые производятся предприятием и реализуются без НДС, но и расходов на производство работ, а также расходов на производство услуг, операции по реализации которых не облагаются НДС. Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 розничная торговля является услугой.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А/2010

Суд пришел к выводу, что организация, занимающаяся реализацией товаров (автомобилей), вправе применять "правило 5 процентов", установленное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно этой норме налогоплательщик для расчета доли совокупных расходов, не облагаемых НДС, вправе включить в общую величину совокупных расходов на производство расходы, связанные с реализацией товаров.

Позиция 2. Правило о 5 процентах не применяется налогоплательщиком, не имеющим производства

Письмо ФНС России от 01.01.2001 N КЕ-4-3/4475

Разъяснено, что право на применение положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ возникает у налогоплательщика, производящего и реализующего собственную продукцию, выполняющего работы, оказывающего услуги по соответствующим договорам. Если такой налогоплательщик осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность, то применение указанного выше положения неправомерно.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А29-8379/2010

Суд указал, что по расходам, связанным с реализацией продукции, не подлежит применению абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данная норма касается только расходов, связанных с производством.

Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 по делу N А48-3912/07-2 (Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-3302/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что налогоплательщик может применить правило п. 4 ст. 170 НК РФ, только если он несет расходы на производство продукции, не превышающие 5 процентов совокупных расходов. В данном случае налогоплательщик реализовывал закупленную продукцию, поэтому у него не имелось расходов на ее производство, а значит, доначисление налога правомерно.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 по делу N А48-602/06-18 (Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 14134/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А82-6804/2005-99

Суд указал, что расходы на ведение розничной торговли приобретенными товарами через магазины не являются расходами, связанными с производственной деятельностью организации. Поэтому налог, предъявленный продавцами этих товаров по счетам-фактурам, не может приниматься к вычету по правилам абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

3.2. Ситуация после 01.10.2011г.

Подп. в. п.18 ст.2 Закона 245 - ФЗ

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

3.3. Могут ли плательщики ЕНВД применять правило п. 4 ст. 170 НК РФ (о 5 процентах)?

Налоговый кодекс РФ по данному вопросу говорит следующее: плательщики ЕНВД ведут раздельный учет в порядке, аналогичном п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако в этой же статье говорится, что налогоплательщики могут не применять правила о раздельном учете, если доля расходов на производство товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов. Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕНВД, не являются плательщиками НДС.

По данному вопросу существует две точки зрения.

Согласно официальной позиции плательщики ЕНВД не могут применять правило о 5 процентах, так как они не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. А в п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет именно о них. Есть судебное решение и работы авторов, в которых высказана аналогичная точка зрения.

Есть примеры судебных решений, в которых выражена противоположная точка зрения. Согласно ей организация вправе не вести раздельный учет, если доля затрат на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не превышает 5 процентов всех расходов на производство. Некоторые авторы подтверждают данный подход.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Правило п. 4 ст. 170 НК РФ не распространяется на плательщиков ЕНВД

Письмо ФНС России от 01.01.2001 N 03-1-03/897/8@ "О налоге на добавленную стоимость"

Разъяснено, что положение п. 4 ст. 170 распространяется только на плательщиков НДС, так как законодательной нормы, позволяющей применение аналогичного порядка налогоплательщиками, которые переведены на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, гл. 21 НК РФ не установлено. Поэтому положения п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении лиц, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не применяются.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /143

Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-11/31596

Статья: Фирма совмещает ЕНВД с другими режимами: распределение расходов ("Российский налоговый курьер", 2007, N 6)

Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 по делу N А23-247/06А-14-38

Суд отметил: из буквального толкования положений п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что они применимы только в отношении плательщиков НДС. Данная норма не содержит указания на возможность ее применения плательщиками ЕНВД.

Консультация эксперта, 2009

По мнению автора, на основании позиции Минфина России и налоговых органов можно сделать вывод о том, что на плательщиков ЕНВД не распространяется исключение, предусмотренное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Противоположную позицию налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Позиция 2. Плательщики ЕНВД могут применять правило п. 4 ст. 170 НК РФ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А29-6207/2008

Суд установил, что наряду с деятельностью, облагаемой в соответствии с общей системой налогообложения, налогоплательщик осуществлял операции, облагаемые ЕНВД. Суд пришел к следующему выводу: налогоплательщик правомерно применил п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому налог принимается к вычету в полном объеме, если доля затрат на производство товаров, операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5 процентов всех расходов на производство.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А/06-СА2-11

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/04-С60

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А66-3077/2005

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-5638/А

Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-7923/08-С2 по делу N А71-1706/08

Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2120/05-С7

Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 по делу N А/

3.4. Учитываются ли при определении 5 процентов расходы на приобретение ценных бумаг (п. 4 ст. 170 НК РФ)?

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции с ценными бумагами не подлежат обложению НДС.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не вести раздельный учет, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Официальной позиции нет.

Есть судебные решения, в которых говорится о том, что затраты на приобретение ценных бумаг учитываются в бухгалтерском учете отдельно от затрат на производство товаров. Поэтому расходы на приобретение ценных бумаг при определении 5 процентов не учитываются (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/1094-08 по делу N А/

Суд указал, что затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, к расходам на производство товаров не относятся, так как учитываются отдельно на счете 58 "Финансовые вложения". Таким образом, доля расходов на производство товаров, не подлежащих налогообложению, у организации равна нулю, что не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на производство.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-7338/2007(39408-А46-41) по делу N А/2006

Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001, 04.06.2007 N КА-А40/4258-07 по делу N А/

Статья: О проблеме раздельного учета расходов, относящихся к деятельности по реализации ценных бумаг ("Налоговед", 2007, N 1)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 по делу N А/2009

Суд пришел к выводу, что расходы на приобретение векселей не относятся к производственным, поэтому правило о 5 процентах не нарушено, и доначисление НДС неправомерно.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/9013-07 по делу N А40-8448/07-4-64

Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001, 19.10.2006 N КА-А40/ по делу N А/

Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2451/07-С2 по делу N А71-8119/06

3.12. Учитываются ли при определении 5 процентов общехозяйственные расходы (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ)?

В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не вести раздельный учет, если в налоговом периоде доля совокупных затрат на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

При этом Налоговый кодекс РФ не содержит порядка расчета 5 процентов величины совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС.

Возникает вопрос: что включается в совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС? Должны ли в совокупные расходы на производство включаться только прямые расходы по данным бухучета или можно учитывать и понесенные налогоплательщиком общехозяйственные расходы?

По данному вопросу существует две точки зрения.

Согласно официальной позиции общехозяйственные расходы учитываются при расчете доли совокупных расходов на производство, непосредственно связанных с осуществлением не облагаемых НДС операций. Есть работы авторов, в которых высказана аналогичная точка зрения.

В то же время есть судебное решения и работы авторов, согласно которым общехозяйственные расходы не учитываются при расчете доли совокупных расходов на производство.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Общехозяйственные расходы учитываются при определении 5 процентов

Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /387

Разъяснено, что при расчете доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) учитываются как прямые расходы, непосредственно связанные с осуществлением не облагаемых НДС операций, так и общехозяйственные расходы, относящиеся к ним.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 01.01.2001 N ШС-6-3/827@ "О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации"

Статья: "Правило 5 процентов" по уплате НДС: "подводные камни" налоговой оптимизации ("Расчет", 2010, N 1)

Тематический выпуск: Учетная политика организаций 2010 года ("Бухгалтерский бюллетень", 2009, N 11-12)

Статья: Облагаемые и необлагаемые операции: что понимать под совокупными расходами с целью зачета всей суммы "входного" налога ("Российский налоговый курьер", 2008, N 24)

Консультация эксперта, 2008

Автор указывает, что при определении совокупных расходов на производство в целях необходимости ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных по приобретенным товарам (работам, услугам) как по облагаемым, так и по не облагаемым НДС операциям, учитываются прямые и общехозяйственные (косвенные) расходы.

Позиция 2. Общехозяйственные расходы не учитываются при определении 5 процентов

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А06-333/08

Суд сделал следующий вывод: при определении доли производственных расходов, связанных с не облагаемыми НДС операциями, налогоплательщик правомерно включил только прямые расходы без учета общехозяйственных затрат. При этом суд указал, что данный способ исчисления совокупных расходов на производство был закреплен в учетной политике общества.

4. Временная передача основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям не облагается НДС

п.1 ст. 2 Закона 245 - ФЗ