Аналитический материал к семинару на тему: «Основные средства в бухгалтерском и налоговом учете» (стр. 2 )

В целях налогового учета расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, в случае осуществления деятельности, направленной на получение дохода и связанной c использованием имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли затраты на содержание такого имущества (включая затраты по его поддержанию в исправном состоянии). Конечно, при условии их соответствия нормам статьи 252 НК РФ.

Разумеется, названные затраты будут учитываться, если согласно заключенному сторонами договору ссуды эти затраты возложены на организацию-ссудополучателя. Речь идет о затратах на оплату коммунальных, эксплуатационных услуг, услуг связи и др. Они могут быть включены ссудополучателем в состав прочих расходов, связанных c производством и (или) реализацией, при подтверждении этих расходов соответствующими первичными документами — счетами ссудодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных организации-ссудодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых ссудополучателем коммунальных, эксплуатационных услуг и услуг связи.

Расходы на ремонт

Пунктом 1 статьи 260 НК РФ определено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы осуществлены, в размере фактических затрат. А в пункте 2 данной статьи сказано, что ее положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Поскольку по сути отношений договоры аренды и безвозмездного пользования близки, расходы, связанные c ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных c производством и реализацией (при условии их соответствия нормам пункта 1 статьи 252 НК РФ). Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 22.03.2010 № /1/159.

Как известно, налогоплательщик для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии c порядком, установленным положениями статьи 324 НК РФ. В ней указано, что такой резерв рассчитывается исходя из суммы первоначальной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, однако имущество, полученное по договору ссуды, не входит в состав амортизируемого. Поэтому за счет созданного резерва на ремонт основных средств могут быть списаны только расходы на ремонт собственных основных средств организации-ссудополучателя.

Капитальные вложения в имущество, полученное по договору безвозмездного пользования

Напомним, что c 2009 года к амортизируемому имуществу, помимо капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором c согласия арендодателя, также относятся и капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем c согласия организации-ссудодателя в объекты основных средств, предоставленные по договору безвозмездного пользования.

Амортизируются только те неотделимые улучшения в указанное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны c реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением объекта. Если расходы осуществляются c целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт.

Указанные капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору ссуды, амортизируются в следующем порядке:

если их стоимость возмещается организацией-ссудодателем, то амортизацию начисляет ссудодатель; если их стоимость не возмещается организацией-ссудодателем, то амортизацию по ним начисляет ссудодатель в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных c учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии c Классификацией основных средств1.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002.

Пример 2

c 1 мая 2009 года заключило договор безвозмездного пользования офисным помещением на третьем этаже здания сроком на пять лет. В августе 2010 года c согласия собственника здания (ссудодателя) за свой счет осуществило перепланировку помещения, носящую капитальный характер. Работы закончены в сентябре, общая сумма затрат на неотделимые улучшения составила 100 000 руб. Данное здание входит в восьмую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 20 и до 25 лет включительно). Организация-ссудополучатель установила срок полезного использования по произведенным капитальным вложениям — 20 лет 10 месяцев (250 мес.).

Следовательно, c октября 2010 года ссудополучатель вправе начать начислять амортизацию по произведенным капитальным вложениям. Норма амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ) составляет 0,4% (1 ÷ 250 мес. × 100%) в месяц или 4,8% (0,4% × 12 мес.) в год. Ежемесячная сумма амортизации равна 400 руб. (100 000 руб. × 0,4%).

Значит, может учитывать в налоговом учете расходы в сумме 400 руб. ежемесячно начиная c октября 2010 года.

Обратите внимание: правила применения амортизационной премии в размере от 10 до 30% на ссудополучателя не распространяются. Ведь произведенные им неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью имущества, полученного в безвозмездное пользование, и не остаются на балансе у ссудополучателя, а подлежат возврату вместе c имуществом собственнику. Кроме того, для капитальных вложений в объекты основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования, установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ. Такие разъяснения даны, в частности, в письме Минфина России от 09.02.2009 № /2/18.

Причем сумма капитальных вложений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем, при возврате их ссудодателю не учитывается им в доходах при определении налоговой базы. Основание — подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Бухгалтерский учет операций по безвозмездному пользованию имуществом

Основные средства, полученные в безвозмездное пользование, учитываются у организации-ссудополучателя на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». При передаче основных средств ссудополучателю оформляется акт приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б). На основании этого акта в бухучете производится запись по дебету забалансового счета 001 на оценочную стоимость основного средства, указанную в договоре.

На полученное в безвозмездное пользование основное средство следует заполнить инвентарную карточку унифицированной формы № ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б), в которой делают пометку «Безвозмездное пользование. За балансом». Инвентарные карточки по объектам, учитываемым за балансом, хранятся отдельно.

По окончании (прекращении, расторжении) договора безвозмездного пользования и возврату ссудодателю его имущества необходимо:

оформить акт по форме № ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б); в инвентарной карточке сделать соответствующую запись о снятии c забалансового учета основного средства в связи c окончанием договора безвозмездного пользования; с кредита забалансового счета 001 списать стоимость возвращаемого основного средства

Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход. На первый взгляд организации, переведенные на уплату ЕНВД, не являются плательщиками налога на прибыль. Однако такое утверждение не совсем верно — налог на прибыль не уплачивается только в отношении доходов от видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД (ст. 346.26 НК РФ). Но бывает, что организации — плательщики ЕНВД осуществляют розничную торговлю продовольственными и промышленными товарами и при этом используют торговое оборудование, полученное от учредителя (учредителей) на основании договора безвозмездного пользования. Возникает ли в данной ситуации доход, облагаемый налогом на прибыль? Как было сказано выше, Президиум ВАС РФ в информационном письме № 98 указал, что согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода.

Минфин России в письмах от 15.08.2007 № /3/324 и от 23.12.2008 № /3/568, ссылаясь на позицию ВАС РФ, разъяснил, что при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД, экономическая выгода организации в виде имущественного права на торговое оборудование, полученное в безвозмездное пользование, подлежит включению в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль

3.  Учет расходов на создание неотделимых улучшений арендуемого имущества

Многие организации сегодня арендуют офисные, производственные или складские помещения. Полученное имущество арендатор обычно сразу же ремонтирует или перестраивает с учетом особенностей своей деятельности. По окончании срока аренды отделимые улучшения он может забрать с собой, а неотделимые будут переданы арендодателю вместе с объектом аренды. Каков порядок налогового учета затрат на неотделимые улучшения у арендатора?

Нередко организации вынуждены улучшать, модернизировать имущество, полученное в аренду. Как правило, произведенные изменения неотделимы от арендованного объекта. В таком случае арендатор имеет право потребовать от арендодателя возместить расходы по созданию неотделимых улучшений. Между тем в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендодатель не обязан компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений объекта аренды.

От того, есть в договоре аренды названное условие или нет, зависит порядок налогообложения операций по улучшению арендованного имущества. Однако сначала разберемся, какие именно улучшения имущества являются неотделимы­ми в целях налогообложения прибыли.

Какие улучшения можно считать неотделимыми

Ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве нет критериев, на основании которых можно однозначно определить, какие именно улучшения арендованного имущества можно отнести к неотделимым. Единственное упоминание об этом со­держится в пункте 2 статьи 623 ГК РФ, в котором указано, что неотделимыми признаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него. Однако, исходя только из этого утверждения, нельзя с уверенностью сказать, какие улучшения являются отделимыми, а какие — нет. Например, вправе ли организация-арендатор признать неотделимыми улучшениями установку железной двери, системы видеонаблюдения, кондиционеров сплит-систем, охранно-пожарной сигнализации, а также проведение телевизионного кабеля в арендованном здании?

В подобной ситуации прежде всего следует руководствоваться таким критерием. Если демонтаж улучшений приведет к невозможности использования этого арендованного имущества согласно его целевому назначению вследствие нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик, то данные улучшения являются неотделимыми. А отделимыми улучшениями можно считать те, которые отделяются от арендованного имущества без причинения ему вреда (ущерба).

Отделимые улучшения — это собственность арендатора (п. 3 ст. 623 ГК РФ). По окончании договора аренды он может их забрать с собой. Поэтому не имеет значения, согласовал арендатор их с арендодателем или нет. Согласие последнего требуется только для неотделимых улучшений в арендованное имущество

Названный критерий следует указать в договоре аренды. В дальнейшем это позволит избежать не только разногласий между арендатором и арендодателем, но и претензий налоговых органов.

Вместе с тем даже предусмотренные в договоре, но необоснованные критерии, которые позволяют признать по сути отделимые улучшения неотделимыми, не могут служить основанием для квалификации улучшений неотделимыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Таким образом, для признания неотделимых улучшений объектом амортизируемого имущества, помимо их квалификации в качестве неотделимых, необходимо согласие арендодателя на осуществление арендатором капвложений. Причем это должно быть отражено либо в договоре аренды, либо в дополнительном соглашении к нему.

Если арендатор самовольно выполняет какие-либо работы по улучшению арендованного имущества, компенсация ему не полагается (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Более того, согласно статье 622 ГК РФ арендодатель вправе не принимать обратно имущество, в котором были сделаны серьезные изменения без его согласия. Ведь арендатор обязан вернуть арендованное имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа.

Кроме того, в договоре следует зафиксировать условие о том, что арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений. Только в этом случае арендатор сможет учесть при исчислении налога на прибыль суммы начисленной амортизации. Ведь статья 623 Гражданского кодекса позволяет арендатору требовать от арендодателя компенсации затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества. Правда, при условии, что они произведены за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, а договором аренды не предусмотрено иное.

Следовательно, только если в договоре аренды содержится указанное выше условие, арендатор при исчислении налога на прибыль имеет право признать неотделимые улучшения амортизируемым имуществом.

Порядок начисления амортизации по названному виду амортизируемого имущества предусмотрен пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса. С 1 января 2010 года суммы амортизации рассчитываются исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для созданных неотделимых улучшений в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ (далее — Классификация основных средств).

Таким образом, с этого года арендатору предоставлено право выбрать срок полезного использования неотделимого улучшения: или срок полезного использования арендуемого имущества, или срок полезного использования самого неотделимого улучшения (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Амортизация по рассматриваемому объекту имущества, как и ранее, начисляется в течение срока действия договора аренды. Начислять амортизацию арендатор начнет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество в виде неотделимых улучшений было введено в эксплуатацию, а прекратит — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные неотделимые улучшения были переданы арендодателю. Об этом говорится в пунктах 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ.

Чтобы рассчитать сумму амортизации, необходимо определить три составляющие:

метод начисления амортизации; стоимость имущества в виде неотделимых улучшений; срок полезного использования арендованного объекта.

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Она складывается из расходов на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации. Причем расходы берутся в расчет без учета НДС и акцизов (за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом).

Как уже отмечалось, срок полезного использования неотделимых улучшений — это срок полезного использования арендуемого имущества, или срок полезного использования неотделимых улучшений. Определив первоначальную стоимость объекта имущества в виде неотделимых улучшений и срок полезного использования, в течение которого организация вправе начислять по этому имуществу амортизацию, необходимо учитывать, что амортизационные отчисления можно включать в расходы только в течение срока действия договора аренды.

С 2010 года арендатор имеет право не приравнивать срок полезного использования неотделимых улучшений к сроку полезного использования самого объекта аренды. Но только в том случае, если названный срок для данного неотделимого улучшения как для отдельного объекта амортизируемого имущества предусмотрен Классификацией основных средств.

Нередко по окончании срока действия договора аренды стороны решают пролонгировать его действие и заключают дополнительное соглашение. Причем пролонгация может осуществляться неоднократно. В подобной ситуации амортизировать неотделимые улучшения в арендованное имущество можно в течение всего срока действия договора с учетом пролонгации. Аналогичные разъяснения приведены и в письме Минфина России от 01.01.2001 № /2/120.

Обратите внимание: если после окончания срока договора аренды между тем же арендатором и арендодателем заключается новый договор аренды в отношении того же объекта амортизируемого имущества, то арендатор в рамках нового договора аренды уже не вправе учитывать в составе расходов суммы начисленной амортизации по неотделимым улучшениям, созданным в период действия предыдущего договора аренды этого же объекта имущества.

Поясним на примере, как арендатору следует рассчитывать сумму ежемесячной амортизации по неотделимым улучшениям в арендованное имущество.

Пример

М» арендовало помещение под офис. В договоре аренды указано, что арендатор вправе произвести неотделимые улучшения. Причем стоимость этих капитальных вложений в арендованный объект арендодатель не компенсирует, что зафиксировано в договоре аренды. Договор аренды действует в течение двух лет (с 1 января 2010 года по 31 декабря 2011 года). Организация осуществила неотделимые улучшения в арендованное помещение, стоимость которых составляет руб. (без учета НДС). Дата их ввода в эксплуатацию — 1 февраля 2010 года.

Срок полезного использования неотделимых улучшений, установленный Классификацией основных средств, составляет пять лет.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений равна руб., а срок его полезного использования — пять лет (60 мес.).

В учетной политике для целей налогообложения арендатор указал линейный метод начисления амортизации по основным средствам.

Следовательно, ежемесячная сумма начисленной амортизации по дан­ному объекту имущества равна 8333 руб. (руб. ÷ 60 мес.). Начиная с марта 2010 года арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

Итак, в течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет учтено в составе расходов руб. (8333 руб. × 22 мес.).

Если по истечении двух лет договор не будет пролонгирован, оставшуюся сумму расходов в размере руб. (рубруб.) арендатор не сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Стоимость имущества, переданного арендатором арендодателю, в случае, когда договором аренды не предусмотрено возмещение подобных затрат, в составе расходов у арендатора не учитывается, так как фактически имеет место безвозмездная передача имущества. Основание — подпункт 16 статьи 270 НК РФ

Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, то по окончании договора арендатор должен решить: забрать их или передать арендодателю. В силу специфики неотделимых улучшений их невозможно использовать без самого имущества, которое принадлежит арендодателю. Поэтому арендаторы, как правило, передают неотделимые улучшения арендодателю вместе с объектом аренды. Будет ли в этом случае стоимость безвозмездно полученных арендодателем неотделимых улучшений являться налогооблагаемым доходом?

Стоимость имущества в виде неотделимых улучшений, осуществленных арендатором и переданных арендодателю, в целях налогообложения прибыли не учитывается (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом данное имущество, полученное арендодателем от арендатора, фактически является безвозмездно полученным имуществом, стоимость которого на основании статьи 251 НК РФ не учитывается при налогообложении прибыли. Эта норма является специальной по отношению к общей норме пункта 8 статьи 250 НК РФ, согласно которой имущество (работы, услуги, имущественные права), полученное безвозмездно, признается внереализационным доходом налогоплательщика.

Напомним, что указанное правило действует с 1 января 2006 года. До этой даты на стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений объекта аренды арендодатель увеличивал величину своих налогооблагаемых доходов.

Стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендодателем

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендодатель должен ком­пенсировать арендатору стоимость произведенных последним капитальных вложений в объект аренды. В такой ситуации арендатор сможет включить в состав расходов всю сумму затрат по созданию неотделимых улучшений.

Расходы по созданию неотделимых улучшений квалифицируются как затраты на выполнение арендатором работ для арендодателя на основании сложного договора аренды. Следовательно, расходы арендатор признает исходя из общих правил главы 25 НК РФ и применяемого метода исчисления налога на прибыль, а не путем начисления амортизации.

Сумму полученной компенсации арендатор учитывает в составе налогооблагаемых доходов. Способ возмещения неотделимых улучшений в данном случае значения не имеет. Таким образом, итоговый результат рассматриваемой операции не повлияет на величину налогооблагаемой прибыли арендатора.

В свою очередь арендодатель сумму компенсированных капитальных вложений в форме неотделимых улучшений будет включать в расходы посредством начисления амортизации. В пункте 1 статьи 258 НК РФ указано, что такие улучшения объекта основных средств амортизируются в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса. Как известно, амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта и срока его полезного использования.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при возмещении арендодателем расходов арендатора на создание неотделимых улучшений будет увеличиваться и первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в аренду.

Определяя второй показатель — срок полезного использования, необходимо учитывать следующее. Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируе­мого имущества с учетом Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем нормами главы 25 НК РФ налогоплательщику разрешено увеличивать срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию. Это возможно, когда такое увеличение произошло после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта. Изменить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Не стоит забывать, что увеличение срока полезного использования объекта основных средств является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств его срок полезного использования не увеличился, налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. То есть норма амортизации по объекту не меняется и рассчитывается исходя из первоначально установленного срока полезного использования основного средства.

4.  Налоговый учет расходов на ремонт имущества

Многие организации в деятельности используют имущество как собственное (созданное, купленное, подаренное), так и арендованное. Естественно, с течением времени ему требуется ремонт. Вопросам налогового учета расходов на ремонт имущества организации и посвящена статья.

Согласно пункту 1 статьи 324 НК РФ величина расходов на ремонт основных средств формируется в аналитическом учете путем сложения сумм осуществленных расходов, которые можно разделить на две группы.

Первую составляют затраты, связанные c ведением ремонта собственными силами. Они включают стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, а также оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и др. А во вторую входят затраты на оплату работ, выполненных подрядчиками.

Расходы на ремонт основных средств и иного имущества включаются в состав расходов, связанных c производством и реализацией. Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ. При кассовом методе затраты на ремонт признаются в расходах после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). А при методе начисления затраты на ремонт основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль вне зависимости от момента их оплаты c учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ (п. 5 ст. 272 НК РФ).

В пункте 1 статьи 260 НК РФ указано, что расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Следовательно, первоначальная стоимость отремонтированных объектов основных средств изменению не подлежит. Такой вывод можно сделать и на основании пункта 2 статьи 257 НК РФ. В нем говорится, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Как видим, ремонтные работы в перечне случаев, являющихся основанием для изменения первоначальной стоимости, не поименованы.

Пункт 1 статьи 260 НК РФ позволяет учитывать затраты на ремонт основных средств. Имущество стоимостью менее 20 000 руб., а с 1 января 2011 года — менееруб. (п. 19 и 20 ст. 2 и  п. 2 ст. 10 Федерального закона от 01.01.2001 ) в налоговом учете не признается ни амортизируемым имуществом, ни основным средством. Затраты на ремонт такого имущества включаются в прочие расходы единовременно на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При расчете налога на прибыль к прочим расходам следует относить затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт.

Положения статьи 260 НК РФ применяются в отношении расходов на ремонт не только собственника, но и арендатора амортизируемых основных средств. Но при условии, что договором (соглашением) аренды возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Согласно пункту 26 ПБУ 6/01 в результате ремонта объекта основных средств происходит его восстановление. В бухучете затраты на восстановление объекта отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01), и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности организации (п. 5 и 7 ПБУ 10/99).

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии c порядком, установленным статьей 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Перед рассмотрением правил создания и использования названного резерва разберемся, что следует понимать под ремонтными работами. Ведь за счет резерва подлежат списанию только затраты на ремонт имущества, а не на его достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Поэтому, принимая решение о формировании резерва, организация должна четко определить, какие именно расходы ей предстоят.

Что следует понимать под ремонтными работами

Определение понятий «достройка», «дооборудование», «реконструкция», «модернизация» и «техническое перевооружение» основных средств раскрываются в пункте 2 статьи 257 НК РФ. В нем сказано, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции в целях главы 25 НК РФ относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное c совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение — это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Определения «ремонтные работы» действующее налоговое законодательство не содержит. Согласно постановлению Госстроя СССР от 29.12.73 № 000 ремонтными работами считается комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания (сооружения) в целом, так и его отдельных конструкций. Следовательно, целью ремонтных работ является устранение повреждения или неисправности, замена изношенных конструкций и деталей зданий и других объектов основных средств. Другими словами, поддержание основных средств в рабочем состоянии. В абзаце 2 пункта 16 письма Госкомстата России от 01.01.2001 № МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования. При этом текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый c периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т. п.). Таким образом, в результате ремонта не изменяются технико-экономические показатели амортизируемого имущества, его технологическое или служебное назначение.

Резерв предстоящих расходов на ремонт

Создание резерва. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Для определения совокупной стоимости основных средств нужно сложить первоначальные стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При расчете совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса (до 1 января 2002 года), принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии c пунктом 1 статьи 257 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Отметим, что арендодатель и арендатор также вправе создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Однако они должны учитывать некоторые особенности, касающиеся определения их совокупной стоимости. Так, согласно разъяснениям, приведенным еще в письме МНС России -5-11/38@, у арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. А арендатор вправе создать резерв под ремонт арендованных основных средств только при наличии собственных амортизируемых основных средств и исходя из совокупной стоимости последних. При этом не стоит забывать об условии, согласно которому договором аренды не должно быть предусмотрено возмещение арендодателем расходов на ремонт, проведенный арендатором.

Нормативы отчислений в резерв подлежат утверждению в учетной политике для целей налогообложения. Налогоплательщик определяет их самостоятельно. Для этого следует рассчитать предельную сумму отчислений в резерв, причем нужно исходить из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Налогоплательщик может накапливать средства для проведения разных видов ремонта, в том числе особо сложного и дорогого капитального. Средства, накопленные на обычный (текущий и недорогой капитальный) и дорогостоящий (особо сложный) капитальный ремонт в рамках сформированного резерва, целесообразно учитывать отдельно.