Аналитический материал к семинару на тему: «Основные средства в бухгалтерском и налоговом учете» (стр. 3 )

На накопление средств для осуществления ремонта такого вида, как правило, требуется несколько налоговых периодов. В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование капитального ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта. Условие — необходимо, чтобы в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие капитальные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Пример 1

приняло решение о создании в 2011 году резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Сметная стоимость ремонтных работ на 2011 год составила 60 000 руб. При ее определении общество исходило из графика проведения ремонта (текущего и недорогого капитального) и актов о выявленных дефектах оборудования. Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:

в 2008 году —руб.; 2009 году —руб.; 2010 году —руб.

Значит, средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года равна 58 000 руб. [руб. +руб. +руб.) ÷ 3 года]. Она меньше, чем сметная стоимость ремонтных работ на 2010 год (58 000 руб. < 60 000 руб.), поэтому предельную сумму резерва общество определило в размереруб.

В составе основных средств общества числится оборудование по производству железных порошков, капитальный ремонт которого в соответствии c технической документацией и c учетом его фактического состояния запланирован на 2013 год. Согласно смете стоимость такого ремонта равна 150 000 руб. За предыдущие три года капитальный ремонт оборудования не проводился. Резерв расходов на особо сложный капитальный ремонт оборудования решило формировать c 2011 по 2013 год включительно. Сумма финансирования капитального ремонта оборудования по производству железных порошков, приходящаяся на 2011 год, составит 50 000 руб. (150 000 руб. ÷ 3 года). Следовательно, окончательная предельная сумма резерва на 2011 год будет равна 108 000 руб. (58 000 руб. + 50 000 руб.).

Допустим, совокупная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на начало 2011 года, составляет 2 000 000 руб. Поэтому норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств — 5,4% (108 000 руб. × 100% ÷ 2 000 000 руб.).

Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Таким образом, отчетными периодами для нее являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Сумма ежемесячных отчислений в резерв в 2011 году составит 9000 руб. (5,4% × 2 000 000 руб. ÷ 12 мес.).

Списание расходов на ремонт за счет резерва. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Как уже отмечалось, при методе начисления расходы на ремонт основных средств признаются (с учетом предусмотренных статьей 260 НК РФ особенностей) в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от момента их оплаты. Поэтому если для организации подрядчик выполнил работы по ремонту основных средств, которые были начаты в одном налоговом периоде, а завершены в другом, то расходы на оплату данных работ ей следует:

списывать за счет средств ранее созданного резерва; учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ. Такие разъяснения даны в письме Минфина России ‑03-06/1/149.

В бухгалтерском учете организация вправе признавать затраты на ремонт в расходах текущего периода или отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов» c последующим списанием на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение определенного периода. Также она может создать резерв на ремонт основных средств или ремонтный фонд и списывать фактические затраты за счет средств, накопленных в таком резерве или фонде.

Если отсутствуют расходы на ремонт за последние три года

Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ). Поэтому организации, у которых не было ремонта в предыдущих годах, не могут создавать резерв, поскольку средняя величина их фактических расходов за последние три года будет равна нулю. Это касается и вновь созданных организаций. Значит, в первые годы деятельности для учета расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться пунктом 1 статьи 260 НК РФ. То есть учитывать расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 01.01.2001 № /1/9

Бывает, что сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. В этом случае остаток затрат в налоговом учете включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в течение 2011 года фактически осуществило затраты на ремонт в размере 132 000 руб., что превысило запланированную сумму резерва на 24 000 руб. (132 000 руб. – 108 000 руб.).

Следовательно, в последний день налогового периода (31 декабря 2011 года) расходы в размереруб. организация включит в состав прочих расходов.

Включение остатка резерва в состав доходов. Организация, формирующая в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, должна проводить его инвентаризацию на последний день налогового периода. Для этого нужно сравнить сумму созданного резерва c величиной фактических затрат на ремонт.

Если на конец налогового периода величина созданного резерва превысит сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то при исчислении налога на прибыль сумма такого превышения в последний день текущего налогового периода включается в состав доходов налогоплательщика (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ). Доходы в виде сумм восстановленных резервов, затраты на формирование которых были учтены в составе расходов в порядке и на условиях, установленных статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ, признаются внереализационными доходами. Это предусмотрено пунктом 7 статьи 250 НК РФ.

Остаток резерва на конец налогового периода может образоваться и в том случае, если организация вообще не производила ремонт основного средства в связи c выводом его из эксплуатации. В подобной ситуации организация вправе включить сумму резерва, накопленную для проведения ремонта названного основного средства, в состав внереализационных доходов в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта. Об этом говорится в письме Минфина России от 01.01.2001 № /1/561.

В то же время следует помнить о положениях абзаца 8 пункта 2 статьи 324 НК РФ. Они применимы в ситуации, когда согласно учетной политике для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода. Тогда на конец текущего налогового периода остаток средств резерва не подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов. Данная сумма присоединяется к величине резерва, который налогоплательщик будет формировать в следующем году.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в 2011 году сумма фактических затрат на проведение текущего ремонта основных средств составиларуб., а величина резерва на проведение текущего ремонта — 58 000 руб. (108 000 руб. – 50 000 руб.).

Таким образом, сумма указанного резерва превышает фактические затраты на проведение текущего ремонта на сумму 3000 руб. (58 000 руб. – 55 000 руб.). Сумму превышения учтет в составе внереализационных доходов на 31 декабря 2011 года.

Средства, накопленные на проведение особо сложного капитального ремонта, в размере 50 000 руб. общество учтет в 2012 году при формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

О расходах, списываемых за счет резерва

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Причем налогоплательщик не может создавать резерв на ремонт основных средств только по одному из нескольких объектов (письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/8). То есть нельзя создавать резерв на ремонт отдельных основных средств, а затраты на ремонт остальных списывать в состав прочих расходов.

Следует учитывать, что указанные выводы касаются создания и использования резерва предстоящих расходов на ремонт собственных основных средств

Документы, подтверждающие затраты на ремонт ОС

Все расходы налогоплательщика, в том числе и затраты на ремонт, должны быть обоснованны и документально подтверждены. Подтверждением проведения ремонтных работ могут являться следующие документы:

·  приказ руководителя организации на проведение ремонта;

·  дефектная ведомость, содержащая обоснование необходимости проведения ремонта. В нее заносятся требующие устранения неисправности, которые обычно выявляются в ходе инвентаризации. Форма дефектной ведомости не утверждена. Поэтому она составляется произвольно. В качестве примера можно использовать унифицированную форму № ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования». Она применяется при выявлении дефектов в процессе монтажа, наладки или испытания оборудования, а также по результатам контроля;

·  утвержденный график ремонтных работ и сметно-техническая документация, отражающая этапы ремонтных работ, затраты труда, перечень и стоимость материалов и общую стоимость ремонтных работ;

·  накладная на отпуск материалов на сторону (по форме № М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а);

·  акт о приеме-сдаче отремонтированных объектов основных средств по форме № ОС-3. В этом акте отражают вид работ, их стоимость и т. д. Он подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт. Утверждается такой акт руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у организации-подрядчика, второй экземпляр передается организации, проводившей ремонт;

·  инвентарная карточка учета объекта основных средств по форме № ОС-6, в которую заносятся сведения о проведенном ремонте. Для контроля за своевременным получением основных средств из ремонта рекомендуется инвентарные карточки по этим объектам переставлять в картотеке в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки (п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

·  акт сдачи-приемки работ, который оформляется в произвольной форме на все виды подрядных работ, отличные от строительно-монтажных4. Он составляется c соблюдением требований к оформлению первичных учетных документов, установленных в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 «О бухгалтерском учете». Подрядные строительно-монтажные работы оформляются актом о приемке выполненных работ по форме № КС-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 000;

·  счета и накладные от поставщиков МПЗ, приобретенных для использования в ремонтных работах, проводимых собственными силами, а также требования-накладные на передачу материальных ценностей, расчетно-платежные ведомости, бухгалтерские справки.

Указанные формы утверждены постановлением Госкомстата России .

Расходы на содержание ремонтируемого имущества

Рассмотрим особенности налогового учета расходов на содержание объектов основных средств, находящихся в ремонте и не переведенных по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Такие объекты являются амортизируемым имуществом. Напомним, что основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, в целях главы 25 Налогового кодекса исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Сумма начисленной амортизации по ремонтируемым объектам по общим правилам является расходом, связанным c производством и (или) реализацией. Основание — подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ. При методе начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленной суммы (п. 3 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Нередко для содержания ремонтируемого объекта необходимы затраты на отопление, освещение, энергоснабжение, водоснабжение и другие эксплуатационные расходы. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль, если документально подтверждены и обоснованны (экономически оправданны). Обоснованность эксплуатационных расходов ремонтируемых объектов основных средств должна следовать из характера проводимого ремонта.

Пример 4

проводит ремонт электронной системы управления станков c ЧПУ. Его осуществление невозможно без электроснабжения указанных станков. Поэтому расходы на электроснабжение станков c ЧПУ на время ремонта являются экономически оправданными.

Если в результате ремонта получены материалы

Иногда при ремонте основных средств остаются материалы, которые пригодны для дальнейшего использования. Стоимость МПЗ и прочего имущества в виде излишков, выявленных при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 Налогового кодекса. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ. В частности, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости:

материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ); излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Значит, в налоговом учете организации стоимость МПЗ, полученных в ходе ремонта основного средства, отражается как внереализационный доход. При отпуске этих материальных ценностей в производство (их реализации) в состав материальных расходов включается их стоимость, учтенная ранее в составе внереализационных доходов.

Пример 5

провело в августе 2010 года ремонт электропроводки в производственном помещении. Отдельные, бывшие в употреблении кабели были сданы в этом же месяце на склад. Их рыночная стоимость составила 15 000 руб. Таким образом, в августе 2010 года общество признало внереализационный доход в размере 15 000 руб.

В сентябре 2010 года реализовало указанные кабели. Выручка от реализации (без учета НДС) равна 16 500 руб. Данную сумму организация отразила в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 и п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно вправе уменьшить доход от реализации кабелей на их стоимость, которая определена как сумма признанного в налоговом учете внереализационного дохода, — 15 500 руб.

Следовательно, финансовым результатом от реализации кабелей, полученных при ремонте электрической проводки, будет прибыль в размере 1500 руб. (16 500 руб. – 15 000 руб.).

Указанный порядок учета при расчете налога на прибыль материалов, полученных в результате ремонта, действует c 2010 года. Ранее стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных в ходе ремонта основного средства, включалась в материальные расходы в сумме, равной величине налога на прибыль, исчисленного c дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 года).

Таким образом, с 2010 года стоимость материалов, полученных в ходе ремонта, при их реализации (отпуске в производство) формируется в налоговом учете в том же порядке, что и в бухгалтерском.

5.  Отдельные вопросы признания расходов на ремонт основных средств

Мы уже проанализировали общие правила налогового учета расходов на ремонт. Теперь рассмотрим отдельные вопросы, возникающие при признании в целях налогообложения расходов на ремонт имущества, принадлежащего организации на праве собственности, арендованного, а также полученного в безвозмездное пользование, принимая во внимание судебную практику

В пункте 1 статьи 260 НК РФ сказано, что расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются при расчете налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ все расходы организации, учитываемые в налоговой базе по налогу на прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Рассмотрим, в каких случаях затраты на ремонт могут быть признаны необоснованными или не имеющими соответствующего документального подтверждения.

Сразу же отметим, что если организация расходы на ремонт основных средств осуществила за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, то данные расходы не могут быть учтены в целях расчета налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 270 НК РФ (письмо Минфина России от 27.04.2006 № /1/406).

Специфика налогового учета расходов на ремонт собственного имущества

Проблемы с учетом в налоговой базе по налогу на прибыль расходов на ремонт у организации нередко появляются, например, в ситуациях, если нужно отремонтировать основное средство, переведенное на консервацию, или здание (помещение), право собственности на которое еще не зарегистрировано в установленном порядке, либо если у фирмы, производящей ремонт, нет соответствующей лицензии (свидетельства), и др.

Всегда ли нужно оформлять акт по форме № ОС-3

Как уже отмечалось, затраты на ремонт должны быть обоснованны и документально подтверждены. В пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» также указано, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 названного закона.

Вне зависимости от того, кем осуществлялся ремонт основного средства (собственными силами организации или сторонним лицом — подрядчиком), после его окончания необходимо составить акт по форме № ОС-3. Данная форма утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 и применяется для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта (реконструкции, модернизации). Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет сторонняя организация, следует оформить такой акт в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у организации-заказчика, а второй — передается подрядчику, проводившему ремонт (реконструкцию, модернизацию).

Таким образом, для учета в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на ремонт необходимо наличие акта по форме № ОС-3. За его отсутствие налогоплательщик может быть привлечен к ответственности согласно статье 120 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 /08-С2).

Отметим, что затраты на ремонт основного средства можно признать в расходах при отсутствии акта по форме № ОС-3, но только в случае, если было отремонтировано не все основное средство, а только его часть (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2009 /2008-99).

Ремонт основного средства, находящегося на консервации

Переведенные на консервацию основные средства не используются в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией. Рассмотрим, можно ли расходы на ремонт указанных объектов признать экономически обоснованными.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, включаются в состав внереализационных расходов. Что следует понимать под затратами на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, в главе 25 НК РФ не сказано. На практике ремонт законсервированного объекта проводится с целью поддержания указанного объекта в работоспособном состоянии. Ведь факт перевода основного средства на консервацию не освобождает собственника от обязанности по поддержанию его в состоянии, пригодном к использованию.

Кроме того, затраты по текущему содержанию, ремонту, энерго- и теплообеспечению, охране объектов, необходимые для содержания простаивающих и законсервированных основных средств, являются затратами на содержание основных средств. Содержание имущества в должном состоянии непосредственно относится к производственной деятельности, направлено на получение дохода, так как поддерживает временно не используемые производственные фонды в надлежащем состоянии. Таким образом, расходы по ремонту законсервированных основных средств можно считать обоснованными. Об этом говорится также в постановлениях ФАС Московского округа от 01.09.2008 № КА-А40/8144-08 по делу № А/, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2007 /2007(38344-А27-26) и ФАС Центрального округа от 15.02.2007 /. Во избежание споров с налоговыми органами указанные затраты следует включать во внереализационные расходы на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Мнение эксперта

Налоговый кодекс, допуская учет расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, не ставит факт их признания в зависимость от наличия лицензии у подрядной организации, проводившей ремонт. Как показывает арбитражная практика, некоторые налоговые инспекции на местах считают, что отсутствие лицензии у подрядчика делает невозможным учет расходов на ремонт у заказчика. Однако такая точка зрения, не соответствующая налоговому законодательству, не находит поддержки у судей, которые считают, что глава 25 НК РФ лишь в некоторых исключительных случаях обусловливает право учесть расходы для целей налогообложения с наличием у исполнителя работ (услуг) лицензии. Например, при оплате работодателем страховой премии по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, а также при оплате услуг по договору на подготовку, переподготовку кадров (п. 16 ст. 255 и п. 3 ст. 264 НК РФ).

По мнению судов, перечень лицензируемых видов деятельности, учет расходов по которым поставлен законодателем в зависимость от наличия лицензии, носит исчерпывающий характер. Поэтому он не может быть произвольно расширен налоговыми органами. Так, в постановлении от 08.12.2004 /2004(7029-А27-31) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что нормы налогового законодательства не запрещают включать в расходы ремонтные работы при отсутствии у подрядчика лицензии на производство строительных работ.

Что касается ремонтных работ, являющихся разновидностью строительных работ, необходимо отметить следующее. В настоящее время в строительстве введена система саморегулирования, отменившая систему лицензирования. В связи с этим Минфин России в письме от 09.03.2010 № 03‑03‑06/1/121 указал, что отсутствие свидетельства на допуск к строительным работам не позволяет учесть указанные расходы в целях налогообложения прибыли. По нашему мнению данная позиция не соответствует действующему налоговому законодательству. Ведь несоблюдение требований таких отраслей законодательства, как, например, гражданское или градостроительное, не должно приводить к негативным налоговым последствиям. Исключение составляют случаи, когда такие последствия прямо установлены Налоговым кодексом. Основание — пункт 3 статьи 2 ГК РФ. Отсутствие допуска к строительным работам не свидетельствует о том, что затраты необоснованны. Поскольку глава 25 НК РФ не связывает право налогоплательщика-заказчика на признание расходов с наличием у подрядчика свидетельства о допуске к работам.

Механизм саморегулирования начал применяться совсем недавно, с 1 января 2010 года, поэтому арбитражной практики по данному вопросу пока нет. Однако считаю, что судьи будут поддерживать налогоплательщиков, а не налоговые органы. Дело в том, что ситуация с допусками к работам схожа с ситуацией, возникшей в отношении лицензий, по которым сформировалась устойчивая, единообразная и положительная для налогоплательщиков арбитражная практика.

Виновник повреждения основного средства не может оплатить его ремонт

Нередко виновником повреждения имущества организации, например производственного оборудования или автомобиля, является ее работник. Он не всегда может оплатить ремонт названного основного средства. Иногда организация сама не требует с него денег на проведение восстановительных работ. В подобной ситуации уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы по ремонту данного имущества могут быть признаны неправомерными. Ведь если виновник установлен, он и должен оплатить ремонт, а у организации таких расходов быть не должно. Однако суды отмечают следующее. В пункте 1 статьи 260 НК РФ указано, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом данный пункт не содержит ограничений по включению в налоговую базу расходов на ремонт основных средств в зависимости от причин ремонта, а также от наличия или отсутствия виновников поломки объекта (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2009 по делу /2008-С5-37 и ФАС Уральского округа от 07.03.2007 /07-С3 по делу № А/06).

Таким образом, если виновник по каким-то причинам не оплатил ремонт поврежденного им имущества, то организация вправе признать осуществленные за свой счет расходы при налогообложении прибыли. Конечно, при условии соответствия данных расходов требованиям статьи 252 НК РФ.

Ремонт основного средства, право собственности на которое еще не зарегистрировано

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Основание — пункт 11 статьи 258 НК РФ. Как видим, положения указанного пункта касаются начисления амортизации. А правила налогового учета расходов на ремонт изложены в статье 260 НК РФ. Указанная статья не содержит такого условия, как признание затрат на ремонт в расходах в зависимости от факта государственной регистрации права на соответствующие основные средства (постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 по делу /2009).

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 000/07 указано, что ни в Налоговом кодексе, ни в законодательстве о бухгалтерском учете не предусмотрено такого условия постановки актива на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке.

В письме Минфина России от 17.01.2006 № /1/25 приведены следующие разъяснения. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией. Исходя из этого, одним из обязательных условий для признания имущества основным средством является подтверждение использования его в производстве и реализации товаров (при выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией. С учетом требований статьи 252 НК РФ при наличии у организации документов, подтверждающих факт ввода в эксплуатацию основных средств, у налогоплательщика имеются основания для признания расходов по ремонту и расходов, связанных с эксплуатацией объектов основных средств, в составе прочих расходов. При этом понимается, что указанные расходы не учитывались при формировании первоначальной стоимости основных средств.

Таким образом, организация-налогоплательщик вправе признать расходы на ремонт основного средства независимо от наличия государственной регистрации права на него. Однако ей необходимо подтвердить факт ввода этого объекта в эксплуатацию.

Специфика учета расходов на ремонт арендованного имущества

В соответствии с пунктом 1 статьи 616 ГК РФ арендодатель обязан осуществлять за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, то в разумный срок. Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы; потребовать соответственного уменьшения арендной платы; потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

В свою очередь арендатор обязан поддерживать предмет аренды в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Положения статьи 260 НК РФ, в которой указаны правила налогового учета расходов на ремонт основных средств, применяются в отношении затрат как собственника имущества, так и арендатора амортизируемых основных средств с условием, что договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов последним не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Рассмотрим особенности учета расходов на ремонт арендованных основных средств в некоторых ситуациях.

Обоснованность расходов

Как уже говорилось, по общему правилу капитальный ремонт переданного в аренду имущества производится за счет арендодателя, конечно, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Допустим, договором аренды обязанность по проведению капитального ремонта возложена на арендатора. В данном случае арендатор вправе учесть в расходах затраты на ремонт. Такой позиции придерживается и суд (постановление ФАС Уральского округа от 17.09.2009 /09-С3 по делу /2009).