Аналитический материал к семинару на тему: «Основные средства в бухгалтерском и налоговом учете» (стр. 6 )

Некоторые объекты недвижимости относятся к пятой — седьмой амортизационным группам (например, морские и речные суда, самолеты и вертолеты, деревянные, каркасные, щитовые и другие аналогичные здания). В пункте 9 статьи 258 НК РФ указано, что по основным средствам, включенным в третью — седьмую амортизационные группы, налогоплательщик вправе применить амортизационную премию в размере не более 30% от первоначальной стоимости (от суммы расходов на модернизацию, реконструкцию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение).

Амортизационная премия включается в состав косвенных расходов организации в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала начисления амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) по объекту основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ). Если организация-продавец недвижимого имущества когда-то применила по этому объекту амортизационную премию, то при его реализации ей следует проверить, сколько лет прошло со дня ввода объекта в эксплуатацию. Дело в том, что в случае реализации основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, менее чем через пять лет c момента ввода его в эксплуатацию, сумму амортизационной премии, ранее правомерно включенную в состав расходов, нужно восстановить и учесть в целях налогообложения. Данное правило установлено в пункте 9 статьи 258 НК РФ и касается только реализации основных средств. На другие случаи выбытия объектов оно не распространяется.

Напомним, что норма о необходимости восстановить амортизационную премию действует c 1 января 2009 года и касается объектов основных средств, введенных в эксплуатацию начиная c 1 января 2008 года. Это установлено в пункте 10 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 .

Обратите внимание: при восстановлении амортизационной премии не имеет значения, какой установлен срок полезного использования реализуемого объекта и самортизирован ли этот объект к моменту его реализации (письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/490).

Как правило, по новым объектам недвижимости срок полезного использования значительно превышает пять лет. Но если налогоплательщик приобрел объект недвижимости, бывший в употреблении, при его вводе в эксплуатацию он мог воспользоваться правом, предоставленным пунктом 7 статьи 258 НК РФ. То есть он был вправе уменьшить срок полезного использования объекта на количество лет (месяцев) его фактической эксплуатации предыдущими собственниками. Возможно, в результате срок полезного использования таких объектов оказывался менее пяти лет. Но это не важно для применения правил по восстановлению амортизационной премии. Ведь даже если налогоплательщик установил небольшой (менее пяти лет) срок полезного использования недвижимого имущества и к моменту реализации это имущество уже полностью самортизировано, но c момента ввода объекта в эксплуатацию еще не истекло пяти лет, примененную амортизационную премию все равно придется восстановить.

Указанный порядок восстановления амортизационной премии распространяется также на случаи реализации основных средств, по которым налогоплательщик после 1 января 2008 года произвел капитальные вложения в виде модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования, технического перевооружения) и применил по данным затратам амортизационную премию.

Сумму восстановленной амортизационной премии продавец включает во внереализационные доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла реализация недвижимости, то есть право собственности на нее перешло к покупателю. При этом суммы начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточную стоимость на дату реализации объекта пересчитывать не нужно. Иными словами, сумма восстановленной амортизационной премии не влияет на расчет остаточной стоимости амортизируемого имущества. То есть остаточная стоимость реализуемого объекта недвижимости не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной амортизационной премии. Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 01.01.2001 № ШС‑22-3/232@ и многих письмах Минфина России3. Например, письма Минфина России от 01.01.2001 № /37, от 06.05.2009 № /2/94, от 01.01.2001 № /1/364 и от 27.07.2010 № /1/490.

Восстановленная сумма амортизационной премии не может быть включена в расходы, в том числе через амортизационные начисления, ни в периоде ее восстановления, ни в последующих периодах.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. При вводе здания в эксплуатацию ОАО «Рубин» применило амортизационную премию и включило в расходы 10% от его первоначальной стоимости, то есть 1 850 000 руб. С момента ввода офисного здания в эксплуатацию до даты его реализации прошло менее пяти лет (4 года 6 месяцев). Казалось бы, согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ продавец должен восстановить амортизационную премию. Но реализованное здание было введено в эксплуатацию до 2008 года (в феврале 2006 года), поэтому оно не подпадает под действие указанной нормы. Таким образом, при реализации офисного здания в августе 2010 года ОАО «Рубин» не восстанавливало в налоговом учете амортизационную премию, примененную ранее по этому зданию.

Расходы, связанные c реализацией недвижимости

При продаже объекта недвижимости налогоплательщик вправе уменьшить доходы, полученные от его реализации, не только на остаточную стоимость объекта, но и на сумму расходов, непосредственно связанных c его реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Возникает вопрос: в названном пункте НК РФ под реализацией объекта понимается определенный (конкретный) момент перехода права собственности либо реализация рассматривается как процесс, то есть под ней подразумевается какой-то более длительный период? Скорее всего речь идет о расходах, связанных не только c конкретной датой реализации имущества, а в целом c процессом его продажи. Этот процесс может также включать периоды подготовки объекта недвижимости к продаже, изучения рынка, поиска покупателя, проведения показов объекта и переговоров c потенциальными покупателями, составления и заключения договора продажи, оформления и сбора других необходимых документов, государственной регистрации и т. д.

Примерный перечень расходов, связанных c реализацией, который приведен в пункте 1 статьи 268 НК РФ, однозначно указывает на то, что в данном случае подразумевается не конкретный момент перехода права собственности, а длящийся во времени процесс продажи имущества. В данном пункте указаны, в частности, расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Этот перечень затрат является открытым. Очевидно, что названные виды расходов осуществляются не в момент перехода права собственности на реализуемое имущество, а заранее, в процессе подготовки объекта к продаже.

Несмотря на это, все расходы, непосредственно связанные c реализацией недвижимого имущества, можно учесть в целях налогообложения только путем уменьшения суммы дохода, полученного от реализации недвижимости. Иначе говоря, такие расходы признаются в налоговом учете одновременно c отражением дохода от реализации, то есть в момент перехода права собственности на недвижимость к покупателю.

Разберемся, какие именно расходы могут считаться непосредственно связанными c реализацией недвижимого имущества.

Услуги по оценке объекта. Процесс продажи недвижимого имущества, как правило, начинается c определения его рыночной стоимости. Затраты на услуги оценщика, произведенные организацией-продавцом перед продажей объекта недвижимости, не следует отражать в налоговом учете продавца в момент окончания (принятия результатов) работ по оценке недвижимости. Если оценка объекта проводится в связи c его предстоящей продажей, расходы на услуги оценщика признаются для целей налогообложения в периоде реализации имущества.

Расходы, связанные c содержанием и обслуживанием продаваемого имущества. К таким расходам относятся затраты продавца, осуществленные им в период продажи объекта недвижимости и направленные на поддержание его в надлежащем состоянии. Это расходы на оплату коммунальных услуг, охрану, уборку помещений. Указанные затраты уменьшают сумму дохода от реализации недвижимого имущества в том периоде, в котором право собственности на него перешло к покупателю. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 01.01.2001 № /1/372.

Сказанное справедливо только для ситуации, когда объект недвижимости в период, предшествующий его продаже, не используется в производственной (управленческой) деятельности продавца. Как быть, если организация эксплуатирует объект недвижимости вплоть до момента продажи, то есть до дня передачи объекта покупателю или перехода права собственности (в зависимости от условий договора)? В этом случае расходы на содержание объекта недвижимости следует учитывать для целей налогообложения в обычном порядке — в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были осуществлены.

Расходы на ремонт объекта недвижимости. Нередко перед продажей объекта продавец проводит его ремонт4, чтобы, устранив мелкие недостатки и повреждения, увеличить цену продажи объекта и привлечь покупателей.

Если текущий ремонт недвижимого имущества осуществлен c целью подготовки объекта к продаже, затраты на такой ремонт не следует включать в состав прочих расходов согласно статье 260 НК РФ. То есть их нельзя признать в том периоде, в котором они были произведены. При подобных обстоятельствах расходы на ремонт объекта недвижимости, проводимый c целью его дальнейшей продажи, отражаются в налоговом учете в соответствии c нормами пункта 1 статьи 268 НК РФ — в момент реализации имущества. Тот факт, что объект недвижимости был отремонтирован в рамках мероприятий по подготовке его к продаже, должен быть подтвержден документально. Так, в договоре продажи нежилого помещения стороны могут предусмотреть условие о том, что помещение передается покупателю после проведения косметического ремонта. После подписания данного договора продавец делает ремонт в помещении, а по завершении ремонтных работ передает помещение покупателю по акту приема-передачи. При таком документальном оформлении затраты на ремонт помещения продавец сможет учесть в целях налогообложения лишь в момент реализации здания покупателю.

Если непосредственная связь между проведенным ремонтом и последующей реализацией недвижимости документально не подтверждается, то налогоплательщик вправе учесть затраты на ремонт объекта недвижимости в общем порядке, установленном в статье 260 НК РФ. То есть расходы на ремонт включаются в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором ремонт был завершен.

Прочие расходы. В составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации недвижимого имущества, могут быть также учтены:

расходы на юридические и консультационные услуги, непосредственно связанные c предстоящей продажей объекта недвижимости; представительские расходы на проведение переговоров c потенциальными покупателями имущества; расходы на разработку и подготовку документов для государственной регистрации перехода права собственности; иные расходы, непосредственно связанные c реализацией объекта недвижимости.

Поскольку перечисленные расходы непосредственно связаны c реализацией недвижимого имущества, их следует отражать в налоговом учете не в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, а в момент реализации объекта недвижимости (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Пример 3

Продолжим рассмотрение примеров 1 и 2. Предположим, до заключения договора продажи офисного здания (в мае 2010 года) ОАО «Рубин» обратилось к профессиональному оценщику, чтобы он определил рыночную стоимость объекта для выставления его на продажу. Стоимость услуг оценщика — 12 980 руб. (в том числе НДС 1980 руб.). Кроме того, в марте — апреле 2010 года организация-продавец провела косметический ремонт некоторых помещений здания. Общая стоимость ремонтных работ и израсходованных строительных и отделочных материалов — 268 000 руб. (без НДС). Ремонт был завершен в апреле 2010 года. Представительские расходы продавца, связанные c проведением переговоров c потенциальными покупателями здания, равны 5000 руб. (без НДС). До передачи объекта недвижимости покупателю (до июля 2010 года) использовало офисное здание в своей текущей деятельности. В период c марта по июль 2010 года расходы на содержание здания (оплата коммунальных услуг, охрана, уборка) составили 28 674 руб. в месяц (включая НДС 4374 руб.).

Составлением договора продажи здания (в мае — июне), акта приема-передачи (в июле), подготовкой пакета документов для государственной регистрации (в июне — июле), подачей документов на госрегистрацию и их получением после нее (в июле — августе) занималась юридическая компания. Общая стоимость юридических услуг, оплаченных продавцом, — 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.).

Из указанных расходов бухгалтер ОАО «Рубин» выделил те, которые были непосредственно связаны c предстоящей реализацией офисного здания:

на оценку объекта недвижимости (осуществлены в мае 2010 года) — 11 000 руб. (12 980 руб. – 1980 руб.); представительские — 5000 руб.; на оплату юридических услуг (оказывались в период c мая по август 2010 года) — 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.).

При расчете налога на прибыль названные затраты продавец признал не в момент их осуществления, а на дату реализации здания (перехода права собственности к покупателю), то есть в августе 2010 года. Общая сумма расходов, непосредственно связанных c реализацией объекта недвижимости, составила 66 000 руб. (11 000 руб. + 5000 руб. + 50 000 руб.). На эту сумму продавец уменьшил сумму дохода, полученного от реализации офисного здания. С учетом остаточной стоимости прибыль ОАО «Рубин» от реализации здания равна 5 214 000 руб. (19 500 000 руб. – 14 220 000 руб. – 66 000 руб.).

Ежемесячные расходы на содержание здания (оплата коммунальных услуг, охрана, уборка) в размере 24 300 руб. (28 674 руб. – 4374 руб.), а также затраты на текущий ремонт (268 000 руб.) не были непосредственно связаны c предстоящей продажей здания. Поэтому данные расходы отражались в налоговом учете в тех месяцах, в которых они были осуществлены.

Если сделка по продаже недвижимости не состоялась

Нередко запланированные сделки по продаже недвижимого имущества срываются. Причины могут быть разные: продавец передумал продавать объект или повысил цену на него, покупатель нашел более подходящий вариант (по расположению объекта, его состоянию, цене), на выставленный на продажу объект наложен арест либо получен отказ в государственной регистрации по другому основанию. Если сделка не состоялась, возникает вопрос: вправе ли продавец учесть для целей налогообложения прибыли расходы, которые он уже осуществил в связи c планируемой продажей объекта недвижимости? Несмотря на то что сделка по продаже недвижимого имущества не состоялась и объект так и не был реализован, у продавца все равно есть право признать затраты, произведенные им в ходе подготовки объекта к продаже.

В главе 25 НК РФ не содержится ни прямого разрешения, ни прямого запрета на учет расходов при подобных обстоятельствах. Поэтому, решая вопрос об отражении осуществленных затрат, следует исходить из общих правил признания расходов в налоговом учете, установленных в статье 252 НК РФ. Напомним, что расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они экономически оправданны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Мнение эксперта

Практически перед любой сделкой по продаже недвижимого имущества у организации-продавца возникают дополнительные расходы, такие, например, как оплата услуг оценщиков, юристов, нотариусов, расходы на подготовку документов для государственной регистрации. Если в силу каких-либо причин сделка по продаже недвижимого имущества не состоялась (например, было отказано в государственной регистрации перехода права собственности), то организации-продавцу нужно решить, можно ли признать произведенные затраты в налоговом учете. Причем следует учитывать обстоятельства, из-за которых было отказано в регистрации прав. Возможно, организация сможет устранить причины, препятствовавшие государственной регистрации, и сделка все-таки будет зарегистрирована. Тогда организация-продавец уменьшит сумму дохода, полученного от реализации объекта недвижимости, на сумму осуществленных расходов в день регистрации права собственности покупателя на данный объект (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Даже если налогоплательщик вообще откажется от идеи продажи объекта недвижимости и примет решение использовать его для извлечения дохода иным образом (например, начнет сдавать в аренду), то он все равно имеет право признать произведенные расходы при расчете налога на прибыль. Естественно, при наличии документов, подтверждающих эти расходы.

Дело в том, что затраты на подготовку сделки по продаже недвижимости (оплата услуг по оценке объекта, юридических, нотариальных и других услуг) соответствуют требованиям к признанию расходов, указанным в статье 252 НК РФ. Такие затраты экономически обоснованны и направлены на получение дохода. Как указал ВАС РФ в Определении /08, экономическая обоснованность расходов определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, а не получением им доходов в конкретном налоговом периоде. Организация-продавец предполагала получить доход от реализации объекта недвижимости, но по объективным причинам (из-за отказа в государственной регистрации перехода права собственности) такой доход в данном налоговом периоде она не получила. Значит, несмотря на срыв сделки, она вправе признать в целях налогообложения прибыли расходы, связанные c подготовкой данной сделки»

Минфин России неоднократно разъяснял, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться c учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. См. письма Минфина России от 01.01.2001 № /1/723, от 21.01.2010 № /1/14 и от 01.01.2001 № /1/341.

Поэтому можно сделать следующий вывод. Поскольку у продавца недвижимого имущества изначально были намерения получить доход от его реализации, он вправе признать в налоговом учете суммы расходов, которые были осуществлены в связи c предстоящей реализацией объекта. Тот факт, что объект недвижимости в конечном итоге не был продан, не имеет значения для признания данных расходов в целях налогообложения.

В каком периоде налогоплательщик может учесть произведенные расходы, если сделка по продаже недвижимого имущества не состоялась? В тех периодах, в которых эти затраты были осуществлены, продавец их правомерно не учитывал, потому что согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ откладывал эти расходы на будущее и намеревался признать их в момент реализации объекта. Организация вправе отразить указанные расходы в налоговом учете в тот момент, когда стало ясно, что объект недвижимости продаваться не будет.

Допустим, сделка все-таки состоялась, но впоследствии было отказано в государственной регистрации перехода права собственности (например, на объект недвижимости был наложен арест или он находился под залогом и залогодержатель запретил его продажу). В этом случае продавец может учесть расходы, осуществленные им в связи c продажей объекта, в день получения от регистрирующих органов отказа в регистрации прав.

Вместе c тем некоторые специалисты считают, что подобные расходы относятся к тому периоду, в котором они фактически были произведены. Должен ли налогоплательщик в случае изменения планов по продаже недвижимого имущества сдавать уточненные декларации по налогу на прибыль, чтобы отразить в них не учтенные ранее расходы?

В пункте 1 статьи 54 НК РФ c 1 января 2010 года появилась новая норма. Теперь налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В рассматриваемой ситуации продавец не учел в одном или в нескольких прошлых отчетных периодах понесенные расходы. Тем самым он не занизил, а, наоборот, завысил налоговую базу по налогу на прибыль за прошлые периоды. Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ в этом случае налогоплательщик вправе не подавать уточненную налоговую декларацию, а отразить суммы ранее осуществленных расходов в налоговой базе того отчетного (налогового) периода, в котором стало известно, что объект недвижимого имущества продаваться не будет. Иными словами, в указанной ситуации налоговые органы не имеют права требовать от налогоплательщика представления уточненных деклараций по налогу на прибыль.

Мнение эксперта

Если организация продает объект недвижимости, который она не использовала в производственной деятельности и поэтому не начисляла по нему амортизацию в налоговом учете, она не лишается права на уменьшение дохода от реализации объекта на стоимость его приобретения и сумму расходов, непосредственно связанных c реализацией. Тот факт, что продаваемый объект недвижимости не был включен налогоплательщиком в состав амортизируемого имущества, значения не имеет.

Особые правила для определения расходов при реализации товаров и имущественных прав установлены в статье 268 НК РФ. В подпункте 2 пункта 1 названной статьи оговорен порядок признания расходов при реализации прочего имущества (кроме ценных бумаг, продукции собственного производства и покупных товаров), а в подпункте 3 пункта 1 этой же статьи — при реализации покупных товаров. Каким образом следует квалифицировать объект недвижимости, который не был признан амортизируемым имуществом, — как прочее имущество или как покупной товар?

Налоговый кодекс не содержит прямого ответа на этот вопрос. Однако в пункте 3 статьи 38 НК РФ указано, что товаром для целей налогового законодательства признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Иными словами, налогоплательщик вправе считать объект недвижимости, который он не использовал в производственной деятельности и решил продать, покупным товаром.

Независимо от того, как будет квалифицирован реализуемый объект недвижимости для целей налогообложения (как прочее имущество или как покупной товар), организация-продавец имеет право уменьшить доход от реализации недвижимости на цену ее приобретения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных c реализацией (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ)»

Если до момента продажи объект недвижимости не использовался в производственной деятельности

Допустим, в собственности организации имеется объект недвижимости (например, отдельно стоящее здание или помещение), который она не использует в производственной или управленческой деятельности. То есть амортизация по данному объекту в налоговом учете не начисляется. Впоследствии организация решила продать этот объект. Может ли она в целях налогообложения прибыли уменьшить сумму дохода, полученного от реализации объекта, на его остаточную стоимость?

Да, может. Дело в том, что для применения норм статьи 268 НК РФ не имеет значения, использовалось ли реализуемое имущество в производственной деятельности организации до момента продажи. Никаких ограничений на этот счет названная статья не содержит. Следовательно, продавец такого объекта недвижимости имеет право в общеустановленном порядке уменьшить сумму дохода от реализации на остаточную стоимость этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных c его продажей. Поскольку в рассматриваемой ситуации амортизация по объекту не начислялась, его остаточная стоимость будет равна первоначальной стоимости. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 01.01.2001 № /1/314 и от 31.03.2009 № /4/26.

Если в результате такой реализации организация-продавец получит убыток, сумму убытка она не сможет признать в налоговом учете единовременно. Полученный убыток от реализации объекта недвижимости она будет включать в состав прочих расходов постепенно по правилам, установленным в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса .

8.  Отражение прибыли и признание убытка от реализации недвижимого имущества в налоговом учете

Организация продала объект недвижимости. Как определить результат от данной сделки? В каком порядке следует признавать убыток, полученный от реализации недвижимости? Как отразить операцию по продаже недвижимого имущества в декларации по налогу на прибыль?

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы от реализации объекта недвижимости и расходы, относящиеся к его продаже, учитываются по правилам, приведенным в статье 268 НК РФ. Так, организация-продавец вправе уменьшить сумму доходов, полученных от реализации объекта недвижимости, на остаточную стоимость этого объекта и на сумму расходов, непосредственно связанных c его реализацией1 (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Определение результата от реализации недвижимости

Объекты недвижимости являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Результат от продажи амортизируемого имущества (прибыль или убыток) рассчитывается отдельно по каждому объекту на основании данных аналитического учета. Это указано в статье 323 НК РФ.

Прибыль от реализации недвижимости

Прибыль от реализации объекта недвижимости — это положительная разница между величиной выручки от его реализации и суммой остаточной стоимости объекта и расходов, непосредственно связанных c его продажей. Полученная прибыль учитывается в целях налогообложения полностью в том отчетном (налоговом) периоде, в котором объект недвижимости был реализован, то есть был зарегистрирован переход права собственности на данный объект к покупателю (п. 1 ст. 551 ГК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ).

Пример 1

В июле 2010 года (продавец) продало офисное здание, принадлежавшее ему на праве собственности. В том же месяце переход права собственности на здание к покупателю был зарегистрирован в установленном порядке. В соответствии c условиями договора продажи недвижимости, заключенного c покупателем, цена здания составила 25 960 000 руб. (в том числе НДС 3 960 000 руб.). Основные сведения об офисном здании, необходимые для целей налогового учета, приведены в табл. 1.

Таблица 1. Основные сведения об офисном здании

Показатель	Значение показателя
Первоначальная стоимость (без учета НДС)	20 000 000 руб.
Амортизационная группа	Десятая
Срок полезного использования, установленный налогоплательщиком	33 года 4 месяца (400 месяцев)
Месяц ввода здания в эксплуатацию	Август 2007 года
Месяц начала начисления амортизации в налоговом учете	Сентябрь 2007 года
Месяц реализации здания (перехода права собственности на здание к покупателю)	Июль 2010 года
Фактический срок эксплуатации здания до момента его продажи (включая месяц, в котором здание было продано)	2 года 11 месяцев (35 месяцев)
Сумма примененной амортизационной премии	2 000 000 руб.  000 руб. × 10%)
Сумма ежемесячной амортизации	45 000 руб. в месяц [ 000 руб. – 2 000 000 руб.) ÷ 400 мес.]
Общая сумма амортизации, начисленной за весь период фактической эксплуатации здания	1 575 000 руб. (45 000 руб. × 35 мес.)

Выручка от реализации офисного здания без учета НДС равна 22 000 000 руб. (25 960 000 руб. – 3 960 000 руб.). Остаточную стоимость реализованного объекта недвижимости организация определила как разницу между первоначальной стоимостью здания и суммой расходов в виде примененной амортизационной премии и амортизации, начисленной за все время эксплуатации объекта (включая месяц его реализации — июль 2010 года). Таким образом, остаточная стоимость здания на дату реализации составила 16 425 000 руб. (20 000 000 руб. – 2 000 000 руб. – 1 575 000 руб.).

Продавец осуществил расходы, непосредственно связанные c продажей здания, в размере 151 000 руб. (без учета НДС). Это затраты на оценку объекта недвижимости, представительские расходы на проведение переговоров c потенциальными покупателями, а также расходы на оплату юридических услуг. Сумма остаточной стоимости здания и расходов, связанных c его реализацией, равна 16 576 000 руб. (16 425 000 руб. + 151 000 руб.).

В результате реализации офисного здания ООО «Сапфир» получило прибыль в размере 5 424 000 руб. (22 000 000 руб. – 16 576 000 руб.). На эту сумму организация увеличила налоговую базу по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года.

Реализованное здание было введено в эксплуатацию до 2008 года (в августе 2007 года). С момента ввода офисного здания в эксплуатацию до даты его реализации прошло менее пяти лет (2 года 11 месяцев). Несмотря на это, при реализации здания в августе 2010 года организация-продавец не восстанавливала в налоговом учете амортизационную премию, примененную ранее по данному объекту. Ведь положения пункта 9 статьи 258 НК РФ, предписывающие восстанавливать амортизационную премию в случае продажи основного средства до истечения пятилетнего срока со дня ввода его в эксплуатацию, не распространяются на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию до 1 января 2008 года. Это установлено в пункте 10 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 .

Убыток от реализации недвижимости

Убыток от реализации недвижимого имущества определяется как сумма превышения остаточной стоимости объекта вместе c суммой всех расходов, непосредственно связанных c его реализацией, над величиной выручки от продажи объекта недвижимости (п. 3 ст. 268 НК РФ).