Бухгалтерский учет (стр. 5 )

Нелинейный метод представляет собой комбинированный ускорен­но-равномерный вариант списания первоначальной стоимости объек­тов основных средств на издержки производства и обращения. При этом первая часть в размере 4/5 (80 %) первоначальной стоимости объ­екта основных средств списывается ускоренно с использованием спо­соба уменьшаемого остатка исходя из удвоенной нормы амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств, а оставшаяся сумма стоимости в размере 1/5 части (20 %), называемая "базовой", списыва­ется затем равномерно в течение количества месяцев оставшегося сро­ка полезного использования данного объекта основных средств.

При применении линейного метода норма амортизации по каждо­му объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

К = (1/п) • 100 %,

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановитель­ной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один ме­сяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества опре­деляется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле

К = (2/п) • 100 %,

где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применя­емая к данному объекту амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от пер­воначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортиза­ция по нему начисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в це­лях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем де­ления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Сумма налоговой амортизации также начисляется ежемесячно по каждому амортизируемому объекту основных средств в соответствии с нормой амортизации, определенной для каждого объекта исходя из срока его полезного использования.

Как уже отмечалось, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает объединение основных средств в 10 амортизационных групп в зависимости от сроков их полезного использования.

По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, амортизация начисля­ется только линейным методом, т. е. равномерно, независимо от срока ввода в эксплуатацию.

По остальным объектам основных средств налогоплательщик име­ет право применять по своему выбору один из двух методов начисле­ния амортизации — линейный или нелинейный.

Объекты основных средств, приобретенные предприятием до 1 ян­варя 2002 г., по которым принято решение начислять амортизацию ли­нейным методом, включаются в соответствующие амортизационные группы по первоначальной (восстановительной) стоимости, а нелиней­ным методом — по остаточной стоимости.

Объекты основных средств, полученные (переданные) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включаются в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями до­говора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федера­ции, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта передачи документов на регистрацию указанных прав.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основ­ных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышен­ной сменности, вправе использовать специальный коэффициент толь­ко при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

Организации, передавшие (получившие) основные средства, кото­рые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г., вправе начислять амортизацию по этому имуществу с примене­нием методов и норм, существовавших на момент передачи (получе­ния) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имею­щим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициен­том 0,5.

Организации, получившие указанные легковые автомобили и пас­сажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных Налоговым кодексом Российской Федерации по решению руководителя организации, закрепленному в учетной поли­тике для целей налогообложения, при этом они могут использоваться только с начала налогового периода и в течение всего налогового пе­риода.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщика­ми, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет на­логовой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст. 256 НК РФ, в целях налогообложения не произ­водится.

Организация, приобретающая объекты основных средств, быв­шие в употреблении (в случае, если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собствен­никами.

В связи с включением в состав основных средств малоценного иму­щества Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена норма (ст. 256, п. 2), устанавливающая возможность списания на издер­жки производства объектов основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. включительно по мере их ввода в эксплуатацию. Такой же порядок спи­сания распространяется на приобретенные книги, брошюры и другие издания.

Поскольку налоговые правила начисления амортизации серьезно расходятся с принятыми в бухгалтерском учете, то это делает бессмыс­ленным расчет амортизации по методике, предложенной ПБУ 6/01.

Налоговые органы, принимавшие непосредственное участие в раз­работке Налогового кодекса Российской Федерации, создали опасный прецедент вмешательства в регулирование бухгалтерского учета.

Российский налоговый учет скопирован нашими чиновниками с американского. Но на российскую почву они перенесли не всю сис­тему, а лишь отдельные ее элементы. Это все равно что купить "Мерсе­дес" без мотора, который никуда не поедет. Американская система на­логового учета предполагает наличие и такого элемента, как исчисле­ние суммы задолженности по отложенному налогу на прибыль, с помощью которого осуществляется системный финансовый контроль налоговых органов за компенсацией налога на прибыль, недоначислен­ного из-за применения ускоренной амортизации. Такой системный контроль в России пока отсутствует.

Методика определения суммы задолженности по отложенному на­логу на прибыль состоит в следующем.

Путем сравнения равномерной бухгалтерской амортизации с уско­ренной налоговой амортизацией находят разницу, представляющую со­бой сумму, на которую уменьшена налогооблагаемая прибыль из-за ускоренной амортизации. Эту сумму умножают на налоговую ставку и получают в результате величину отложенного налога на прибыль. Си­стемность этого контроля заключается в том, что задолженность по от­ложенному налогу отражается бухгалтерскими записями на счетах и в бухгалтерском балансе в виде долгосрочной кредиторской задол­женности бюджету.

При этом на бухгалтерских счетах делается запись: Д-т сч. "Прибыли и убытки"

К-т сч. "Отложенная задолженность бюджету по налогу на прибыль".

Равномерная бухгалтерская амортизация отражается на финансо­вом результате через издержки производства и обращения.

Например, в первый год начисления (по правилам США в половин­ном размере) ускоренная амортизация составила 2000 дол., равномер­ная — 500 дол. Разница между ними в размере 1500 дол. (2000 — 500) пред­ставляет собой величину уменьшения налогооблагаемой прибыли. При налоговой ставке 35 % сумма отложенного налога на прибыль составит 525 дол. На второй год ускоренная амортизация составила 3200 дол., рав­номерная — 1000 дол. Разница в виде уменьшения суммы налогооблагае­мой прибыли составила 2200 дол. (3, а отложенный налог на прибыль — 770 дол. (2200 • 35 %). Задолженность по отложенному налогу на прибыль выросла и составила 1295 дол. (525 + 770) и т. д.

Международная практика по учету амортизации исходит из того, что в странах с рыночной экономикой бухгалтерская амортизация начисляется как равномерная, а налоговая — как ускоренная. Рос­сийские же правила начисления бухгалтерской амортизации серьез­но разошлись с международной практикой. У нас все было наоборот. Бухгалтерская амортизация не может быть ускоренной, т. е. нерав­номерной, по определению, так как это нарушает один из основных принципов бухгалтерского учета — принцип временного соответст­вия доходов и расходов предприятия. И во Франции, и в Германии, и в США наиболее распространен метод равномерного начисления бухгалтерской амортизации (линейный метод). Методы ускоренной амортизации разрешены, например, Федеральной налоговой служ­бой США, которая дифференцирует нормы ускоренной амортизации для различных категорий основных средств. Так, определенные виды оборудования с 10-летним сроком службы и стоимостью 10 тыс. дол. могут быть амортизированы в течение 6 лет (см. табл. 2). По амери­канским правилам в год приобретения и в следующем после их вы­бытия году объекты основных средств амортизируются на 50 % годо­вой нормы амортизации.

Благоприятным режимом налогообложения, который позволяет от­срочить выплату налогов, активно пользуются компании США. Чтобы определить суммы задолженности государству по отложенному налогу на прибыль, компании составляют расчет, примерная форма которого приведена в табл. 2 (предполагаемая ставка налога на прибыль состав­ляет 35 %).

Расчет суммы отсроченного налога на прибыль

Таблица 2

(дол.)

	Норма	Сумма	Разница		Задол -
	амортизации, %	амортизации	сумм		жен -
Год					ускорен -	Отло -	ность
эксп -						женный	по отло -
луата­ции	уско­ренной (нало­говой)	равно­мерной (бухгал­терской)	ускорен­ной	равно­мерной	и рав­номер­ной аморти -	налог на прибыль	женному налогу на при­быль
					зации
1-й	40:2 =	10:2 =	2000	500	1500	525	525
	= 20	~~ Э
2-й	32	10	3200	1000	2200	770	1295
3-й	19,2	10	1920	1000	920	322	1617
4-й	11,5	10	1150	1000	150	52,5	1669,5
5-й	11,5	10	1150	1000	150	52,5	1722
6-й	5,8	10	580	1000	-420	-147	1575
7-й	-	10		1000	-1000	-350	1225
8-й	-	10		1000	-1000	-350	875
9-й	-	10		1000	-1000	-350	525
10-й	-	10		1000	-1000	-350	175
11-й	_	10:2 =		500	-500	-175	_
		= 5
Итого	100	100	10 000	10 000	-	-	-

Как видно из табл. 2, срок ускоренной амортизации не совпадает со сроком эксплуатации оборудования. В первые 5 лет эксплуатации при ускоренной амортизации снижается налогооблагаемая прибыль и соответственно растет задолженность по отложенному налогу на при­быль. На 6-й год, когда сумма ускоренной амортизации стала меньше, чем равномерной, отложенный налог на прибыль начал погашаться и полностью был компенсирован только после 10-го года эксплуата­ции. Эта таблица иллюстрирует механизм контроля за компенсацией задолженности при применении ускоренной амортизации предприяти­ями США.