Бухгалтерский учет (стр. 1 )

БИБЛИОТЕКА ЖУРНАЛА

Бухгалтерский учет

БУХГАЛТЕРСКИЙ

УЧЕТ

основных средств, капитала и прибыли

Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит"

Москва

"Бухгалтерский учет" 2002

УДК 657.1 ББК 65.052.21

А73

Рецензенты:

Кафедра "Бухгалтерский учет" Финансовой академии

при Правительстве Российской Федерации,

доктор экономических наук ,

кандидат экономических наук

А73 Бухгалтерский учет основных средств, капитала и при-

были: Учеб. пособие.— М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2002.— 112 с. (Библиотека журнала "Бухгалтерский учет")

15ВК -2

Рассматриваются изменения в методологии бухгалтерского учета основных средств, капитала и прибыли предприятия, связанные с приня­тием нового Плана счетов бухгалтерского учета, части второй Налогового кодекса Российской Федерации и других нормативных актов.

Для студентов вузов, обучающихся по специальности "Бухгалтер­ский учет, анализ и аудит". Издание будет полезно также преподавателям экономических вузов, слушателям курсов повышения квалификации, практикующим бухгалтерам и аудиторам.

УДК 657.1 ББК 65.052.21

-2 © , 2002

Введение

С 1 января 2002 г. предприятия Российской Федерации перешли на новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де­ятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России н.

По сравнению с прежним Планом счетов, просуществовавшим почти 10 лет, в новом плане никаких кардинальных изменений не произошло. Состав объектов бухгалтерского учета за указанный пери­од времени почти не изменился, о чем свидетельствует объем показа­телей финансовой отчетности, который стабилизировался на одном уровне.

Вместе с тем число синтетических счетов в Плане счетов 2000 г. со­кратилось на одну четверть от прежнего объема — на 18 счетов, из ко­торых половина перестала существовать в связи с давно назревшими изменениями, произошедшими в российской методологии бухгалтер­ского учета.

Наконец-то отменен стоимостный барьер, преодолев который сред­ства труда становились основными средствами. В соответствии с между­народной учетной практикой только инвентарь и хозяйственные при­надлежности со сроками полезного использования менее 12 месяцев те­перь учитываются в составе оборотных средств по отдельному субсчету к счету 10 "Материалы". А средства труда, полезный срок использования которых превышает 12 месяцев, отражаются в составе основных средств. Поэтому в Плане счетов 2000 г. отсутствуют такие счета, как 12 "Мало­ценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

В условиях рыночной экономики стал неприменим централизован­ный порядок переоценки материальных ценностей, установленный еще в советское время. По этой причине в Плане счетов 2000 г. отсут­ствует счет 14 "Переоценка материальных ценностей" с его прежней структурой показателей дебетовых и кредитовых оборотов, по сумме равных друг другу.

В Плане счетов 2000 г. его номер отдан новому регулирующему счету оценочных резервов 14 "Резервы под снижение стоимости мате­риальных ценностей". Новый счет 14 не просто сменил свое название, но коренным образом изменил свое содержание.

В связи с переходом на новый, развернутый порядок отражения доходов и расходов от реализации и выбытия основных средств и про­чих активов с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" исключены как дублирующие счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

Из-за изменившейся методологии учета операций финансовой аренды (лизинга) основных средств потеряли свое назначение и упраз­днены счета 09 "Арендные обязательства к поступлению" и 97 "Аренд­ные обязательства".

В связи с изменением порядка учета банковских кредитов для ра­ботников предприятия отпала необходимость в использовании счета 93 "Кредиты банков для работников", а из-за невозможности при новом порядке текущего распределения прибыли ее авансового использова­ния в течение отчетного года для нужд предприятия отпала необходи­мость в применении счета 81 "Использование прибыли". Этот номер счета с наименованием "Собственные акции (доли)" в новом счетном плане отведен для учета выкупленных собственных акций (долей), ра­нее отражавшихся на специальном субсчете прежнего счета 56 "Денеж­ные документы".

В результате перегруппировки объектов учета на счетах расчетов за' счет их слияния число синтетических счетов нового счетного плана со­кратилось еще на девять единиц:

Номер и название счета по старому Плану счетов

Номер и название счета,

на котором отражаются объекты

по новому Плану счетов

61 "Расчеты по авансам выданным" 60 "Расчеты с поставщиками

и подрядчиками"

63 "Расчеты по претензиям" 76 "Расчеты с разными дебиторами

и кредиторами"

64 "Расчеты по авансам полученным" 62 "Расчеты с покупателями

и заказчиками"

65 "Расчеты по имущественному и лич - 76 "Расчеты с разными дебиторами ному страхованию" и кредиторами"

67 "Расчеты по внебюджетным 68 "Расчеты по налогам и сборам"

платежам"

Продолжение

Номер и название счета по старому Плану счетов

Номер и название счета,

на котором отражаются объекты

по новому Плану счетов

77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом"

78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами"

94 "Краткосрочные займы"

95 "Долгосрочные займы"

75 "Расчеты с учредителями"

Соответствующие счета учета расчетов (60, 62, 75, 76)

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

И в дополнение к этому подверглись перегруппировке еще пять счетов, объекты учета которых теперь отражаются на других счетах:

Номер и название счета по старому Плану счетов

Номер и название счета,

на котором отражаются объекты

по новому Плану счетов

06 "Долгосрочные финансовые вложения" 58 "Финансовые вложения"

30 "Некапитальные работы"

43 "Коммерческие расходы" 56 "Денежные документы"

82 "Оценочные резервы"

20 "Основное производство"

(у подрядчика), 23 "Вспомогательное

производство" (у застройщика)

44 "Расходы на продажу"

50 "Касса" (документы), 81 "Собст­венные акции (доли)"

59 "Резервы под обесценение вложе­ний в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам"

При этом освободившиеся номера таких счетов, как 43, 63, 67 и 82, отданы в новом счетном плане прежним объектам учета, отражавшим­ся ранее на бухгалтерских счетах (субсчетах) с другими номерами:

43 "Готовая продукция" (счет 40);

63 "Резервы по сомнительным долгам" (субсчет счета 82);

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (счета 92 и 95);

82 "Резервный капитал" (счет 86).

В Плане счетов 2000 г. появились и прежние знакомые счета или субсчета, но под новыми, ранее не занятыми четырьмя номерами:

59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (субсчет счета 82);

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (счета 90 и 94);

91 "Прочие доходы и расходы" (счет 80);

99 "Прибыли и убытки" (счет 80).

В учебной литературе по бухгалтерскому учету наиболее значитель­ным изменениям подверглись три важнейшие темы курса "Финансо­вый учет" - "Учет основных средств", "Учет капитала" и "Учет финан­совых результатов". Этим темам и посвящено данное учебное пособие, содержащее наглядные схемы бухгалтерских записей и контрольные те­сты. Особенно полезным оно будет при подготовке бухгалтеров в вузах.

Глава 1. Классификация счетов бухгалтерского учета

Классификация счетов в российской теории бухгалтерского учета всегда использовалась в качестве методического приема, повышающего степень усвоения учащимися такой важной темы, как "Счета и двойная запись", что предопределяет успешное изучение всего курса бухгалтер­ского учета. Классификация счетов по их различным существенным признакам (экономическому содержанию, назначению, структуре по­казателей, связи с балансом и другими формами отчетности и т. п.) ни­когда не сводилась в педагогическом процессе к схоластическим упражнениям в группировке счетов. Она всегда обогащала методику изучения построения как отдельных счетов и их групп, так и всей сис­темы бухгалтерских счетов в целом.

В теме "Счета и двойная запись" план счетов, всегда группировав­ший бухгалтерские счета по их экономическому содержанию, завершал первое, общее знакомство со всей системой счетов. Дальнейшее, более углубленное изучение системы счетов, на которых формируется бухгал­терская информация в виде различных показателей финансово-хозяй­ственной деятельности предприятия, продолжалось в отдельных темах отраслевого курса бухгалтерского учета, место которого в настоящее время занял финансовый учет.

Классификация бухгалтерских счетов всегда являлась объектом постоянных дискуссий среди преподавателей бухгалтерского учета, в результате которых были найдены общие подходы к построению теоретических основ классификации счетов бухгалтерского учета. Наилучшим образом они были изложены в его не­однократно переиздававшемся учебнике по теории бухгалтерского учета.

Новые идеи, заложенные в План счетов 2000 г., в части учета дохо­дов и расходов, финансовых результатов и капитала, других объектов учета требуют внесения некоторых уточнений в группировку бухгалтер­ских счетов.

Представляется сомнительным в качестве существенного, а точнее, основополагающего признака группировки счетов выделять связь бух­галтерских счетов с двумя основными формами бухгалтерской отчетно­сти и все счета делить на счета бухгалтерского баланса (разделы I—VII) и счета, относящиеся к отчету о прибылях и убытках (раздел VIII).

1 Макаров бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1992.

Такая постановка вопроса возможна только при условии абсолют­ного тождества содержания остатков на бухгалтерских счетах и соответ­ствующих показателей статей бухгалтерского баланса. Подобное тожде­ство с балансом имеют всего лишь 18 счетов.

Представляется, что и при соблюдении этого условия счет 99 "При­были и убытки" в равной степени относится и к отчету о прибылях и убытках, и к бухгалтерскому балансу.

Такие счета раздела VIII Плана счетов 2000 г., как 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов", содержат информацию в виде остатков для форми­рования соответствующих статей баланса и с отчетом о прибылях и убытках напрямую не связаны.

Непосредственное отношение к отчету о прибылях и убытках име­ют только три счета раздела VIII Плана счетов: 90 "Продажи", 91 "Про­чие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".

Существенным группировочным признаком бухгалтерских счетов, относящихся к балансу, является их дебетовая или кредитовая сторона, где отражаются остатки, формирующие актив или пассив баланса. К таким счетам относятся все основные и соответствующие калькуля­ционные, бюджетно-распределительные и финансово-результатные счета, на которых объектами учета выступают активы, собственный ка - ' питал и обязательства перед кредиторами.

Эти счета имеют полную структуру показателей в виде оборотов и остатков. При составлении бухгалтерского баланса как отчета об иму­щественном состоянии предприятия используется только часть содер­жащейся в них информации в виде сальдо. Вот почему бухгалтерский баланс именуют "сальдовым". Отчет о прибылях и убытках составляется в форме баланса доходов и расходов, результат сопоставления которых представляет собой прибыль или убыток от деятельности предприятия. Доходы на счетах, участвующих в формировании отчета о прибылях и убытках, отражаются в виде показателей кредитового оборота, а рас­ходы — в виде показателей дебетового оборота.

Не связаны непосредственно с бухгалтерским балансом как не имеющие сальдо собирательно-распределительные счета раздела III "Затраты на производство" Плана счетов: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 28 "Брак в производст­ве".

Информация собирательно-распределительного счета 94 "Недоста­чи и потери от порчи ценностей" раздела VIII "Финансовые результа­ты" при составлении отчета о прибылях и убытках не используется, а из-за отсутствия на нем остатка он не связан и с бухгалтерским ба-

лансом. Информация о доходах и расходах сопоставляющих счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" из-за отсутствия на них остатков используется только при составлении отчета о прибылях и убытках.

В формировании показателей приложений к бухгалтерскому отче­ту, состоящему из баланса и отчета о прибылях и убытках, использует­ся информация, накапливаемая в системе бухгалтерских счетов в виде их оборотов. Многие приложения по своему построению напоминают оборотные ведомости. Все сказанное свидетельствует о том, что бухгал­терские счета не должны делиться по отношению к двум главным фор­мам бухгалтерской отчетности. Вся отчетность составляется на основе бухгалтерской информации, формируемой с помощью единой системы текущего учета на бухгалтерских счетах.

Во всем мире бухгалтерский учет рассматривается как информаци­онная система для ведения бизнеса, формирующая путем двойной за­писи на счетах экономические показатели хозяйственно-финансовой деятельности предприятия. Экономическая информация считается бух­галтерской только в том случае, если она сформирована в системе син­тетических бухгалтерских счетов в виде их оборотов за отчетный пери­од и остатков на дату составления отчета.

Объем бухгалтерской информации возрастает за счет показателей оборотов по синтетическим бухгалтерским счетам в разрезе их взаи­мосвязей (корреспонденции счетов). Например, обороты по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов 02, 10, 70, 69 и др. формируют информацию о затратах на производство по элементам на кредитуе­мых счетах и в калькуляционном постатейном разрезе — на дебетуе­мых счетах.

Обобщенная бухгалтерская информация, накапливаемая на счетах синтетического уровня, конкретизируется на счетах текущего аналити­ческого учета.

Таким образом, объем экономической информации текущего сис­темного синтетического и аналитического бухгалтерского учета, отве­чающего внутренним потребностям управления предприятием, значи­тельно шире финансовой информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, обеспечивающей потребности и отвечающей интересам ее внешних пользователей.

В Плане счетов 2000 г. бухгалтерские счета сгруппированы только по признаку экономического содержания. Уточненная классификация бухгалтерских счетов по назначению и структуре показателей представ­лена на схеме (рис. 1).

Основные счета

Инвентарные

01,03,04,07,10,11,21,41,43,

46,50,51,52,55,57,58,81

Фондовые

80,82,83,84,86

Счета расчетов 19,45,60,62,66,67,68, 69,70,71,73,75,76,79

Регулирующие счета

Дополнительные

Контрарные (контрактивные) 02,05,14,42,59,63

Контрарно-дополнительные 16,40

Операционные счета

Собирательно-распределительные 25,26,94

Бюджетно-распределительные 96,97,98

Калькуляционные 08,15,20,23,28,29,44

Финансово-результатные счета

Сопоставляющие 90,91

Прибыли и убытки 99

Забалансовые счета

Рис. 1. Классификация бухгалтерских счетов по назначению и структуре показателей

На первой стадии группировки, как доказало на рис ^ бухгалтер­ские счета в зависимости от их назначения ДеДятся на четыре группы основные, регулирующие, операционные и Фи^ансово-результатные счета.

На основных счетах накапливается ияФорМацдя характеризующая движение имущества и капитала предприятия; ^ состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами. Эти счета Явл^тся базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса.

Регулирующие счета уточняют стоимостную Характеристику объек­тов бухгалтерского учета, отражаемых на О^новцы^ счетах дни не име­ют самостоятельного значения, а только Д^тюл^^ их. С их помощью текущая учетная оценка активов, отража^ьк ^а основных счетах ре. гулируется до суммы их балансовой стОймос1^ (Оценки)

Операционные счета предназначены дДя ^^ра^ения на них расхо­дов, связанных с осуществлением хозяйственных операций в процессе заготовления, производства и реализации проду^щ^ товаров, работ и услуг.

Финансово-результатные счета предназначены для определения ре­зультатов сопоставления доходов и связанйьгх с ^ получением расхо­дов предприятия и выявления его прибыли ^щ^ убьгоса

На всех указанных счетах путем двойной з^п<1си отражаются иму­щество, принадлежащее данному предприятие, источники его фор­мирования и вся его хозяйственная деятельность как юридического лица.

Простая запись ведется на забалансовых с^е^ предназначенных для обобщения информации о наличии и движении товарно-материаль­ных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряже­нии предприятия (аренда, ответственное хр№енце, переработка), а также для контроля за отдельными хозяйственными О11ерациями

На второй стадии группировки счета Делятся ^0 признаку общнос­ти построения, т. е. структуре показателей На сче-^ характеризующих экономически однородные объекты бухгалтерское учета да этои ста_ дай группировки основные счета делятся на Ищентарные, фондовые и счета расчетов.

Инвентарными называют счета, на коГОрьц учитываются материа­льные ценности и денежные средства преДПр11я111Я включая ценные бумаги. На аналитическом уровне эти объекты у^ МО1ут быть пере. считаны (проинвентаризированы) в натуральном выражении Отсюда происходит их название - "инвентарные". Сто^ет^ выражение этих объектов учета (кроме денежных средств) Определяется через нату­ральные показатели и текущую учетнукэ оценку /цену)

Присутствующие среди инвентарных объектов нематериальные активы как неосязаемые предметы не полностью отвечают признакам инвентарных объектов. Если данные объекты бухгалтерского учета ис­пользуются в хозяйстве менее 12 месяцев, то затраты на их приобрете­ние отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", входящем в группу бюджетно-распределительных счетов. По дебету инвентар­ных счетов отражается поступление (приход) объектов учета, а по кре­диту — их отпуск (расход). Остатки на этих счетах, отражающие нали­чие объектов учета на соответствующую дату, всегда должны иметь дебетовый характер. Полученный в результате пересортицы кредито­вый остаток на отдельных аналитических счетах отражается в учетных регистрах как дебетовое "красное сальдо". Инвентарные счета являют­ся активными.

Фондовыми называют счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия — уставный, резерв­ный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое фи­нансирование.

По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличе­ние) капитала за счет соответствующих источников, а по дебету — ис­пользование (уменьшение) капитала на установленные законодательст­вом Российской Федерации цели.

При этом движение уставного капитала не может быть отражено в учете без предварительной регистрации или перерегистрации учреди­тельных документов юридического лица.

В отличие от других составных частей собственного капитала ана­литический учет уставного капитала ведется в разрезе его учредителей (акционеров).

Остатки на фондовых счетах, отражающие величину капитала на соответствующую дату, всегда должны иметь кредитовый характер. Фондовые счета являются пассивными.

Счета расчетов предназначены для обобщения информации о со­стоянии расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Для пра­вильного отражения в отчетности финансового состояния предприятия не допускается зачет между статьями его активов и пассивов, а инфор­мация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности дол­жна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособ­лением задолженности дебиторов и кредиторов.

Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредито­рами. Это можно проиллюстрировать следующими схемами:

Счета расчетов с дебиторами Счета расчетов с кредиторами

Д-т К-т Д-т К-т

1) Образование (увеличение) задолженности дебиторов

3) Остаток долга дебиторов

2) Погашение 2) Погашение

или зачет или зачет

(уменьшение) (уменьшение)

задолженности задолженности

дебиторов кредиторам

1) Образование (увеличение) задолженности кредиторам

3) Остаток долга кредиторам

На счетах расчетов с дебиторами 19 "Налог на добавленную стои­мость по приобретенным ценностям", 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетны­ми лицами" и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" образо­вание или увеличение задолженности отражается по дебету.

В Плане счетов 2000 г. счета 19 и 45 в разделе VI "Расчеты" отсутст­вуют, но их принадлежность к структурной группе "Счета расчетов" не­сомненна. По дебету счета 19 отражаются суммы, подлежащие зачету при расчетах с бюджетом по НДС (как суммы своего рода кредита, вы­данного бюджету), и этот счет корреспондирует со счетом расчетов 68 "Расчеты по налогам и сборам". По кредиту активного счета 19 в кор­респонденции с пассивным счетом 68 отражается погашение задолжен­ности перед бюджетом.

Счет 45 "Товары отгруженные" всегда являлся антиподом счета рас­четов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Только на одном из них отражались расчеты с покупателями за отгруженную продукцию. И по Плану счетов 2000 г. по дебету счета 45 отражается продукция и товары, отгруженные покупателю или переданные для продажи ко­миссионеру и по правилам учета не включаемые в объем продаж.

Ответственность за сохранность продукции и товаров до передачи их покупателю несет перевозчик или комиссионер, с которым пред­приятие вступает в расчетные отношения.

Образование или увеличение задолженности перед кредиторами отражается по кредиту следующих счетов расчетов с кредиторами: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по кратко­срочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социаль­ному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности — по дебету счетов расчетов с кредиторами.

Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, ю дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток федиторской задолженности, наоборот, — по кредиту соответствующе-х» счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами шляются активными, а с кредиторами — пассивными.

Такие синтетические счета расчетов, как 75 "Расчеты с учредителя­ми", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 79 "Внутри­хозяйственные расчеты", являются активно-пассивными.

К счету 75 в соответствии с Планом счетов 2000 г. открываются два субсчета: активный субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (скла­дочный) капитал" для расчетов с дебиторами-учредителями по взносам в уставный капитал и пассивный субсчет 2 "Расчеты по выплате дохо­дов" для расчетов с кредиторами-учредителями по выплате им начис­ленного учредительского дохода (дивидендов).

К счету 76 в соответствии с Планом счетов открывается не менее четырех субсчетов:

активно-пассивный субсчет 1 "Расчеты по имущественному и лич­ному страхованию" для расчетов страхователя по имущественному и личному страхованию;

активный субсчет 2 "Расчеты по претензиям" для расчетов с деби­торами по предъявленным к ним претензиям;

активный субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" для расчетов с дебиторами по причитающимся с них платежам по дивидендам и другим доходам;

пассивный субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" для расчетов с кредиторами по депонированным суммам.

В целях обособления расчетов с прочими группами дебиторов и кредиторов к счету 76 открываются дополнительные активно-пассив­ные субсчета.

По счету 79 в соответствии с Планом счетов 2000 г. открываются три активно-пассивных субсчета для расчетов с дебиторами и кре­диторами, с которыми установлены внутрихозяйственные связи: 1 "Расчеты по выделенному имуществу"; 2 "Расчеты по текущим опе­рациям"; 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуще­ством".

Активные и пассивные субсчета к синтетическим активно-пассив­ным счетам расчетов 75 и 76 имеют такое же построение, как все ак­тивные и пассивные синтетические счета расчетов. Развернутое сальдо по активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 обеспечивается наличи­ем указанных субсчетов, на которых обобщаются однородные по своей структуре итоговые показатели.

Развернутое сальдо по активно-пассивному субсчету 76-1 и другим обособленным группам прочих дебиторов и кредиторов, а также по ак­тивно-пассивным субсчетам 79-1, 79-2 и 79-3 обеспечивается за счет предварительной группировки аналитических счетов по указанным субсчетам по характеру (дебетовому или кредитовому) их остатков.

Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объ­ектов, отражаемых на основных счетах. Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными. Они делятся на активные и пас­сивные в зависимости от содержания регулируемого основного счета. У активного основного счета дополнительный счет будет активным с остатком по дебету. У пассивного основного счета дополнительный счет будет пассивным с остатком по кредиту. В Плане счетов 2000 г. дополнительные счета отсутствуют.

Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основ­ных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вы­читания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными.

Контрарные счета по отношению к активным основным счетам на­зываются контрактивными с остатком регулятива по кредиту. Они отно­сятся к числу пассивных счетов, поскольку активу противостоит пассив.

Счета оценочных резервов в Плане счетов 2000 г. выступают в роли регулирующих контрактивных счетов. К ним относятся счета 14 "Ре­зервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомни­тельным долгам".

Признание в балансе на конец отчетного периода (чаще всего года) более низкой (рыночной) оценки активов в виде материальных ценно­стей, ценных бумаг и дебиторской задолженности без изменения их те­кущей оценки в бухгалтерском учете страхует предприятие от необхо­димости признания убытков текущего года в будущем отчетном перио­де, а также позволяет с помощью суммы регулятива в виде кредитовых остатков по счетам оценочных резервов перейти к более низкой балан­совой стоимости указанных активов на конец отчетного года. Поэтому в конце отчетного периода (года) на сумму снижения стоимости акти­вов (сомнительного долга) оценочные резервы (регулятивы) создаются записью по кредиту счетов 14, 59 и 63 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", а в начале следующего отчетного года на этих счетах делается обратная, восстановительная запись.

Большинство регулирующих счетов Плана счетов 2000 г. являются контрактивными, т. е. пассивными счетами. Они являются парными к следующим активным счетам: 02 "Амортизация основных средств" — к счету 01 "Основные средства"; 05 "Амортизация нематериальных ак­тивов" — к счету 04 "Нематериальные активы"; 14 "Резервы под сниже­ние стоимости материальных ценностей" — к счету 10 "Материалы" и другим счетам; 42 "Торговая наценка" — к счету 41 "Товары"; 59 "Ре­зервы под обесценение вложений в ценные бумаги" — к счету 58 "Фи­нансовые вложения"; 63 "Резервы по сомнительным долгам" — к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Поскольку регулирующие счета не имеют самостоятельного значения, то непосредственно в бух­галтерском балансе они не представлены.

Контрарные счета по отношению к пассивным основным счетам называются контрпассивными с остатком регулятива по дебету, т. е. они относятся к числу активных счетов. Контрпассивные счета в Пла­не счетов 2000 г. тоже не представлены.

Регулирующие счета могут быть и контрарно-дополнительными, как, например, счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Регулятив этого счета в зависимости от своего содержания то прибавляет­ся (как у дополнительного активного счета) к текущей оценке объекта основного счета 10 (перерасход по сравнению с плановой текущей оцен - , кой материалов), то, как у контрактивного счета, вычитается из нее (эко­номия по сравнению с плановой текущей оценкой материалов). Отклоне­ния в виде перерасхода или экономии с кредита этого счета в соответству­ющей доле списываются по мере отпуска материалов со склада.

Особый характер имеет контрарно-дополнительный счет 40 "Вы­пуск продукции (работ, услуг)", применяемый при использовании в учете нормативной себестоимости в качестве текущей оценки готовой продукции.

Сначала с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" спи­сывается в дебет счета 43 "Готовая продукция" оприходованная на склад готовая продукция по нормативной себестоимости, а в конце от­четного периода после определения ее фактической себестоимости она списывается на дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" с кре­дита счета 20 "Основное производство".

Образовавшаяся на регулирующем счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" разница между фактической и нормативной себестоимо­стью списывается дополнительной записью как перерасход или стор­нировочной записью как экономия на счет 90 "Продажи". Отсутствие остатка характеризует этот счет и как контрарно-дополнительный, и как собирательно-распределительный одновременно.

Операционные счета делятся в зависимости от их строения на три группы: собирательно-распределительные, бюджетно-распределителъ-ные и калькуляционные.

Отличительной особенностью собирательно-распределительных сче­тов является отсутствие на них остатка. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. Эти счета выполняют функцию контроля за соблю­дением сметных ассигнований по таким накладным расходам, как обще­производственные или общехозяйственные. Поэтому их называют также контрольно-распределительными счетами. Собирают на них затраты в разрезе сметных статей по дебету. Списание собранных на дебете за от­четный период расходов осуществляется с кредита этих счетов в целях их косвенного распределения по калькуляционным объектам.

Принцип соответствия доходов и расходов и их временной привяз­ки к соответствующему отчетному периоду обеспечивается наличием в счетном плане бюджетно-распределительных счетов, к которым от­носятся: 96 "Резервы предстоящих расходов"; 97 "Расходы будущих пе­риодов"; 98 "Доходы будущих периодов".

Счета 96 и 97 имеют много общего. На обоих по дебету отражаются фактические расходы, связанные с производственно-хозяйственной де­ятельностью предприятия, а с их кредита эти расходы равномерно по установленным нормам списываются на соответствующие объекты ка­лькулирования. Разница между ними состоит в том, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" сначала по дебету отражают расходы, про­изводимые иногда единовременно и в больших размерах, а затем по кредиту их постепенно списывают (погашают). В результате на этом счете остаток еще не списанных расходов отражается по дебету счета, поэтому он относится к активным счетам.

На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" сначала по кредиту отражается создание необходимого резерва для покрытия предстоящих расходов путем их нормативного включения в себестоимость продук­ции, а затем по дебету отражаются фактически произведенные расхо­ды. В результате на этом счете остаток неиспользованного резерва от­ражается по кредиту счета, поэтому он относится к пассивным счетам. При недостаточности созданного резерва этот счет может превратиться в свою противоположность — счет 97 "Расходы будущих периодов".

Счет 98 "Доходы будущих периодов" позволяет равномерно отно­сить доходы на финансовые результаты соответствующего отчетного периода. По кредиту этого счета сначала отражаются доходы будущих отчетных периодов, а в соответствующем отчетном периоде, учитывая произведенные расходы, с дебета этого счета доходы списываются на финансовые результаты отчетного периода. Остаток еще не списанных

доходов будущих периодов отражается по кредиту счета 98, поэтому он относится к пассивным счетам.

Все бюджетно-распределительные счета имеют отношение к бух­галтерскому балансу, хотя и размещены в Плане счетов 2000 г. в разде­ле VIII "Финансовые результаты".

На калькуляционных счетах формируется информация для кальку­ляционных расчетов фактической себестоимости заготовленных произ­водственных запасов, произведенной продукции и т. д.

По дебету калькуляционных счетов отражаются затраты, связанные с формированием: инвентарной стоимости основных средств (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"); себестоимости заготовления ма­териалов (счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценно­стей"); себестоимости производственной продукции (счет 20 "Основное производство") и т. д. Полученные и оприходованные материальные ценности списываются по исчисленной себестоимости по кредиту ка­лькуляционных счетов. Наличие дебетовых остатков по ним свидетель­ствует о том, что у них есть и признаки инвентарных счетов. Это ак­тивные счета. У таких счетов, как 28 "Брак в производстве" и 44 "Расхо­ды на продажу", есть все признаки собирательно-распределительных счетов, а счет 28 вообще не имеет остатка, следовательно, не связан с балансом.

Говоря о классификации счетов, следует иметь в виду, что у неко­торых счетов имеются признаки нескольких классификационных групп. Определять их место в классификации следует по их главному признаку.

В представленной классификации счетов многие счета раздела VIII "Финансовые результаты" Плана счетов 2000 г. по своим структурным характеристикам отнесены к операционным счетам. Счет 94 "Недоста­чи и потери от порчи ценностей" имеет структуру собирательно-рас­пределительного счета, а счета 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" — структуру бюджетно-распределительных счетов.