Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения в организациях (стр. 2 )

Департамент общего аудита об отражении дохода при получении в собственность заложенного имущества по приобретенным правам требования по договорам ипотеки

Организацией приобретены права требования по договорам ипотеки.

В случае поступления денежных средств на расчетный счет организации от должников, организация отражает в учете на дату поступления коллекторский доход на сумму полученных средств и одновременно в расходы списывает стоимость финансовых вложений(приобретенной дебиторской задолженности).

В случае невыплаты кредита по решению суда задолженность погашается за счет заложенного имущества. В большинстве случаев передача происходит на основании постановления и акта о передаче нереализованного на публичных торгах от судебных приставов. На основании этих же документов регистрируется право собственности на имущество на организацию.

В данном случае на какую дату правильно отражать доход от погашения задолженности – на дату акта о передаче имущества или на дату регистрации права собственности на данное имущество, указанную в свидетельстве?

Согласно пункту 2 статьи 58 Федерального закона от [6] в случае объявления публичных торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество по его начальной продажной цене на публичных торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой этого имущества.

К такому соглашению применяются правила гражданского законодательства Российской Федерации о договоре купли-продажи. Ипотека в этом случае прекращается.

Аналогичная норма изложена в пункте 6 статьи 350 ГК РФ.

В налоговом учете доходы и расходы по данной операции отражаются на основании пункта 3 статьи 279 НК РФ. Это связано с тем, что погашение права требования организации, купившей это право требования, является реализацией этого права требования.

Данное мнение подтверждается, в частности, в Письме Минфина РФ от 12.11.09 № /1/749:

«Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

По нашему мнению, в случае погашения приобретенного права требования долга должником налогоплательщик может уменьшить доход, полученный от погашения такого права требования, на сумму расходов по его приобретению».

При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Рассмотрим как в Вашей ситуации определить день исполнения должникам своих обязательств.

Как было указано выше, в случае признания торгов несостоявшимися Ваша организация вправе приобрести заложенное имущество и зачесть его стоимость в счет своих требований к должнику. Таким образом, обязательство будет исполнено на дату зачета.

Согласно статье 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Одним из таких требований в Вашей ситуации является требование к должнику по уплате задолженности. С другой стороны, поскольку к передаче заложенного имущества применяются правила договоров купли-продажи, встречным будет требование по оплате получаемого в собственность заложенного имущества.

При этом срок исполнения Вами обязательства по оплате приобретаемого имущества никакими документами не определен.

Следовательно, на основании пункта 1 статьи 486 ГК РФ Организация обязана оплатить стоимость приобретаемого заложенного имущества непосредственно до или после передачи ему должником данного имущества.

В Вашем случае передача имущества оформляется актом. Соответственно именно на дату оформления данного акта у Организации возникает обязательство по его оплате.

Таким образом зачет встречных требований, а следовательно, и исполнение должником своих обязательств, на наш взгляд, происходит на дату оформления акта по передаче заложенного имущества.

Следовательно, в налоговом учете на указанную дату Организации следует отразить доход от погашения задолженности.

Департамент общего аудита о списании дебиторской задолженности

Просим ответить на вопрос в каком порядке списывается дебиторская задолженность, признанная арбитражным судом,  но не взысканная с должника в течение 3-х лет. И может ли списание такой задолженности уменьшить налог на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно статье 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

При этом согласно статье 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права[7].

Срок исковой давности может прерываться неограниченное число раз и начинать течь заново в случаях, указанных в статье 203 ГК РФ, в том числе при предъявлении иска в установленном порядке, когда кредитор обращается с иском в суд (однако если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по этому иску не прерывается).

Таким образом Ваша организация, воспользовавшись правом обращения в суд, прервала срок исковой давности по данной задолженности.

При этом после принятия судом решения о взыскании задолженности срок исковой давности не начинает течь заново, поскольку своим правом на защиту Ваша организация уже воспользовалась.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 231 АПК РФ исполнительный лист может быть предъявлен к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу, или со следующего дня после дня принятия судебного акта, подлежащего немедленному исполнению, или со дня окончания срока, установленного при отсрочке или рассрочке исполнения судебного акта. Аналогичная норма изложена в пункте 1 статьи 21 Федерального закона [8].

Таким образом, со дня вступления в силу решения арбитражного суда действует срок предъявления исполнительного листа судебным приставам.

Как следует из устных разъяснений Организация в течение указанного срока не предъявила исполнительный лист к исполнению.

Следовательно, по нашему мнению, отсутствуют основания для списания данной задолженности по причине истечения срока исковой давности.

Следует отметить, что по мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 17.03.08 № /1/184 организации вправе учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли следующую дебиторскую задолженность:

«Таким образом, в целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

- безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 Гражданского кодекса Российской Федерации);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности), и т. п.);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли».

Исходя из изложенного выше одним из оснований для списания дебиторской задолженности является невозможность его исполнения.

В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.08.06 по делу № А/2005 судьи пришли к следующему выводу:

«Из материалов дела также следует, что решением Арбитражного суда Мурманской области от 17.08.98 по делу N А42-4312/98-7 в пользу Общества взыскано с предпринимателя 3596 рублей 08 копеек.

Поскольку в соответствии со статьей 14 Закона Российской Федерации "Об исполнительном производстве" Общество могло предъявить исполнительный лист к исполнению только в течение шести месяцев, то есть до 17 марта 1999 года, Общество посчитало эту задолженность также нереальной к взысканию и списало ее, отнеся сумму списанной задолженности на внереализационные расходы.

Налоговая инспекция посчитала неправомерным отнесение указанных списанных задолженностей к внереализационным расходам, доначислив Обществу налог на прибыль за 2004 год.

…

Также судом сделан вывод о том, что пропуск срока предъявления исполнительного листа о взыскании долга к исполнению не является основанием для прекращения обязательства невозможностью исполнения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Закона Российской Федерации "Об исполнительном производстве" судебный пристав-исполнитель возвращает исполнительный документ взыскателю в трехдневный срок со дня его поступления, если он направлен в соответствующее подразделение с нарушением срока предъявления его к исполнению.

Таким образом, пропустив срок предъявления исполнительного листа к исполнению, Общество лишено возможности каким-либо законным образом получить от должника сумму задолженности, что свидетельствует о невозможности его исполнения.

Следовательно, указанная задолженность также правомерно списана Обществом и отнесена на внереализационные расходы».

Таким образом, по мнению суда, рассматриваемая ситуация регулируется нормами статьи 416 ГК РФ.

Соответственно с этой точки зрения Ваша организация вправе учесть сумму задолженности в расходах для целей налогообложения прибыли.

Однако мы не можем исключить риск того, что налоговые органы не согласятся с позицией Организации, и свое мнение Вам придется отстаивать в судебном порядке.

Департамент общего аудита об учете процентов по овердрафту для целей налогообложения прибыли

С банком заключен договор овердрафта до 1 ноября 2009г. сроком на один год. Процентная ставка в течение срока действия договора изменялась неоднократно. Получение кредита по договору овердрафта и его погашение вместе с процентами происходит в течение месяца несколько раз.

По какой ставке рефинансирования следует производить расчет предельной величины процентов, признаваемых расходами в целях налогового учета с 01.01.2010?

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ с 01.01.2010 при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом[9], принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако статьей 4 Федерального закона [10] действие данного абзаца приостановлено с 01.01.2010 по 30.06.2010 в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 01.11.09.

На период приостановления указанной выше нормы по таким долговым обязательствам в рублях применяется ставка рефинансирования, увеличенная в 2 раза, по долговым обязательствам в валюте – 15%.

Иными словами, если долговое обязательство возникло до 01.11.09, то предельный размер процентов будет определяться исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза.

Как следует из вопроса, до 01.11.09 Вашей организацией был заключен договор овердрафта сроком на 1 год. Получение кредитов по договору овердрафта и его погашение вместе с процентами происходит в течение месяца несколько раз.

Рассмотрим, в какой момент возникает долговое обязательство по договору овердрафта.

НК РФ содержит лишь понятие долговых обязательств, под которыми понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом момент возникновения долговых обязательств НК РФ не определен.

Согласно статье 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства, в том числе, возникают из договора (пункт 2 статьи 307 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 2.2. Положения ЦБ РФ от 31.08.98 [11] под овердрафтом понимается кредитованием банком банковского счета клиента - заемщика (при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств) и оплаты расчетных документов с банковского счета клиента – заемщика.

Согласно пункту 1 статьи 850 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа.

Учитывая вышеизложенное, долговое обязательство у Вашей организации по договору овердрафта возникает на дату каждого получения денежных средств в рамках данного договора.

Соответственно, с 01.01.10 по 30.06.10 по денежным средствам, полученным до 01.11.09, для расчета предельной суммы процентов применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 2 раза, а по денежным средствам, полученным после 01.11.09 – ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раз.

При этом, как следует из вопроса, договором предусмотрено изменение процентной ставки в течение срока действия договора.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ и пункту 8 статьи 272 НК РФ для расчета предельной суммы процентов Вашей организации следует использовать ставку рефинансирования, действующую на конец месяца соответствующего отчетного периода или на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше.

Департамент общего аудита о порядке налогового учета процентов по кредитному договору

С банком заключены два возобновляемых кредитных договора до 1 ноября 2009г. Срок окончания первого договора - 30 мая 2010, а второго -10 августа 2010г. Выдача каждой суммы кредита (транша) оформляются отдельными доп. соглашениями, где прописываются суммы кредита, процентная ставка и срок действия этого соглашения (чаще всего от 2 до 14 дней - срок действия такого соглашения). При этом размер единовременной задолженности по сумме основного долга на каждый момент действия доп. соглашения не должен превышать установленного кредитным договором лимита выдачи.

По какой ставке рефинансирования следует производить расчет предельной величины процентов, признаваемых расходами в целях налогового учета с 01.01.2010? Может повлиять на расчет процентов дата подписания доп. соглашения?

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Иными словами, долговое обязательство по кредиту возникает в момент получения соответствующей денежной суммы.

Поскольку в рамках кредитной линии денежные средства предоставляются несколькими траншами, считаем, что в такой ситуации при получении каждого транша возникает самостоятельное долговое обязательство.

Соответственно, с учетом изложенного в предыдущем вопросе, по тем траншам, которые были получены до 01.11.2009 с 01.01.2010 по 30.06.2010, предельный размер процента будет определяться исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза, а с 01.01.07 – в размере ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раз.

В то же время, по траншам, которые были получены после 01.11.2009 с 01.01.2010 при расчете предельной суммы процентов будет применяться ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раз.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 01.01.2001 № /1/74.

В отношении порядка определения ставки рефинансирования отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Таким образом, рассмотрение вопроса о применимой ставке рефинансирования сводится к вопросу, содержит ли долговое обязательство условие об изменении процентной ставки. При этом формальное прочтение указанной нормы позволяет сделать вывод о том, что в данном случае речь идет об изменении процентной ставки по долговому обязательству.

Как было отмечено выше, каждый полученный в рамках кредитной линии транш, будет являться самостоятельным долговым обязательством.

Соответственно, если процентная ставка по каждому траншу в соответствии с условиями договора изменена быть не может, то, по нашему мнению, при расчете предельной суммы процентов берется ставка рефинансирования, действующая на дату получения транша.

Вместе с тем позиция Минфина РФ и налоговых органов может отличаться от изложенной выше.

Так в письме Минфина РФ от 17.03.09 № /1/154, в частности, указано:

«Таким образом, налогоплательщик должен исходить из условий кредитного договора.

Если в соответствии с условиями кредитного договора процентная ставка не изменяется в течение всего срока его действия (независимо от периодичности получения денежных средств), то в этом случае для учета суммы расхода в виде процентов по кредиту принимается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

В случае если договор содержит условие об изменении процентной ставки, то тогда применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.»

Иными словами, по мнению Минфина РФ, при решении вопроса о дате, на которую надо брать ставку рефинансирования для расчета предельной величины процентов, необходимо исходить из условий рамочного кредитного договора. Соответственно, условие договора о том, что в рамках кредитной линии процентная ставка для разных траншей может быть различной, необходимо трактовать как наличие долгового обязательства с условием об изменении процентной ставки.

Учитывая вышеизложенное, в целях снижения налогового риска рекомендуем руководствоваться изложенной выше позицией Минфина РФ.

Департамент общего аудита о реализации акций индивидуальным предпринимателем, находящимся на УСН

ПБОЮЛ, применяющий УСН, приобрел акции у юридического лица, после чего реализовал их другому юридическому лицу. Каким налогом будет облагаться данная сделка – НДФЛ или налогом, уплачиваемым при применении УСН, т. е. 6%

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ УСН может применяться как организациями, так и индивидуальными предпринимателями.

Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в том числе, налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ) (пункт 3 статьи 346.11 НК РФ).

Зеркальная норма содержится и в пункте 24 статьи 217 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель освобождается от уплаты НДФЛ, если соответствующие доходы относятся к доходам от предпринимательской деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и указанные доходы не облагаются по ставкам, указанным в пунктах 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ.

Следует учитывать, что налоговые ставки, указанные в пунктах 2,4 и 5 статьи 224 НК РФ к рассматриваемой ситуации не относятся.

Соответственно, исходя из норм статьи 346.11 НК РФ, доходы от реализации акций не будут облагаться НДФЛ, если такая продажа осуществлена физическим лицом в рамках осуществляемой им предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что виды предпринимательской деятельности, которые индивидуальный предприниматель планирует вести указываются в заявлении при регистрации индивидуального предпринимателя[12].

Соответствующие виды деятельности указываются в ЕГРИП[13] (пункт 2 статьи 5 Федерального закона [14]).

Из вопроса неясно, указан ли в ЕГРИП в отношении данного предпринимателя вид деятельности, связанный с куплей-продажей ценных бумаг.

В случае, если такой вид деятельности указан, индивидуальный предприниматель вправе применить к доходам от реализации акций налоговую ставку 6%.

Данный вывод подтверждается многочисленными письмами Минфина РФ и налоговых органов.

Так, в совместном письме Минфина РФ и ФНС РФ от 19.08.09 № 3-5-04/1290@ в отношении доходов индивидуального предпринимателя по сдаче в аренду помещений:

«При сдаче жилого (нежилого) помещения в аренду собственник этого помещения и арендатор являются сторонами договора гражданско-правового характера - договора аренды помещения, заключаемого в соответствии с гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Субъектами гражданского права, то есть участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане (физические лица) и юридические лица, а также принадлежащее им на праве собственности имущество.

Сдача в аренду (наем) принадлежащего физическому лицу на праве собственности имущества является юридическим актом, удостоверяющим факт использования собственником своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом.

Вместе с тем физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью и прошедшие государственную регистрацию, вправе осуществлять те виды деятельности, которые указаны в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, если в ЕГРИП предусмотрен такой вид деятельности, как сдача внаем собственного недвижимого имущества, то доходы, полученные индивидуальным предпринимателем - арендодателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, считаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности.»

Аналогичные по сути выводы сделаны в письме Минфина РФ от 29.03.10 № /81:

«Таким образом, если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя и в соответствии с требованиями Федерального закона от 01.01.2001 «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей указан такой вид экономической деятельности, как сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества (код 70.20.2 разд. "К" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 ), то доходы от сдачи в аренду нежилого помещения, полученные таким налогоплательщиком, учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.»

Кроме того, указанное мнение высказано также в письме УФНС РФ по г. Москве от 05.03.09 № 20-20/2/019927@.

Вместе с тем, если вид деятельности по купле-продаже акций в ЕГРИП не указан, по нашему мнению, при указании в договоре купли-продажи акций того факта, что физическое лицо по данному договору действует как индивидуальный предприниматель, оно может применять налоговую ставку 6% к доходу от реализации акций.

Мы исходим из следующего.

Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В соответствии со статьей 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (пункт 3 статьи 23 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 49 ГК РФ коммерческие организации могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

Учитывая вышеизложенное, действующее гражданское законодательство не ограничивает виды деятельности, которые может осуществлять индивидуальный предприниматель.

При этом согласно пункту 2 статьи 5 Закона [15] в едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей содержатся, в том числе коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, которые заявляются индивидуальным предпринимателем.

В соответствии с пунктом 5 статьи 5 Закона индивидуальный предприниматель в течение трех рабочих дней с момента изменения указанных в пункте 2 статьи 5 Закона сведений, за исключением сведений, указанных в подпунктах "м" - "р", обязаны сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего соответственно нахождения и жительства.

Таким образом, с одной стороны индивидуальный предприниматель может осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством. С другой стороны, обязанность сообщать в регистрирующий орган об изменении видов деятельности, осуществляемых индивидуальным предпринимателем, действующим законодательством не установлена.

Аналогичный вывод содержится в письме УФНС РФ по г. Москве от 31.08.06 № 18-11/3/76627@.

Как было отмечено выше, предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.

Поскольку в рамках данной операции планируется получение дохода, то при указании в договоре купли-продажи того, что физическое лицо в данном сделке действует как индивидуальный предприниматель будет свидетельствовать о том, что рассматриваемая операция произведена в связи с осуществлением предпринимательской деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

Вследствие этого, считаем, что в таком случае доходы от реализации акций будут облагаться в соответствии с упрощенной системой налогообложения, то есть по ставке 6%.

Как указано в письме УФНС РФ по г. Москве от 24.06.08 № 28-10/059256:

«Так, согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

Таким образом, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, в том числе выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных ими от занятия теми видами предпринимательской деятельности, по которым применяются специальные налоговые режимы.

На основании статьи 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые согласно статье 250 НК РФ.

При этом в целях исчисления налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, в составе доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщики - индивидуальные предприниматели учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, установленным в статье 250 Налогового кодекса РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные в статье 251 НК РФ.»

Таким образом, поскольку в данном случае речь идет о реализации имущества, считаем, что доходы от реализации акций будут облагаться по ставке 6%.

Вместе с тем изложенный подход может повлечь для индивидуального предпринимателя определенные налоговые риски.

В связи с этим отмечаем, что в настоящее время имеются примеры судебных решений, поддерживающих позицию индивидуального предпринимателя.

Так в Постановлении ФАС ВСО от 22.05.07 /06-Ф02-2639/07, в частности, указано:

«Арбитражный суд, удовлетворяя требования предпринимателя, исходил из того, что оказание услуг по аренде является предпринимательской деятельностью и отсутствие данного вида деятельности в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, а также в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей не влечет признания такой деятельности непредпринимательской.»

Однако учитывая наличие налогового риска, рекомендуем индивидуальному предпринимателю до момента продажи акций при отсутствии в ЕГРИП такого вида деятельности как капиталовложения в ценные бумаги (код ), по возможности внести соответствующие изменения в ЕГРИП.

Департамент общего аудита о зачете (возврате) НДФЛ

Мы выдали сотруднику нашей организации в апреле 2010 года беспроцентный заем. При частичном погашении, нами был удержан с сотрудника и перечислен в бюджет НДФЛ с материальной выгоды. Вследствие неверного расчета сумма, удержанного и перечисленного НДФЛ, больше чем должна была быть.

Нужен ли перерасчет НДФЛ, а также каким образом и на основании каких документов это сделать?

В соответствии с пунктом 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Необходимо отметить, что возможность зачета НДФЛ в счет предстоящих удержаний статьей 231 НК РФ не предусмотрена. Однако, по нашему мнению, Организация вправе провести зачет в соответствии со статьей 78 НК РФ.

Данный вывод подтверждается пунктом 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5[16]:

«Согласно пункту 11 статьи 78 Кодекса определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.

В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего».

Таким образом, Организация обязана на основании заявления, поданного сотрудником, произвести перерасчет НДФЛ и произвести его возврат (зачет) налогоплательщику.

В свою очередь налоговый агент имеет право возвратить излишне уплаченный НДФЛ в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

При этом как указано в пункте 14 статьи 78 НК РФ данные правила также распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Аналогичный порядок возврата (зачета) излишне удержанного и уплаченного НДФЛ изложен в ряде писем Минфина РФ[17]. В частности в своем письме от 09.06.09 № /130 Минфин РФ указал следующее: