Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения в организациях (стр. 6 )

Согласно пункту 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[37] (далее по тексту – Приказ № 91н) неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Понятие «текущей рыночной стоимости» приведено в пункте 29 Приказа № 91н:

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные:

- о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Таким образом, при определении текущей рыночной стоимости выявленного в процессе инвентаризации кондиционера могут быть использованы, например, сведения из средств массовой информации (включая, информацию из сети интернет) о стоимости аналогичных кондиционеров, бывших в употреблении до 2010 г.

В отношении возможности использования информации о стоимости нового аналогичного кондиционера, уменьшенной на величину износа с момента выпуска кондиционера до момента проведения инвентаризации, отмечаем следующее.

Как следует из приведенной нормы, указанные способы могут быть использованы при определении рыночной стоимости объекта. Однако из данной нормы не следует, что организация не может скорректировать указанные цены с учетом фактического износа оборудования.

Иными словами, если Ваша организация скорректирует стоимость нового кондиционера, полученную, например, из СМИ, на величину износа за период с даты его выпуска по дату проведения инвентаризации, то формально при определении стоимости будут использованы данные о цене на такое оборудование из СМИ, что полностью соответствует подходу, приведенному в Приказе № 91н.

Соответственно, по нашему мнению, Ваша организация вправе определить стоимость объекта и иным способом, например, уменьшив первоначальную стоимость по данным СМИ на величину износа за период с момента выпуска кондиционера до момента проведения инвентаризации. При этом норму амортизации, по нашему мнению, логично определить исходя из нормативного срока использования данного оборудования, установленного производителем.

Следует учитывать, что стоимость основного средства учитывается при определении величины налога на имущество.

В случае, если налоговый орган не согласится с определенной Вашей организацией стоимостью, он должен предложить иной обоснованный расчет такой стоимости. При этом указанный расчет должен учитывать состояние оборудования на дату проведения инвентаризации и данные о возможных ценах, по которым такое оборудование могло быть продано в тот момент.

По нашему мнению, учитывая, что стоимость оборудования уменьшается в течение нормативного срока использования, цена, которая может быть указана налоговым органом, не должна сильно отличаться от цены, определенной указанным выше способом.

Вместе с тем, поскольку указанный выше порядок расчета будет соответствовать нормам действующего бухгалтерского законодательства, доказать неправомерность определения текущей рыночной стоимости оборудования в таком порядке, на наш взгляд, будет достаточно проблематично.

Следует отметить, что какие-либо разъяснения налоговых органов по вопросу определения текущей рыночной цены имущества, выявленного в результате инвентаризации, в настоящее время отсутствуют. Кроме того, отсутствует и арбитражная практика по данному вопросу.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ).

В соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Таким образом, стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ внереализационные доходы в виде излишков основных средств формируются в налоговом учете на дату их выявления.

Учитывая положения пункта 5 статьи 274 НК РФ, стоимость указанного основного средства в налоговом учете определяется исходя из его рыночной цены с учетом положений статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Соответственно, считаем, что Ваша организация при определении рыночной цены товара может использовать сведения о цене аналогичных кондиционеров. При этом если в общедоступных источниках будет иметься лишь информация о стоимости новых кондиционеров, считаем, что Ваша организация за основу определения рыночной стоимости может взять данную величину, скорректировав ее на величину износа.

При этом, как и для целей бухгалтерского учета, считаем, что износ целесообразно определять не по Классификации основных средств, а исходя из нормативного срока полезного использования такого оборудования, установленного заводом – изготовителем.

Исходя из вышеизложенного считаем, что в рассматриваемом случае, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, Организация может использовать следующий порядок определения рыночных цен (отличный от оценки независимым оценщиком):

- на основании общедоступных источников средств массовой информации определяется стоимость нового идентичного кондиционера на момент проведения инвентаризации;

- рассчитывается сумма амортизации, исходя из даты его выпуска и срока полезного использования исходя из нормативного срока использования такого оборудования;

- определяется остаточная стоимость на момент проведения инвентаризации, которая и признается как рыночная.

Данный расчет необходимо оформить в виде бухгалтерской справки, утвержденной членами инвентаризационной комиссии (данный документ должен содержать необходимые реквизиты, установленные статьей 9 Федерального закона ). Кроме того, рассчитанная стоимость отражается в унифицированных формах № ИНВ-1 и № ИНВ-18.

Следует отметить, что статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия применяемой цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом цены, установленной налогоплательщиком, то есть обязанность по подбору доказательной базы об отклонении применяемых налогоплательщиком цен лежит на налоговых органах.

При этом при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговые органы должны использовать официальные источники информации (пункт 11 статьи 40 НК РФ).

В случае, если при проведении проверок налоговые органы посчитают стоимость, указанную организацией, необоснованной (например, рассчитанная стоимость отклоняются в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены), то бремя сбора доказательной базы по информации официальных источников, будет ложиться на налоговые органы.

По нашему мнению, данный процесс является довольно трудоемким. Рассчитанная цена, на наш взгляд, не должна быть сильно занижена по сравнению с рыночной ценой аналогичных кондиционеров, бывших в употреблении, в результате чего налоговые риски, на наш взгляд, не должны быть существенными.

Департамент общего аудита о порядке начисления процентов на остаток на расчетном счете

На каком счете надо учитывать начисленные проценты по остатку на расчетном счете ООО, если согласно договора банк начисляет проценты ежедневно, но к счету не причисляет( при этом у подписанный расчет процентов от банка), а выплачивает не позднее 10 числа следующего месяца. учет по методу начисления.

Налоговый учет

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада.

При этом доходы в виде процентов в соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются полученными и включаются в состав доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, в налоговом учете сумму доходов в виде процентов по остатку на расчетном счете Организация отражает на конец каждого месяца на основании расчета от банка.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете согласно пункту 7 ПБУ 9/99[38] проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке относятся к прочим доходам.

При этом в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Поскольку для Вашей организации отчетным периодом является месяц, проценты будут отражаться в бухгалтерском учете на конец каждого месяца на основании расчета банка.

Согласно Плану счетов[39] счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода. Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91.

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.

Поскольку банковские организации в пояснениях к счетам 60 – 75 не упомянуты, на наш взгляд расчеты по операциям с банком следует отражать на счете 76.

Следовательно, бухгалтерские проводки по отражению доходов в виде процентов по остатку на расчетном счете будут следующие:

Дт 76 Кт 91 Отражен на конец месяца доход в виде процентов

Дт 51 Кт 76 Проценты перечислены банком на расчетный счет

Департамент общего аудита о понятии «долгового обязательства» при получении кредитной линии

В продолжение рассмотренного вопроса с критериях сопоставимости долговых обязательств просим разъяснить точку зрения о том, что «каждый транш в рамках кредитной линии, по нашему мнению, будет представлять из себя самостоятельное долговое обязательство.»

«Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Иными словами, долговое обязательство по кредиту возникает в момент получения соответствующей денежной суммы.»

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО от 21 мая 2010 г. N /1/345

«По нашему мнению, для определения того, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях, с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии.»

С нашей точки зрения «вся открытая кредитная линия» не является долговым обязательством, тем более если ее еще не выбрали полностью.

У нашей организации есть различные виды выборки денежных средств по открытым кредитным линиям:

1.  на основании наших заявок, при этом погашения каждого транша определяется текстом договора о предоставлении кредитной линии,

2.  на основании наших заявок с графиком погашения, подписанным двумя сторонами,

3.  кредитный договор в рамках кредитной линии

4.  доп. соглашение к договору об открытии кредитной линии

Что в наших случаях считать ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВОМ в целях п. 1 ст. 269 НК РФ?

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии с Положением ЦБ РФ от 31.08.98 [40] предоставление (размещение) банком денежных средств клиентам банка осуществляется, в частности, открытием кредитной линии, т. е. заключением соглашения / договора, на основании которого клиент - заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств, при соблюдении одного из следующих условий:

а) общая сумма предоставленных клиенту - заемщику денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в соглашении / договоре (лимит выдачи);

б) в период действия соглашения / договора размер единовременной задолженности клиента - заемщика не превышает установленного ему данным соглашением / договором лимита (лимит задолженности).

Условия и порядок открытия клиенту - заемщику кредитной линии определяются сторонами либо в специальном генеральном (рамочном) соглашении / договоре, либо непосредственно в договоре на предоставление (размещение) денежных средств.

В Вашем случае банк открывает кредитную линию, транши по которой фактически перечисляются на расчетный счет Организации на основании различных подтверждающих документов.

Как указано Вами в вопросе в соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Согласно статье 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства, в том числе, возникают из договора (пункт 2 статьи 307 ГК РФ).

Следовательно, по нашему мнению, долговое обязательство по кредитной линии возникает в момент получения соответствующей денежной суммы.

Поскольку в рамках кредитной линии денежные средства предоставляются несколькими траншами, считаем, что в такой ситуации при получении каждого транша возникает самостоятельное долговое обязательство.

Данный вывод подтверждается в Письме Минфина от 10.02.10 № /1/60:

«Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В ст. 819 ГК РФ указано, что по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 гл. 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора.

Учитывая изложенное, датой привлечения денежных средств следует считать дату фактического зачисления кредита на расчетный счет заемщика. Соответственно, дата привлечения денежных средств и дата заключения кредитного договора могут не совпадать».

Также в своем письме от 16.02.10 № /1/74 Минфин РФ на вопрос о дате возникновения долгового обязательства по кредитной линии, если договор об открытии кредитной линии заключен до 01.11.09, а заявления (либо дополнительные соглашения на получения траншей) оформляются после 01.11.09 указал следующее:

«Таким образом, на период с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно расходы в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., принимаются равными ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.

При оформлении договора об открытии кредитной линии до 01.11.2009, по которому заявления или дополнительные соглашения оформлены после 01.11.2009, расход в виде предельной величины процентов принимается исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях».

Таким образом, мнение Минфина по указанному вопросу аналогично указанной нами выше позицию.

Относительно указанного в Вашем вопросе Письма Минфина от 21.05.10 № /1/345 отметим, что мнение, изложенное в нем прямо противоположно высказываемому ранее. На наш взгляд, Минфин изложил таким образом свою позицию исходя из того, что в случае, если Организации последует указанным советам, в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, она сможет включить меньшую сумму затрат в виде процентов по долговым обязательствам. Следовательно, размер налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет будет больше.

Однако, учитывая, что позицию Минфина РФ нельзя назвать однозначной, мы не исключаем возможности возникновения спора с налоговыми органами.

[1] При ответе мы исходим из того, что Ваша организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально

[2] Порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

[3] Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.07 по делу № А60—2078/2007-С9 17АП-4067/07-АК.

[4] В случае возникновения арбитражного спора в суде, Ваша организация может ссылаться на нормы пункта 1 статьи 277 НК РФ, согласно которым стоимость полученного имущества признается равной нулю, если передающая сторона не может документально подтвердить указанную стоимость. Соответственно, при наличии документального подтверждения стоимости от иностранной организации, если Вашей организации заведомо известно, что рыночная оценка имущества будет существенно выше затрат на приобретения, стоимость полученного имущества для целей налогового учета не может быть раной нулю, поскольку приведенное выше условие НК РФ не нарушается. При этом в силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания того факта, что рыночная стоимость будет ниже стоимости, сформированной в налоговом учете Вашей организации, лежит на налоговом органе.

[5] За исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)

[6] Федеральный закон от 16.07.98 «Об ипотеке (залоге недвижимости)»

[7] По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

[8] Федеральный закон от 02.10.07 «Об исполнительном производстве»

[9] включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц

[10] Федеральный закон «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и Федеральный закон «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении измене6ний в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ» от 27.12.09

[11] О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)

[12] Форма такого заявления приведена в Постановлении Правительства РФ от 19.06.02 № 000 «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей»

[13] В отношении купли-продажи акций, как правило, указывается код капиталовложения в ценные бумаги.

[14] Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 08.08.01

[15] Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 08.08.01

[16] Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

[17] Письма Минфина России от 25.08.09 № /222, от 19.08.09 № /217, от 14.01.09 № /5, от 12.05.08 № /128.

[18] Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н

[19] Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н

[20] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

[21] Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н

[22] При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

[23] Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложению по ставке 0% подлежит реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

[24] за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте

[25] Разъяснения налоговых органов по поводу применения ставки 0% только в отношении работ (услуг) по транспортировке, погрузке и перегрузке импортируемых товаров, выполняемых российскими перевозчиками, включенных в таможенную стоимость этих товаров были также приведены в письмах ФНС РФ от 19.10.05 №ММ-6-03/886@, УМНС по г. Москве от 26.08.04 №24-11/54614, от 10.12.03 №24-11/69604. При этом условие о необходимости включения стоимости расходов по перевозке в таможенную стоимость товаров для применения нулевой ставки действующим законодательством не предусмотрено.

[26] Аналогичные выводы были сделаны в следующих Постановлениях:

- ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/ по делу № А/ (временный ввоз);

- ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/ по делу № А/ (реимпорт);

- ФАС Московского округа от 01.01.2001, 16.03.2005 № КА-А40/1787-05 (временный ввоз и временный вывоз).

[27] Аналогичные выводы были сделаны в следующих Постановлениях в отношении импорта товаров:

Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/6502-08 по делу № А/;

Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/5756-08 по делу № А/.

[28] Также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001, 30.03.2006 № Ф03-А59/06-2/657 по делу /05-С13 суд указал, что при оказании услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке и иных подобных услуг (работ), связанных с ввозом товаров на таможенную территорию РФ и вывозом их с таможенной территории РФ, налоговая ставка 0 процентов применяется только в отношении товаров, которые помещены под таможенные режимы выпуска для внутреннего потребления и экспорта.

[29] за исключением товаров, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 160 НК РФ, и с учетом статей 150 и 151 НК РФ

[30] Об утверждении перечня документов и сведений, необходимых для таможенного оформления товаров в соответствии с выбранным таможенным режимом

[31] или из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, заявлены вычеты расходов по перевозке (транспортировке) товаров после их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации

[32] Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98

[33] Утвержден постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 № 000.

[34] Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций

[35] или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство

[36] За исключением иностранной валюты, поскольку согласно статье 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты не признается реализацией

[37] Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н

[38] Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н

[39] Утвержден Приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н.

[40] Положение по порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)