Бухгалтеру на заметку упрощенная система налогообложения (стр. 3 )

Как уже было указано нами выше, данное разъяснение не соответствует законодательству. Во-первых, происходит смешение понятия "налогоплательщика" и "претендента" (лица, подающего заявление). Во-вторых, данное условие должно выполняться налогоплательщиком на протяжении всего налогового периода.

5. Организации, у которых доход в течение года составляет более 15 миллионов рублей, не являются налогоплательщиками единого налога.

Доход организации определяется в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. В состав дохода включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, внереализационные доходы, определяемые соответственно ст. 249 и 250 Налогового кодекса РФ.

При этом необходимо учитывать общее определение понятия "доходов". Так, согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки. Данное положение обозначает, что если какое-либо поступление не будет иметь экономической выгоды, то его стоимость не может считаться доходом.

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.01.2001 г. по делу
N Ф09-1026/02-АК.

ООО "Столовая N 1" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с иском к ИМНС РФ по г. Южноуральску о признании недействительным решения в части начисления единого налога по упрощенной системе налогообложения, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ и пеней. ИМНС РФ по г. Южноуральску обратилась в суд с встречным иском о взыскании штрафа.

Согласно ст. 3 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" валовая выручка, как объект обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, исчисляется как сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества и внереализационных доходов.

Оплата арендаторами услуг связи и коммунальных услуг путем перечисления денежных средств предварительно на счет арендатора, который в дальнейшем рассчитывается с организациями, непосредственно оказывающим данные услуги, не является ни выручкой
от реализации услуг, ни внереализационным доходом арендодателя.

Ошибочное отражение данных операций на счетах бухгалтерского учета ООО "Столовая
N 1" не влечет возникновения у него объекта налогообложения единым налогом.

6. Следующие виды организаций в силу занятия ими специфическими видами деятельности не являются налогоплательщиками единого налога: банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; организации, занимающиеся игорным бизнесом.

Статус банков, страховщиков, негосударственных пенсионных фондов, инвестиционных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, ломбардов определяется в соответствии с действующим гражданским законодательством.

Перечень подакцизных товаров, производство которых лишает организацию права на переход к упрощенной системе налогообложения закреплен в ст. 181 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье к подакцизным товарам, в частности относятся:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов (за исключением лекарственных средств);

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо;

9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

10) прямогонный бензин.

Определение полезного ископаемого закреплено в ст. 337 Налогового кодекса РФ. К полезным ископаемым относится продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 Налогового кодекса РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Согласно ст. 3 Закона РФ от 01.01.01 г. N 2395-1 "О недрах" перечень полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, определяется органом государственной власти РФ совместно с субъектами РФ.

К организациям, занимающимся игорным бизнесом, относятся организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес. В настоящий момент, данный налог уплачивается в соответствии с гл. 29 Налогового кодекса РФ.

7. Следующие организации, применяющие иные специальные налоговые режимы, не являются налогоплательщиками единого налога: организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции (соответствующие нормы законодательства о конкретном налоге - НДС, налоге на прибыль и др.); организации, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Налогоплательщики-организации │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│- не имеют филиалов и (или) представительств; │

│- доля участия в этих организациях других организаций не превышает 25│

│процентов; │

│- средняя численность работников не превышает 100 человек; │

│- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не│

│превышает 100 миллионов рублей; │

│- доход в течение года составляет не более 15 миллионов рублей; │

│- не занимаются специфическими видами деятельности (банки, ломбарды и│

│т. д.); │

│- не применяют иные специальные налоговые режимы (за исключением ЕНВД) │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

2. Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, признаются налогоплательщиками (лицами, обязанными уплачивать налог) единого налога, если они соответствуют следующим критериям:

1) средняя численность работников не превышает 100 человек;

2) доход в течение года составляет не более 15 миллионов рублей;

3) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает
100 миллионов рублей;

4) не занимаются специфическими видами деятельности (нотариусы и т. д.);

5) не применяют иные специальные налоговые режимы (за исключением системы вмененного налогообложения).

1. Порядок определения средней численности работников устанавливается Государственным комитетом РФ по статистике. В настоящее время средняя численность работников определяется в соответствии с Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 01.01.2001 г. N 72. При этом установленный лимит средней численности должен соблюдаться по следующим периодам: в первом квартале, за полугодие, за девять месяцев и за год в целом.

2. При определении величины дохода индивидуального предпринимателя учитывают только доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Иные виды доходов как, например, заработная плата за выполнение трудовых обязанностей, доходы от продажи личного имущества и др., не учитываются при определении рассматриваемого лимита.

В п. 1 письма МНС РФ от 01.01.2001 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ" дополнительно разъяснено, что в целях соблюдения установленного Налоговым кодексом РФ принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) по единому налогу доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст. 251 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков - организаций.

3. Индивидуальные предприниматели, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. рублей, не являются налогоплательщиками единого налога.

Данное положение закреплено в п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ (в ред. изм. и доп.
от 01.01.2001 г. N 104-ФЗ). При этом необходимо отметить, что указанное правило неприменимо, так как у индивидуальных предпринимателей бухгалтерский учет отсутствует

4. Следующие индивидуальные предприниматели, занимающиеся специфическими видами деятельности, не являются налогоплательщиками единого налога: профессиональные участники рынка ценных бумаг; индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом; нотариусы, занимающиеся частной практикой.

5. Следующие индивидуальные предприниматели, применяющие иные специальные налоговые режимы, не являются налогоплательщиками единого налога: индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса РФ.

Комментарии по видам деятельности и специальным налоговым режимам рассмотрены ранее в разделе 1 "Налогоплательщики-организации" настоящей главы.

Определение индивидуальных предпринимателей для целей налогообложения закреплено в ст. 11 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями не зависит от того, являются они налоговыми резидентами РФ (проживают на территории РФ не менее 183 дней в календарном году) или не являются (см., например, письмо УМНС РФ по г. Москве от 01.01.2001 г. N 21-09/53944).

При этом необходимо помнить, что нотариусы в силу прямого запрета не могут являться налогоплательщиками единого налога и применять упрощенную систему налогообложения.

Частные детективы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, в силу того, что они приравнены к индивидуальным предпринимателям, могут применять упрощенную систему налогообложения.

В письме МНС РФ от 01.01.2001 г. N 22-0-10/571@ "О порядке перехода на упрощенную систему налогообложения адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты" в связи с особенностью постановки на налоговый учет адвокатов разъяснено следующее:

"В целях урегулирования данной правовой коллизии и обеспечения равных условий перехода на упрощенную систему налогообложения МНС России считает возможным до внесения соответствующих изменений в действующее законодательство о налогах и сборах применение указанными налогоплательщиками следующего порядка перехода на упрощенную систему налогообложения.

Адвокаты, учредившие в текущем календарном году адвокатские кабинеты и изъявившие желание применять упрощенную систему налогообложения, подают заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения по форме 26.2-1, утвержденной Приказом МНС России
от 01.01.2001 N ВГ-3-22/495, в день получения в налоговом органе Свидетельства о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства на территории Российской Федерации и (или) Уведомления о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства, а при получении данных документов по почте - в течение трех дней со дня поступления почтового отправления в отделение связи по месту жительства получателя.

В этом случае для данной категории налогоплательщиков датой начала применения упрощенной системы налогообложения признается дата постановки на учет в налоговом органе в качестве адвоката, учредившего адвокатский кабинет, указанная в Уведомлении о постановке на учет".

В отношении частных охранников хотелось бы отметить следующее.

Согласно ст. 11 Закона РФ от 01.01.01 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" оказание услуг в сфере охранной деятельности разрешается только организациям, специально учреждаемым для их выполнения. Частные охранники, имеющие лицензию на право оказания охранных услуг и осуществляющие свою деятельность на основании трудовых соглашений, заключаемых со службами безопасности организаций (частными охранными предприятиями), являются работниками по отношению к данным организациям. В связи с этим, по нашему мнению, частные охранники не должны применять упрощенную систему налогообложения.

Данные выводы подтверждаются также письмо МНС РФ от 01.01.2001 г. N 22-2-14/272 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения".

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Налогоплательщики-предприниматели │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│- физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и│

│осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования│

│юридического лица; │

│- частные детективы │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│- средняя численность работников не превышает 100 человек; │

│- доход в течение года составляет не более 15 миллионов рублей; │

│- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не│

│превышает 100 миллионов рублей; │

│- не занимаются специфическими видами деятельности (нотариусы и т. д.) │

│- не применяют иные специальные налоговые режимы (за исключением ЕНВД) │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

3. Определение статуса налогоплательщика при осуществлении
деятельности в особых условиях хозяйствования

3.1. Одновременное применение упрощенной и вмененной систем налогообложения

На практике возникают ситуации, когда организации или индивидуальные предприниматели одновременно применяют два специальных режима налогообложения: упрощенную систему и систему налогообложения единым налогом с вмененного дохода. Данная ситуация стала возможной с 1 января 2004 года.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Главным вопросом при этом является порядок определения ограничения по размеру дохода от реализации (для перехода на УСНО - 11 млн. руб., для применения УСНО - 15 млн. руб.), численности работников (не более 100 чел.) и стоимости основных средств и нематериальных активов (не более 100 млн. руб.).

Согласно п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ "ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности".

При толковании указанной нормы существуют две противоположные точки зрения в отношении определения размера ограничения полученного дохода.

В отношении определения ограничений по средней численности и стоимости основных средств и нематериальных активов никаких разногласий пока не возникало. Так, при расчете ограничения по средней численности участвуют все работники, как занятые при осуществлении деятельности, по которой применяется упрощенная система налогообложения, так и при осуществлении деятельности, по которой применяется вмененная система налогообложения. Аналогичный порядок применяется и при определении ограничения по стоимости основных средств и нематериальных активов.

По мнению Минфина РФ (письмо от 01.01.2001 г. N /19) ограничения по размеру дохода в 11 млн. руб. и 15 млн. руб. определяются с учетом доходов от всех видов деятельности, включая деятельность облагаемую единым налогом со вмененного дохода.

По мнению МНС РФ, изложенному в письме от 01.01.2001 г. N 22-1-15/1522 "Об упрощенной системе налогообложения" "доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса" (позднее в письме ФНС РФ от 01.01.2001 г. N ГИ-6-22/96@ налоговое ведомство изменило свою позицию, принимая мнение Минфина РФ).

При сравнении указанных двух позиций необходимо отметить следующее.

Позиция Минфина РФ основана на буквальном толковании норм п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. В связи с этим данная позиция является широко применяемой.

Вместе с тем, вышеназванная позиция не учитывает особенности применения и сути вмененной системы налогообложения, что отображает позиция налогового ведомства.

Так, согласно п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом со вмененного дохода, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Данное правило должно применяться и в отношении упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, по данному вопросу на сегодняшний день сложилась противоречивая ситуация. По нашему мнению, редакция является крайне не удачной, что вызывает определенные сомнения и противоречия. В связи с этим, ситуация может разрешиться путем внесения соответствующих поправок или путем судебного разбирательства.

Если же вести речь о буквальном толковании п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, то необходимо учесть следующее.

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ устанавливает два вида ограничений по доходу:

1) ограничения в 11 млн. руб. установлено в отношении дохода от реализации, определяемого в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;

2) ограничения в 15 млн. руб. установлено в отношении дохода.

Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ под доходом понимаются и доходы от реализации и внереализационные доходы.

Иными словами, понятие "доход" и понятие "доход от реализации" не тождественны.

Однако, в п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения ограничения только в отношении дохода от реализации (11 млн. руб.).

Следовательно, Минфин РФ и позднее ФНС РФ, применяя буквальное толкование, может заявлять, что доходы по обоим видам деятельности (как по УСНО, так и по ЕНВД) должны суммироваться, только при определении ограничения по доходам от реализации в 11 млн. руб. В отношении определения ограничения в 15 млн. руб. такого порядка Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

3.2. Оказание посреднических услуг

Совершение посреднических операций широко распространено на практике. В данном случае речь идет об оказании услуг по договорам комиссии, поручения, агентским договорам. В ситуации, когда посреднические услуги выполняют субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения, возникают дополнительные налоговые вопросы.

Первый вопрос касается определения ограничения по размеру дохода в 15 млн. рублей.

Например, по условиям договора комиссии выручка от продажи комиссионного товара поступает на счет комиссионера. Затем комиссионер перечисляет указанную выручку (в полном объеме или за минусом своего вознаграждения - в зависимости от способа расчетов, предусмотренного договором комиссии) комитенту. При этом комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения.

В этих условиях для комиссионера возникает вопрос какая сумма должна учитываться при расчете 15 миллионного лимита дохода.

Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ при применении упрощенной системы налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, и внереализационные доходы, определяемые соответственно по ст. 249 и ст. 250 Налогового кодекса РФ.

При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. п. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при налогообложении не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

Таким образом, для целей налогообложения комиссионерам (посредникам) необходимо выделять три вида средств:

1) средства, поступившие в связи с исполнением договора (средства, поступившие для закупки или от продажи товаров, работ, услуг);

2) средства, поступившие в счет возмещения затрат;

3) вознаграждение посредника, а также доход в виде дополнительной выгоды.

Первые два вида средств не подлежат налогообложению и не учитываются при подсчете лимита дохода у посредника.

Третий вид - является доходом посредника и участвует при расчете лимита дохода.

Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина РФ от 01.01.2001 г. N /67, письме УМНС РФ по г. Москве от 01.01.2001 г. N 21-09/55258.

Второй вопрос у посредников, применяющих упрощенную систему налогообложения, возникает в отношении документооборота по счетам-фактурам.

В связи с тем, что данные лица не являются налогоплательщиками НДС, то они не обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж.

Вместе с тем, в силу специфики посреднических договоров посредники выполняют услуги для своих контрагентов. Одной из составляющих данных услуг является документальное подтверждение выполненных действий, в том числе с учетом требований налогового законодательства.

Иными словами, налоговое законодательство не содержит требований о выполнении документооборота по счетам-фактурам, но это является одним из условий успешного выполнения посредником обязанностей по гражданско-правовому договору.

Таким образом, в силу отсутствия нормативного регулирования, посредник должен разработать для себя, а при необходимости и закрепить в учетной политике для целей налогообложения, приемлемый для своего контрагента порядок документооборота по счетам-фактурам.

Например, указанный порядок может выглядеть следующим образом:

- ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур при осуществлении посреднических операций;

- при необходимости выставления счетов-фактур от своего имени следует выполнять идентификационные условия:

счета-фактуры составлять с определенной литерой ("к" - комиссия, "п" - поручение или посредник, "а" - агентский договор);

счета-фактуры составляются на основе полученных от продавцов счетов-фактур, копии счетов-фактур прилагаются;

- весь механизм закрепляется в приказе по учетной политике.

Примерно подобный порядок предлагают и налоговые органы.

Например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 01.01.2001 г. N 24-11/55682 в случае приобретения товаров через посредника разъяснено следующее:

"При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются".

В письме УМНС РФ по г. Москве от 01.01.2001 г. N 24-11/52058 в случае реализации товаров через посредник разъяснено следующее:

"Статьей 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Учитывая изложенное, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, а также выполнять иные требования, установленные главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (за исключением обязанностей налоговых агентов).

Значит, комиссионер, не являющийся плательщиком НДС, не обязан выставлять комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг (то есть на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды).

В то же время следует принимать во внимание, что в данном случае организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выступает в роли комиссионера, реализующего товары, принадлежащие комитенту - плательщику НДС.

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением этой сделки.

Таким образом, комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, реализуя товары по поручению комитента, применяющего общий режим налогообложения, обязан в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделенной суммой НДС".

3.3. Совместная деятельность

Осуществление хозяйственной деятельности в рамках договора о совместной деятельности всегда привлекало субъектов предпринимательской деятельности. Однако, организации и предприниматели не учитывают тот факт, что данный договор практически не имеет прямого правового регулирования (за исключением акциз) в сфере налогообложения, что неизбежно приводит к возникновению налоговых рисков.

При осуществлении совместной деятельности с участием лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядок налогообложения специально не установлен. В связи с этим на практике возникают спорные ситуации.

Например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 01.01.2001 г. N 24-11/9027 со ссылкой на письмо МНС РФ от 01.01.2001 г. N 22-2-16/111-Б654 разъяснено следующее:

"Согласно п. 1 ст. 346.11 Кодекса упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями.

В связи с тем, что при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) не образуется самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности, положения главы 26.2 Кодекса "Упрощенная система налогообложения" на простое товарищество не распространяются.

Таким образом, деятельность в рамках договора о совместной деятельности не может подпадать под действие упрощенной системы налогообложения.

Учитывая изложенное, реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке".

Таким образом, делается вывод о том, что если лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, будут реализовывать товары, работы, услуги в рамках договора о совместной деятельности, то они должны будут уплачивать НДС по данным операциям.

Вместе с тем, по нашему мнению, указанная позиция не соответствует сложившейся практике применения налогового законодательства в отношении операций, осуществляемых в рамках договора о совместной деятельности при отсутствии прямого регулирования.

"Совместная деятельность" (договор простого товарищества) в РФ в отличие от некоторых зарубежных стран сама по себе не образует самостоятельного налогоплательщика.

Следовательно, при осуществлении совместной деятельности должны уплачиваться те налоги, налогоплательщиками которых является участники договора о совместной деятельности.

Субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками НДС не являются. Следовательно, реализация товаров, работ, услуг в рамках совместной деятельности между участниками, применяющими упрощенную систему налогообложения, НДС не должна облагаться.

В случае, если участниками договора о совместной деятельности являются и плательщики НДС и лица, применяющие упрощенную систему, то НДС должен уплачиваться. Однако определить в каком размере налог должен перечислять не представляется возможным. В связи с этим мы не рекомендует заключать подобные сделки со смешенным кругом участником.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 г. по делу N Ф04//А46-2003.

ИМНС РФ по Центральному АО г. Омска обратилась в Арбитражный суд Омской области с иском о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Акра" (далее - ООО "Акра") 535865 руб. 80 коп. налоговых санкций.

Исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьями 65, 71 АПК РФ надлежащую оценку, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что обязанность ООО "Акра" как участника, ведущего общие дела, непосредственно связана с обязанностью налогоплательщиков - участников совместной деятельности уплачивать налоги и сборы. При отсутствии таковой у участников, что имеет место в данном случае и о чем указано судом, не возникает обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов по результатам совместной деятельности и у ООО "Акра".