Создание Ситуационного Центра (стр. 7 )

///. срок полномочий и гарантии независимости руководителей и членов высших органов финансового контроля. Срок полномочий руководителей и членов высших органов финансового контроля, профессиональные и социальные гарантии их независимости закрепляются законами государства. Досрочное освобождение от занимаемой должности руководителей и членов высших органов финансового контроля возможно только в случаях, прямо предусмотренных законодательством государства;

IV. квалификация и подбор кадров высших органов финансового контроля. Лица, назначаемые на должности, связанные с осуществлением контроля, должны иметь соответствующую квалификацию, опыт работы по специальности, необходимый для эффективного выполнения возложенных на них обязанностей, а также высокие моральные качества. Для обеспечения подбора высококвалифицированных специалистов, условия труда и уровень их зарплаты должны соответствовать уровню требований необходимых для независимого и эффективного выполнения служебных обязанностей. С целью повышения квалификации кадров для сотрудников высших органов финансового контроля должна функционировать непрерывная система профессиональной подготовки и механизм переподготовки, в соответствии современными требованиями;

V. высшие органы финансового контроля, средства массовой информации и общественность.

Высшие органы финансового контроля с целью объективного освещения их деятельности обеспечивают необходимый уровень сотрудничества со средствами массовой информации и общественностью. Для обеспечения максимально возможной транспорентности деятельности высших органов финансового контроля, средствам массовой информации и широким слоям общественности должна предоставляться возможность непосредственного доступа к материалам, в порядке, предусмотренном законодательством государства. Должностные лица высших органов финансового контроля несут ответственность за распространение информации, содержащей государственную тайну.

Взаимодействие с другими органами власти.

В ходе выполнения своих полномочий высшие органы финансового контроля взаимодействуют с парламентами, правительствами, органами государственной власти и органами управления административно-территориальных единиц, с другими органами контроля.

Высшие органы финансового контроля отчитываются перед главами государств и/или парламентами о результатах контроля. Такие отчеты подлежат опубликованию в прессе и освещению в средствах массовой информации.

Высшие органы финансового контроля могут получать от глав государств, парламентов отдельные поручения по проверкам, при проведении которых они действуют независимо и объективно.

Высшие органы финансового контроля могут выступать экспертами по вопросам совершенствования финансового и бюджетного законодательства. При этом они не несут ответственности за принятие или отклонение парламентом, правительством, другими государственными органами экспертных заключений, равно как реализация этой функции не должна предопределять результаты проверок, запланированных высшим органом финансового контроля на будущее.

Высшие органы финансового контроля информируют глав государств, парламенты, правительства и другие государственные органы о результатах проверок и других контрольных мероприятий.

Все органы государственной власти, независимо от подчиненности, должны содействовать высшим органам финансового контроля в осуществлении их деятельности.

Взаимодействие высших органов финансового контроля с другими государственными органами не должно влиять на независимость и объективность при осуществлении их полномочий.

Полномочия высших органов финансового контроля

Основные полномочия высших органов финансового контроля закрепляются на конституционном уровне и конкретизируются в законах.

Объектом контроля/аудита высших органов финансового контроля является весь процесс управления финансовыми ресурсами и собственностью государства, включая: формирование доходов и осуществление расходов из государственного бюджета и государственных фондов; управление государственным долгом; управление финансами, осуществляемыми органами управления административно-территориальных единиц; управление финансами предприятий, которые имеют государственную собственность в капитале, а также управление государственной собственностью.

Высшие органы финансового контроля для тщательного выполнения обязанностей должны иметь законодательно закрепленный доступ к источникам информации и данных, средствам их получения, накопления и обработки, а также к должностным и иным лицам органа, в отношении которого осуществляется контроль.

Высшие органы финансового контроля должны иметь право доступа ко всем материалам проверок, совершенных любым органом контроля, а также независимого аудита и внутреннего контроля в отношении государственных финансовых ресурсов и государственной собственности.

Сроки предоставления материалов или обеспечения доступа к ним определяются национальным законодательством.

С целью предупреждения, предотвращения нарушений, их устранения и привлечения виновных к ответственности, высший орган финансового контроля должен быть законодательно наделен комплексом административно-исполнительных полномочий для реализации собственных решений, принимаемых по результатам контрольных мероприятий, а также правом обращаться в любой орган государственной власти, правоохранительные органы, суд или прокуратуру.

Право высших органов финансового контроля на освещение результатов своей деятельности в прессе может быть ограничено только опасностью разглашения государственной тайны.

4.2. Рекомендации по совершенствованию системы государственного контроля

Ни одно государство и правительство не сможет обеспечить решение стоящих перед ним социально-экономических программ, преодолеть коррупцию, теневую экономику, и, в конечном итоге, повысить уровень жизни своих народов, если не будет обеспечено законное целевое и эффективное использование государственных интересов и государственной собственности. Роль органов финансового контроля в решении этих проблем - первостепенная. Государственный финансовый контроль был, есть и будет неотъемлемой частью бюджетного процесса, и от качества его организации будет в основном зависеть эффективность бюджетной политики государств. Функционирование таких органов является не самоцелью, а неотъемлемой частью общегосударственной системы регулирования общественных отношений. Руководители высших органов финансового контроля развитых государств подчеркивают, что их деятельность должна основываться на принципах законности, независимости, объективности, компетентности, оперативности, доказательности и гласности, соблюдения профессиональной этики.

Анализ организационно-правовых моделей функционирования органов государственного внешнего контроля в системе государственной власти развитых стран позволяет выделить тенденции развития и сформулировать основные рекомендации по совершенствованию системы органов государственного финансового контроля.

1. Высшим органам финансового контроля при осуществлении задач в рамках своей компетенции с учетом действующего национального законодательства следует стремиться, по возможности, к созданию единой системы государственного финансового контроля за формированием и исполнением государственного бюджета, интегрированной в основные составляющие бюджетного процесса и предполагающей непрерывный трехлетний контрольный цикл за формированием и исполнением бюджета каждого финансового года, реализуемого на трех последовательных стадиях - на стадии предварительного контроля за формированием и анализом проекта бюджета будущего года, стадии оперативного контроля непосредственно в ходе исполнения бюджета текущего года и стадии последующего контроля уже исполненного бюджета. При реализации единой системы контроля в течение каждого календарного года высший орган финансового контроля одновременно работает с бюджетами трех лет, а бюджет каждого финансового года находится на одном из этапов трехлетнего контрольного цикла. Результаты предварительного, оперативного и последующего контроля взаимно дополняют друг друга.

2. Предварительный контроль за формированием государственного бюджета может осуществляться по мере создания в каждом государстве необходимых и достаточных условий либо путем проведения экспертизы и анализа проекта государственного бюджета на очередной финансовый год после его представления Правительством в Парламент, либо путем поэтапного в течение года осуществления комплекса экспертно-аналитических мероприятий по оценке обоснованности параметров проекта государственного бюджета в процессе их подготовки Правительством. Результаты предварительного контроля высшего органа финансового контроля целесообразно доводить до сведения Парламента в виде Заключения на проект закона о государственном бюджете. При этом на стадии рассмотрения проекта бюджета в комитетах и комиссиях Парламента желательно обеспечить участие специалистов высших органов финансового контроля в качестве экспертов и консультантов.

3. Целесообразно осуществлять оперативный контроль за исполнением государственного бюджета путем анализа информации о ходе его исполнения, поступающей от государственных органов в виде платежных документов, данных существующей финансовой отчетности и вводимой высшим органом финансового контроля обязательной отчетности для участников бюджетного процесса. Результаты оперативного контроля могут оформляться в виде информации об исполнении государственного бюджета и направляться Парламенту, Президенту и Правительству.

4. Последующий контроль целесообразно осуществлять в виде контрольных и экспертно-аналитических мероприятий по проверке исполненного государственного бюджета истекшего финансового года в разрезе составляющих бюджетной классификации. Последующий контроль может осуществляться и по отдельным тематическим вопросам. Такой контроль должен носить программно-целевой, системный характер, позволяющий обеспечить выполнение важнейших стратегических задач бюджетной политики государства, а также получить представление о финансово-экономических взаимоотношениях крупных хозяйственных комплексов, сфер и областей экономики с государственным бюджетом. Итоговым документом последующего контроля может быть заключение высшего органа финансового контроля на отчет Правительства об исполнении государственного бюджета, представляемое в Парламент.

5. Единую систему контроля за формированием и исполнением государственного бюджета целесообразно применять в отношении государственных внебюджетных фондов.

6. Информационные системы, создаваемые в высших органах финансового контроля, должны быть направлены на:

• повышение оперативности и полноты доступа к информации об исполнении государственного бюджета и обеспечение ее достоверности;

• предоставление возможностей всестороннего анализа указанной информации;

• обеспечение возможности консолидации информации от всех участников бюджетного процесса;

• обеспечение доступа общественности к результатам контроля за исполнением государственного бюджета.

При создании информационных систем целесообразно использовать технологии хранилищ данных (DataWarehouse), высокоскоростных средств доставки данных, передовые экономико-математические методы анализа финансовой информации, Internet/intranet, Web технологии доступа к информационным ресурсам и представления результатов контрольных мероприятий.

4.3. Международная стандартизация финансовой отчетности.

Фундаментальные изменения в мировой экономике, связанные с ее глобализацией, возрастание роли международной интеграции потребовали унификации бухгалтерского учета, достижения единообразия и прозрачности при составлении финансовой отчетности, особенно, в части формирования и исчисления прибыли, учета и отражения инвестируемых средств. Учет, отчетность, аудит должны основываться на единых принципах и давать пользователям такую информацию об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, которая понятна, сравнима, значима, существенна и надежна, т. е. обладает полнотой и базируется на экономических подходах.

Очевидно, что ни один национальный финансовый рынок в отрыве от международного нормально развиваться не сможет, поэтому процесс выработки единых мировых стандартов невозможно остановить. Также невозможно нашей стране остаться вне их рамок, потому что в основе международных стандартов лежит обобщение мировой практики в области учета, отчетности и аудита, простота восприятия финансовой информации, четкая экономическая логика. Международные стандарты нужно рассматривать, прежде всего, как эффективный инструментарий для выхода на международные рынки капитала, как новый комплексный подход к формированию финансовой информации.

Вместе с тем переход на международные стандарты не должен быть самоцелью. В действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует их полностью как национальные стандарты. Поэтому переход России на международные стандарты учета, отчетности и аудита следует рассматривать как отправную точку реформы и искать такие пути для адаптации международных стандартов к российской специфике, которые обеспечили бы общую сопоставимость финансовой отчетности российских и западных компаний.

Международные стандарты финансовой отчетности.

Крупные корпорации, начав в конце 60-х годов XX века активно использовать в своих интересах международные рынки капитала, столкнулись с проблемой несоответствия национальных моделей бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита. Поэтому в 1973 году профессиональными бухгалтерскими организациями 10 стран была образована Коллегия по международным стандартам финансовой отчетности как независимый орган частного права (г. Лондон), объединяющий в настоящее время около 150 членов более чем из 100 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании и Ирландии, США и т. д.

Основными функциями Коллегии по международным стандартам финансовой отчетности (далее - КМСФО) являются:

• рассмотрение проблем финансовой отчетности и, при потребности, назначение руководящего комитета для выработки предварительного варианта;

• обсуждение и публикация предварительного варианта стандартов, их принятие, переработка и отмена.

КМСФО разработан 41 международный стандарт финансовой отчетности (далее - МСФО). Разработанные МСФО совместимы как с директивами ЕС, так и с общепринятыми стандартами бухгалтерии США (GAAP).

Работа КМСФО по сопоставимости и усовершенствованию стандартов продолжается, так как в настоящее время в результате широкого внедрения современных коммуникационных технологий требования к единообразному толкованию финансовой отчетности компаний значительно возросли. Инвестирование все в большей степени осуществляется в реальном времени через всемирную электронную сеть, а это еще один серьезный довод в пользу унификации учетных стандартов. Уже в самом ближайшем будущем ведение бизнеса на международном уровне будет невозможно без использования единых учетных нормативов, применимых вне зависимости от страны. МСФО, которые разрабатываются КМСФО, признаны во всем мире как эффективный инструментарий для предоставления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний. Фактически МСФО являются лишь рекомендациями, не имеющими юридической силы, однако, в настоящее время в международном экономическом праве они достигли статуса так называемого "мягкого" закона.

Широкому распространению МСФО способствовал, в частности, рост потребности привлечения капиталов из других стран и доступа к биржевому рынку, потому что МСФО делают информацию для внешних пользователей более открытой. В результате пользователи могут оценить качество или эффективность работы руководства компании и решить держать или продавать паи компании, оставить руководство компании на посту или заменить.

МСФО, как уже отмечалось, носят рекомендательный характер, и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО являются обобщенной практикой учета наиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование может негативно сказаться на национальной практике бухучета. Поэтому основой перехода на международные стандарты должно быть признание общих принципов подготовки и составления финансовой отчетности. В соответствии с этими принципами "цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений", т. е. инвесторам, работникам, заимодавцам, поставщикам и другим торговым кредиторам, покупателям, правительствам и их органам, общественности.

Для того, чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать таким качественным характеристикам, как понятность, уместность и значимость, достоверность или надежность, сопоставимость или сравнимость.

Многие финансовые институты уже сейчас осуществляют кредитование предприятий только при предоставлении отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Например, предоставляя кредит российскому предприятию, Европейский банк реконструкции и развития, вложивший в российскую экономику порядка 3 млрд. долл.

США, требует представление заверенной аудитором годовой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, а также поддерживать определенный уровень финансовых коэффициентов, рассчитываемых с использованием МСФО.

Несмотря на все большее распространение МСФО, ряд стран пока не спешит переходить на новые стандарты. Это США, Канада и Великобритания. Американская система учета (GAAP) является одной из ведущих в мире. Она занимает прочные позиции, в первую очередь, благодаря самому крупному и развитому рынку в мире, предлагающему самые выгодные условия привлечения капитала. Поэтому многие иностранные компании, желающие разместить свои ценные бумаги на американском рынке, идут на значительные затраты по трансформации отчетности в соответствии с GAAP. Комитет по стандартам финансового учета США неоднократно высказывался о том, что именно эта организация должна издавать международные стандарты для использования их на рынках капитала.

МСФО и общественный (государственный) сектор экономики

Для организаций, деятельность которых определяется бюджетным финансированием или реализацией товаров (услуг) не на коммерческой основе, Международной федерацией бухгалтеров (г. Нью-Йорк) были разработаны специальные стандарты финансовой отчетности - Международные стандарты финансовой отчетности для государственного сектора (далее - МСФОГС). Так как базовый принцип указанных стандартов - это максимально возможное приближение их содержания к МСФО, то существенные отклонения от МСФО отсутствуют. В соответствии с МСФОГС составление финансовой отчетности в государственном секторе должно быть направлено не только на предоставление информации пользователям для принятия решений, но и на то, чтобы учреждение отчиталось за доверенные ему ресурсы.

Главная задача корпораций, осуществляющих учет на основании МСФО, - доступ на открытые финансовые рынки, привлечение инвестиций, прежде всего за счет продажи собственных ценных бумаг. Соответствующим образом формулируется и главная задача КМСФО - добиться признания этих стандартов со стороны Международной организации комиссий по ценным бумагам. Поэтому наряду с МСФО активно разрабатываются и МСФОГС, которые по замыслу создателей преследуют следующие цели:

• окончательное разделение бухгалтерского учета на финансовый, управленческий и налоговый;

• обеспечение прозрачности финансовых потоков;

• стандартизация приемов калькуляции затрат;

• стандартизация подходов к профицитам (дефицитам) бюджетов;

• обеспечение общих подходов к учету государственных капитальных вложений и собственности;

• обеспечение тождественности базовых учетных принципов МСФО и МСФОГС для удобства профессиональных пользователей.

К настоящему времени актуальными являются 20 стандартов МСФОГС, а всего, по оценке специалистов, их потребуется около 50.

Применение МСФОГС позволяет упростить законодательную базу учета и пресечь бесконечный поток текущих инструкций, писем, указаний, которые нередко противоречат друг другу.

МСФОГС отражают уровень сложившихся в развитых экономиках рыночных отношений, имеют международное признание, обобщают лучшую современную мировую практику в области учета, и, что немаловажно, характеризуются относительно меньшей сложностью по сравнению с известными национальными стандартами и простотой восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире, требуют меньших затрат на разработку и внедрение.

МСФОГС фактически уже приняты в основу реформирования российского бюджетного учета, так же как в настоящее время МСФО положены в основу реформирования отечественного бухгалтерского учета. Целый ряд требований МСФОГС закреплен Бюджетным кодексом Российской Федерации. Например, статьей 240 Бюджетного кодекса Российской Федерации определены объекты бюджетного учета: доходы бюджета, источники финансирования дефицита, расходы, операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета (с небольшими изменениями МСФОГС 1,2, 18, 19).

Традиционно в Российской Федерации бюджетный учет подразделяется на два сектора: учет исполнения бюджетов и учет исполнения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений, причем, последний в нормах Бюджетного кодекса Российской Федерации содержит требования МСФОГС 1, 2, 16, 17, 18, 19. Кроме того, статья 240 Бюджетного кодекса Российской Федерации предопределяет необходимость формирования Единого плана счетов бюджетного учета, в котором должны быть отражены все объекты учета, как исполнения бюджетов, так и исполнения смет бюджетных учреждений (МСФОГС 1, 2, 3, 6).

В Единый план счетов бюджетного учета подлежат включению счета, характеризующие состояние и операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями, недвижимым имуществом, не закрепленным за учреждениями (предприятиями) в оперативное управление (хозяйственное ведение). Указанные требования тесно перекликаются с МСФОГС 12 и 16.

Цели финансовой отчетности в общественном секторе (МСФОГС 1) направлены на то, чтобы представить информацию для принятия решений, а также на обязательность отчета за предоставленные ресурсы. Необходимо также отметить, что некоторые вопросы деятельности общественного сектора урегулированы так же в рамках МСФО. Отмеченное практически полностью относится к сфере деятельности государственных корпораций, за исключением тех, которым закон запрещает извлекать прибыль от оказания услуг населению (у нас в стране в настоящее время отсутствуют, но их появление вероятно, например, в сфере ЖКХ).

Международные стандарты аудита.

МСА имеют своей целью обеспечить унификацию аудиторской деятельности и увеличить доверие к ее результатам. МСА определяют основополагающие методы аудита, призваны способствовать повышению качества аудиторской деятельности, обеспечению ее соответствия возрастающим многочисленным требованиям в области международной аудиторской деятельности, а также задают директивы по специальным вопросам аудита.

Следует отметить, что международная унификация аудиторской деятельности также является составной частью активно развивающихся в настоящее время процессов глобализации мировой экономики. Европейская федерация бухгалтеров рекомендовала соответствующей комиссии ЕС ввести МСА в ЕС с 2005 года, и такое решение уже принято.

МСА разрабатываются Комитетом по международной аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров. Всего принято 52 стандарта и Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров, в 2001 году два стандарта отменены, и с 2002 года действуют 50 документов. Каждый стандарт имеет предисловие, поясняющее его статус. В конце большинства стандартов приводится раздел "Перспективы государственного сектора", в котором содержатся условия применения МСА при аудите субъектов государственного сектора (раздел подготовлен Комитетом государственного сектора Международной федерации бухгалтеров).

МСА, предназначенные для применения при аудите финансовой отчетности, при их адаптации могут применяться и при аудите другой информации. МСА содержат основные принципы и процедуры,

114

необходимые для проведения аудита, но в исключительных случаях (при наличии обоснования) аудитор может отступить от них. МСА не отменяют нормативные и методические документы, принятые в различных странах. Если национальные акты соответствуют МСА, то применяются национальные стандарты. Если национальные стандарты отличаются от МСА, то членам Международной федерации бухгалтеров необходимо придерживаться все-таки МСА.

Виды МСА и их содержание.

Действующие в настоящее время МСА структурированы и сгруппированы по следующим темам:

1. Стандарты по вводным положениям (ISA 100-199) выполняют функцию по определению общих условий МСА или рамок аудиторской деятельности (рамочная концепция). Они определяют логику развития МСА, являются основой для разработки новых стандартов, содержат список терминов, общие указания, как по аудиторской деятельности, так и по другим услугам, связанным с аудитом.

2. Стандарты, распределяющие обязанности в рамках аудиторской деятельности (ISA 200-299), определяют условия заказа на аудит, примерное содержание договора на выполнение аудиторских услуг (в договоре должен быть обязательно предусмотрен неограниченный доступ аудиторов ко всей информации клиента, без каких-либо исключений, поскольку обоснованный результат проверки возможен только в этом случае), а также условия, при которых аудиторский риск (риск положительного аудиторского заключения вопреки существенным ошибкам в отчетности) должен быть снижен до приемлемого минимума.

3. Стандарты по планированию аудиторской деятельности (ISA 300-399) требуют, что при планировании аудиторской проверки следует четко определить круг проверяемых вопросов, состав сотрудников, которые будут участвовать в проверке (имеется ли достаточное количество сотрудников, достаточно ли они компетентны в вопросах, связанных с заказом), необходимость привлечения внешних экспертов, специалистов других аудиторских фирм. При этом обязательно должны учитываться результаты работы внутренних контрольных органов клиента.

4. Стандарты по использованию результатов внутреннего контроля (ISA 400-499) исходят из принципа необходимости оценки в рамках внешнего контроля эффективности внутреннего контроля. В ходе планирования аудиторской проверки обязательно следует изучить общее отношение, осведомленность и практические действия руководства предприятия по отношению к системе внутреннего контроля. Поскольку благоприятная среда внутреннего контроля является предпосылкой для работоспособной системы внутреннего контроля, оценка контрольной среды в серьезной степени влияет на выбор стратегии аудита. Эффективный внутренний контроль снижает контрольный риск. Изучив корпоративную культуру в отношении внутренней проверки, формализованный ход процесса внутреннего контроля и убедившись, что механизм внутреннего контроля действует эффективно и надежно, аудитор может скорректировать внешнюю проверку в сторону упрощения. Таким образом, эффективный внутренний контроль позволяет упростить контроль внешний, и, соответственно, снизить затраты на его проведение. После оценки риска ошибок аудитор должен определить стратегию аудита. При низком контрольном риске необходимы обширные системные и функциональные тесты, а при отдельных проверках -преимущественно операции аналитического характера, в то время как при высоком контрольном риске следует отказаться от системных и функциональных проверок и выполнить обширные отдельные проверки при незначительном объеме операций аналитического характера.

5. Стандарты, определяющие аудиторские доказательства (ISA 500-599), устанавливают, что аудитор должен получить достаточное количество соответствующих доказательств, позволяющих сделать обоснованное аудиторское заключение, при этом для получения аудиторских доказательств могут использоваться также внешние данные, подтверждающие те или иные элементы проверки. В этих стандартах приведены примеры процедур проверки. В ходе проверок необходимо особенно обратить внимание на оценку:

• обоснованности допущения непрерывности деятельности экономического субъекта (поскольку если при проверке не исходить из непрерывности деятельности предприятия (например, компания близка к банкротству, создана для реализации конкретного проекта, готовится к продаже и т. д.), то необходимо применить совершенно иные методы проверки);

• событий после отчетной даты и их влияние на финансовую отчетность;

• влияния операций между аффилированными лицами на отчетность.

На основании оригинальных материалов, бухгалтерских документов и прочих материалов получают аудиторские доказательства, их которых после сравнения с отдельными положениями в бухгалтерской отчетности делаются аудиторские выводы, достаточный объем которых позволяет выработать мнение аудитора, являющиеся основанием для аудиторского отчета и заключения о достоверности финансовой отчетности клиента.

6. Стандарты, предусматривающие работу аудитора с информацией третьих лиц (ISA 600-699), регулируют вопросы использования информации других аудиторов, взаимодействие со службой внутреннего аудита, использования работы экспертов. *

7. Стандарты, посвященные итоговым аудиторским заключениям и отчетности (ISA 700-799), устанавливают, что заключения могут быть безусловно положительными (ошибок нет или все они скорректированы); условно положительными (незначительные недоработки в отчетности, например, недостаточная информация об аффилированных лицах); отрицательными (например, если клиент заявил о непрерывности деятельности фирмы, а проверка показала иное и, соответственно, следует применять принципиально иные методы проверки). МСА также предусматривают возможность отказа от составления аудиторского заключения (например, в случае, если клиент не представляет затребованную аудитором информации или препятствует ее получению).

8. Стандарты, регулирующие специальные вопросы (ISA 800-899), определяют вопросы проверки информации, ориентированной на будущее (финансовой информации, служащей основой для прогнозирования возможных событий в будущем).

9. Стандарты, регулирующие сопутствующие аудиту услуги (ISA 900-999).

10. Стандарты, дополняющие положения по вопросам международной практики аудита (IAPS ).

Актуальные вопросы совершенствования МСА.

Совершенствование МСА осуществляется путем небольших ежегодных улучшений в сочетании с относительно крупными изменениями один раз в несколько лет. В настоящее время наиболее актуальными вопросами в этой области являются следующие:

а) существует мнение, что отчет аудитора должен более категорично подтверждать достоверность отчетности (аудиторский риск должен стремиться к нулю). Подобная тенденция приведет к необходимости перестройки всей системы проведения аудиторской деятельности, так как выборочных проверок недостаточно, чтобы подтвердить полную достоверность отчетности. Масштабы проверок придется существенно увеличить, соответственно вырастет их стоимость. Однако вопрос, приведет ли рост объема аудиторской проверки (и, соответственно, ее удорожание) к большей надежности аудиторских заключений, остается дискуссионным и требует значительной проработки;

б) в целях подтверждения финансовой отчетности предполагается большее внимание уделять информации третьих лиц как заслуживающей большего доверия, чем информация клиента;

в) в целях усиления независимости аудитора предполагается внести соответствующие дополнения в Этический кодекс (Code of Ethics) аудитора;

г) рассматривается вопрос об изменении стандарта, регулирующего действия в случае обнаружения фактов обмана и ошибок при проведении аудиторских проверок. Предполагается, что целесообразно в аудиторские комиссии включать специалистов, имеющих практический опыт в раскрытии фактов мошенничества. В последнее время, исходя из обнаружившихся в практической аудиторской деятельности ситуаций (например, скандал с американской компанией "Enron"), ведется также дискуссия о том, как должен действовать аудитор в случае, если отчетность клиента составлена согласно всем предписаниям, но у аудитора складывается мнение, что отчетность не соответствует фактическому положению дел.

4.4. Переход к аудиту эффективности использования бюджетных средств.

Центральная проблема развития государственного внешнего контроля - это проблема внедрения аудита эффективности использования бюджетных средств при осуществлении государственного контроля. Эта проблема важна и актуальна в теоретическом и практическом планах. Ведь назначение финансового контроля как раз и сводится к содействию успешной реализации в государстве бюджетной политики, эффективному использованию финансовых ресурсов.

Обобщая проблему для различных стран, отметим, что работники органов государственного финансового контроля часто при осуществлении контрольных мероприятий устанавливают, что имеет место проблема недостатка финансовых средств в государстве, дефицит бюджета. Центральные органы исполнительной власти, пытаясь эффективно реагировать на эту проблему, предпринимают решительные меры для увеличения собираемости налогов. Однако, совершенно очевидно, что потратить можно любые деньги. Но часто замалчивается вопрос о том, как тратятся бюджетные средства, насколько рационально и эффективно используются с деньги налогоплательщиков. А здесь - большой и важный круг проблем, который включает в себя оценку деятельности государственных органов с точки зрения и управленческой квалификации, и профессиональной компетентности.

Среди всех проблем, связанных с осуществлением государственного контроля, центральное место занимает проблема эффективности. Дело в том, что категория эффективности применительно к контролю за государственными финансами, как мне представляется, имеет двоякое толкование: эффективность использования бюджетных средств и эффективность самого государственного финансового контроля.

Определение эффективности расходов бюджета, как свидетельствует мировой опыт, возможно только в случае перехода на построение бюджета на основании программно-целевого метода. При таком подходе значительная часть расходов бюджета четко увязывается с необходимостью реализации целевых государственных программ. Каждой такой программе присваивается соответствующий код бюджетной классификации и установлен орган исполнительной власти, который ответственный за ее исполнение. Кроме того, должны быть определены количественные и качественные показатели, характеризующие цели, достигаемые при реализации программы. Необходимо создать новые форматы отчетности, отражающей количественные и качественные показатели, характеризующие ход выполнения программы.

Только после этого можно реально ответить на вопрос: была ли достигнута цель, на которую выделялись ассигнования? А затем давать оценку эффективности расходов государственного бюджета по соответствующим, заранее определенным критериям.

Бюджет государства должен быть построен на основании программно-целевого метода. Огромные масштабы расходования бюджетных средств на мероприятия самого различного содержания объективно требуют повышения степени научной обоснованности решений, принимаемых в сфере создания и управления правительственными программами. Остро стоит задача расширения применения современных аналитических методов при разработке и реализации самих правительственных программ. Речь идет о системном анализе государственных мероприятий.

В практических подходах к разработке и применению аналитических методов формирования и осуществления программ предпочтение следует отводить следующим направлениям:

• установление круга факторов, влияющих на различные звенья социально-экономической системы;

• сочетание методов качественного анализа с математическим моделированием в обосновании решений конкретных проблем в различных отраслях и сферах деятельности;

• расширение методического арсенала исследования программ за счет системного анализа;

• повышение внимания не только к анализу программ на стадии их формирования, но и к оценке исполнения;

• повышение внимания к законодательному, организационному и кадровому обеспечению аналитических исследований, превращению их в организационно обособленную функцию в деятельности центральных органов исполнительной власти;

• создание аналитического потенциала в Счетной палате (или другом органе высшего государственного финансового контроля).

Следует признать, что контроль со стороны Счетной палаты за законностью расходования финансовых средств не решает проблемы, масштабы которой растут с увеличением числа доказательств низкой эффективности правительственных программ. Неразработанность соответствующей методологии, недостаточное финансирование исследований, низкий "спрос" руководителей центральных органов исполнительной власти на результаты оценки - зачастую приводят к тому, что программная оценка для них представляет собой едва признанную управленческую функцию и является, по существу, "белым пятном" для государственного управления.

Как наиболее эффективно можно решить эту проблему? Ее можно решить путем издания закона или законов, в которых на Высший орган финансового контроля возлагается основная ответственность за проведение исследований реальных затрат и выгод, связанных с осуществлением государственных программ. Такой шаг послужил бы, как показывает мировой опыт, правовой основой для активизации деятельности, как по разработке методов, так и по оценке правительственных программ.

При проведении аудита эффективности использования бюджетных средств особое значение отводится аналитической составляющей этого процесса. Если серьезно вести речь о таком аудите, то следует произвести "институционализацию" различного рода аналитических исследований, которые считаются частью других управленческих функций: планирования программ, финансового контроля, разработки бюджета и т. п. В настоящее время проведение анализа и оценки программ требует закрепления в законодательном

б

В США были приняты в 1970 и 1974 г. г. законы ("О реорганизации законодательного звена" и "О контроле Конгресса над бюджетом и замораживанием фондов"), возложившие на Главное контрольно-финансовое управление США исследования по оценке правительственных программ. Эти законы повысили "спрос" на аналитические исследования в законодательном звене порядке, для этого необходимо создать финансовые и организационные условия.

В целом, "институционализация" аналитических методов позволит процесс определения эффективности использования бюджетных средств поставить на обязательную основу, регламентировать порядок проведения аналитических исследований и использования их результатов в управленческих целях.

Опыт зарубежных стран по внедрению аудита эффективности использования бюджетных средств показывает, что процесс управления бюджетными средствами на всех этапах - от формирования целей и разработки планов до реализации - неразрывно связан с получением и переработкой большого количества разнообразных данных, на основе которых принимаются решения, делаются соответствующие выводы.

Именно поэтому наряду с правовым, организационным, кадровым и аналитическим обеспечением информация представляет собой важнейший компонент объективного осуществления аудита эффективности использования бюджетных средств. Качество, точность, своевременность получения информации, быстрота и квалифицированность переработки аудиторами является ее ключевыми характеристиками.

Какая же информация необходима для принятия аудитором обоснованных решений? В наиболее простой форме должен быть перечень вопросов, на которые необходимо найти ответы с помощью информации, обслуживающей процессы управления в правительственных ведомствах. Аудиторы должны ставить перед собой простые вопросы - чего собирались достичь? Сколько средств это потребует? Стоило ли их тратить? Каковы реальные результаты? Следует ли внести какие-либо коррективы для повышения результативности?

Взятые в единстве ресурсная и программная формы представления информации создают основу для выявления эффективности мероприятий министерств и ведомств. При внедрении аудита эффективности управление использованием бюджетных средств развивается по внутренне присущим ему законам и выполняет особые задачи. Это обстоятельство обуславливает необходимость и правомерность рассмотрения эффективности управления средствами как фактора повышения эффективности общественного производства (т. е. как экономической категории). Эффективным может считаться такое управление бюджетными средствами, которое обеспечивает наиболее полное использование и дальнейшее развитие научно-технического и экономического потенциала народного хозяйства с целью удовлетворения общественных потребностей с наименьшими затратами совокупного общественного труда. Поэтому особое значение при проведении аудита эффективности приобретает проблема полного исследования вопроса относительно эффективности управления бюджетными средствами как категории науки управления, базирующейся на действии законов, лежащих в основе отношений управления, свойственных государственному механизму хозяйствования в рыночных условиях.

Как уже говорилось выше, категория эффективности применительно к контролю за государственными финансами целесообразно разделить на две составляющие:

1. эффективность использования бюджетных средств;

2. эффективность самого государственного контроля.

Главное в первой составляющей: эффективность использования бюджетных средств включает в себя оценку деятельности государственных органов с точки зрения проверки эффективности управления объектом проверки. Эффект управления проявляется в том, что все элементы государственной финансовой системы (и управляемой, и управляющей подсистемы, и их составляющих) приведены в действие и используются в соответствии с их назначением наиболее рациональным способом. Таким образом, в конечном счете, это системный эффект, отражающий как качественные и количественные характеристики каждого элемента системы, так и принципиально новое качество, возникшее в результате реализации системных связей и отношений.

Что касается второй слагающей - эффективность самого государственного финансового контроля, то здесь отметим следующее. Вполне очевидно, что финансовые потоки, предназначенные к перераспределению и дошедшие до адресатов, не равны друг другу, поскольку перераспределительные операции требуют затрат на их осуществление, представляющих собой трансакционные издержки. Снижение этих издержек - одна из главных задач Высших органов финансового контроля. По сути абсолютная эффективность государственного финансового контроля измеряется соотношением трансакционных издержек на осуществление государственного финансового контроля и суммой выявленных и доказанных финансовых потерь государства в виде чрезмерных трансакционных издержек при осуществлении

перераспределительных отношений. Уровень трансакционных издержек во многом зависит от качества бюджетной росписи. Результаты аудитов в разных странах свидетельствуют, что бюджетные потоки на своем пути к конечным потребителям бюджетных средств зачастую много раз меняют направления движения.

Оценка эффективности финансового контроля - это фундаментальная проблема современной теории финансов. Понятие эффективности финансового контроля тесно связано с понятием его результативности, действенности, экономичности. А эти измерители являются ее главными критериями. В России предстоит разработать серьезную методическую базу, критерии оценки результатов исполнения бюджета, на основании которых можно будет определить в полной мере эффективность использования бюджетных средств.

Литература.

1. Агапцов Счетной палаты Российской Федерации в повышении эффективности бюджетной политики государства / Организация и совершенствование системы государственного финансового контроля: проблемы и приоритеты: Материалы «круглого стола» Шестого Петербургского экономического форума. — М: Изд. дом «Финансовый контроль», 2003.

2. Андреев аудит / Справочное пособие.— М.: Экономика, 1994.

3. Аудит / Учебное пособие. Под ред. . — М.: ЮНИТИ, 2000.

4. Бурцев современной системы ГФК в свете необходимости укрепления российской государственности // Менеджмент в России и за рубежом, 2001, №2

5. ГФК: методология и организация. — М.: Издательская компания ИВЦ «Маркетинг», 2000

6. Горемыкина государственного контроля за исполнением бюджета: опыт Франции. - М.: 2001.

7. Как аудит монополий отражается на финансовом рынке // Финам^и, 19 февраля 2002 г.

8. Пансков совершенствования системы государственного финансового контроля / Организация и совершенствование системы государственного финансового контроля: проблемы и приоритеты: Материалы «круглого стола» Шестого Петербургского экономического форума. — М: Изд. дом «Финансовый контроль», 2003.

9. Оперативный аудит. - М.: Композит, 1996.

10. Счетная палата РФ // www. *****

11. З Организационные основы создания ГФК //Аудит и финансовый анализ, 2002, №1.

12. Шеремет АД., Суйц / Учебное пособие.— М.: ИНФРА-М, 1995.

13. Atlantic Frontiers: A New Agenda fir U. S.-E. C. Relations: A Report of the Carnegie Endowment Study Group on U. S.-E. C. Relations / by Mark M. Nelson and G. John Irenberry. - Wash., D. C.: Carnegie Endowment for International Peace, 1993.

14. Adams N. A. Worlds Apart. The North-South Divide and the International System. Atlantic Highlands (N. J.) - L, 1997.

15. Akamatsu K. A Historical Pattern of Economic Growth in Developing Countries //The Developing EconomiesNo 1.

16. Aron R. Politics and History. - New Branswick, 1984.

17. Ayres R. U. Turning Point. An Enc end to the Growth Paradigm. - L, 1998.

18. Baker G. Flight to Safety // Financial TimesAugust 15.

19. Baran P. The Political Economy of Growth. - N. Y., 1957.

20. Bernstein M. A. Understanding American Economic Decline: The Contours of the Late-Twentieth-Century Experience // Bernstein M. A., AdierD. E. (Eds.) Understanding American Economic Decline. - Cambridge, 1994.

21. Black С The Dynamics of Modernization: A Study in Comparative History. - N. Y., 1966.

22. Brady R. *****ssia's Struggle to Free Its Economy. - New Haven (Ct.)-L, 1999,

23. Brown L. R., Flavin Ch., French H. et al. State of the World 1998. A WorldWatch Institute Report on Progress Toward a Sustainable Society. - N. Y. - L. 1998.

24. Cargill Т. E., Hutchison M. M., Ito T. The Political Economy of Japanese Monetary Policy. - Cambridge (Ma.) - L, 1997.

25. Castells M. The Information Age: Economy, Society and Culture. Vol. 1: The Rise of the Network Society. - Maiden (Ma.) - Oxford (UK), 1996.

26. Churchill, Winston S. A history of the English-speaking peoples. Vol. Л-А. - London: Cassel, 1962. Vol. 1. The birth of Britain; Vol. 2. The new world; Vol. 3. The age of revolution; Vol. 4. The great democracies.

27. Cohen D. The Wealth of the World and the Poverty of Nations. - Cambridge (Ma.) - L, 1998.

28. Collins P. Regional Trading Blocks and Foreign Direct Investment // Dunning J. hi. (Ed.) Globalization, Trade and Foreign Direct Investment. - Amsterdam-N. Y., 1998.

29. Dent Ch. M. The European Economy: The Global Context. - L. - N. Y.,1997.

30. Delors, Jacques. Le Nouveau Concept Europeen. - Paris: Edition Odile Jacob, 1992.

31. Dicken P. Global Shift: The Internationalization of Economic Activity. - L, 1992.

32. DruckerP. F. The New Realities. - Oxford, 1996.

33. DruckerP. F. Post-Capitalist Society. - N. Y., 1993.

34. Eisenstadt S. N. Tradition, Change, and Modernity. - N. Y., 1973.

35. The Encyclopedia Americana. International plete in Thirty Volumes. - Wash., D. C.: Grolier Incorporated, cop. 1992.

36. The Encyclopedia Britannica. A New Survey of Universal Knowledge. - L.: Encyclopedia Britannica Ltd., 1956.

37. Feathcrstone K., Ginsberg R.. I. The United States and the

European Union in the 1990s. Partners in Transition: - N. Y., 1996.

38. The Future of Europe: President Bush's address at Boston University's commencement exercises on May 21, 1989. // The Department of State Bulletin. - July 1989, vl. 89, № 000.

39. Gibney F. Is Japan About to Crumble? // TimeJune 8.

40. Grilli E. The European Community and the Developing Countries. - Cambridge, 1993.

41. Heilbroner R., Milbcrg W. The Making of Economic Society. 10th ed. - Upper Saddle River (N. J.), 1998.

42. Economic Relations and Forms of Public Governance // Hollingsworth J. R., Boyer R. (Eds.) Contemporary Capitalism. The Embededeness of Institutions. - Cambridge, 1997.

43. Judy R. W., D'Amico C. Workforce 2000. Work and Workers in the 21st Century. - Indianapolis (In.), 1997.

44. Kelly K. New Rules for the New Economy. Ten Radical Strategies for a Connected World. - N. Y, 1998.

45. Kindlcherger Ch. P. World Economic Primacy: 1500 to 1990. - N. Y. - Oxford, 1996.

46. Maarr M. J. Global Trends 2005. An Owner's Manual for the Next Decade. - N. Y., 1999.

47. Porter G., Brown J. W. Global Environmental Polities. 2nd ed. - Boulder (Co.), 1996.

48. Rostow W. W. The Stages of Economic Growth: A Non-Communist Manifesto. 3rd ed. - Cambridge, 1995.

49. Proposal // The Wall Street Journal EuropeMay 4.

50. Solomon R. Money on the Move. The Revolution in International Finance Since 1980. - Princeton (N. J.), 1999.