Судебно-бухгалтерская экспертиза в уголовным делам О хищении денежных средств (стр. 2 )

Наличность, выданная под отчет (в том числе и на командировки), но не потрачена и не возвращена в кассу предприятия (в полной сумме, которая была выдана под отчет, или в сумме, не подтверждена авансовым отчетам), присоединяется к лимита кассы и налагается штраф 25% от выданных сумм, а в случае расходы предприятием, имеющим налоговую задолженность, наличности из выручки на выплаты, связанные с оплатой труда в размере произведенных выплат.
Подотчетное лицо обязано в установленный срок предоставить в бухгалтерию авансовый отчет об использовании подотчетных сумм с приложением к нему оправдывая документов (товарных чеков и квитанций, железнодорожных билетов, квитанций об уплате за проживание в гостинице и т. п.).
В бухгалтерии проверяют авансовый отчет, определяют сумму до утверждения. После утверждения отчета руководителем предприятия неиспользованный остаток аванса возвращается в кассу, в случае перерасхода данная сумма возмещается. Своевременно не возвращенный остаток аванса могут удержать из заработной платы подотчетного лица.
За превышение установленных сроков использования выданной под отчет наличности и отсутствии полного отчета о предыдущих суммы устанавливается штраф в размере 25% от выданных под отчет сумм.
В утвержденных авансовых отчетах бухгалтерия определяет шифры корреспондирующих счетов: так, счет «Расчеты с подотчетными лицами» кредитуется с дебетом счета «Общехозяйственные расходы» («Административные расходы») [1], «Сырье и материалы» («Производственные запасы»), « малоценные и быстроизнашивающиеся предметы »,« Общепроизводственные расходы »и другие счета, в зависимости от направления потраченных подотчетных сумм, при возврате остатка аванса дебетуют счет« Касса », а при возмещении перерасхода этот же счет кредитуется в корреспонденции со счетом« Расчеты с подотчетными лицами ».
Отчеты кассира (вторые отрывные листы кассовой книги) вместе с первичными приходными и расходными документами сдаются кассиром в бухгалтерию ежедневно. Бухгалтер, принимающий отчеты, тщательно проверяет их, проставляет в указанной графе отчета (или непосредственно на документах) по каждой кассовой операции номера корреспондирующих счетов. Затем он подсчитывает итоги по однородным сделкам по каждому корреспондирующему счету и записывает их в журнал-ордер № 1 и ведомость № 1. Эти регистры взаимно дополняют друг друга. В журнале-ордере показываются кредитовые обороты по кассе с дебетом корреспондирующих счетов, а в ведомости - дебетовые обороты с детализацией по кредиту корреспондирующих счетов, что позволяет видеть на что тратится наличность и какие источники ее поступления на предприятие. Использованная сумма наличных группируется в отчетах по таким статьям: использование; заработная плата, другие виды оплаты труда; помощи и пенсии по социальному страхованию; командировки; хозяйственные и другие расходы.
При исследовании кассовых операций эксперт-бухгалтер определяет, верно оформлены предоставлены кассовые ордера, первичные приходные и расходные документы, отчеты кассира. При этом он должен определить, соблюдались на предприятии требования «Порядка ведения кассовых операций в национальной валюте в Украине». Особое внимание следует обратить на соответствие записей в кассовой книге реквизитам первичных документов, наличие подписей руководителя и главного бухгалтера на разрешении о выдаче денег из кассы. Эксперт должен также сопоставить подписи получателей денег, которые имеют место в различных источниках, кассовых ордерах и других документах, и если у него возникают сомнения в их достоверности, он имеет право ходатайствовать перед следователем (судом) о назначении криминологической экспертизы, целью которой является идентификация подписей, установление характера искажений реквизитов документов (изменение начальных записей, дописка цифр, пищеварения и т. п.).
Эксперт-бухгалтер обязан сравнивать кассовые ордера с отчетами кассира, проверять, соблюдается порядок нумерации приходных и расходных кассовых документов, поскольку пропускания номеров и расхождения в номерах документов нередко свидетельствуют о необоснованном изъятии денег из кассы. Наиболее распространенными нарушениями, имеющими место при оформлении кассовых документов, является отсутствие порядковых номеров в приходных и расходных ордерах, несвоевременная их регистрация в кассовой книге. Зачастую для сокрытия необоснованного изъятия денег из кассы искажают итоговые суммы в платежных документах, неоднократно используют не погашены своевременно расходные документы, к отчетам прилагаются поддельные первичные документы.
Исследование кассовых операций следует начинать с проверки соответствия записей в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, кассовой книге и в отчетах кассира. После этого необходимо выяснить, правильно оформленные первичные документы, обосновывающие поступление и выдачу наличных, или соблюдена последовательность нумерации кассовых ордеров и страниц кассовой книги, правильно подсчитаны обороты по приходу и использованию наличности, верно подсчитаны в конце каждого дня и перенесены на начало следующего остатки денежных средств. Особое внимание надо обращать на исправление и искажение учетных данных, так как нередко правила ведения учета преднамеренно нарушают для того, чтобы завуалировать нехватки наличности в кассе (необоснованное списание фактически выданных или не потраченных денег, неоприходование полученных сумм и т. д.).
При исследовании документов, обосновывающих кассовые операции важное значение имеет установление полноты оприходования денег и порядка отражения по кассе. Определить, вся полученная в банке наличность оприходована можно, сверил запись в кассовой книге и отчетах кассира с выписками банка и чековыми книжками.
Списании с текущих счетов суммы, числящиеся в выписках банка, необходимо по каждой операции сопоставить с оприходованным по кассовой книге деньгами на основании приходных кассовых ордеров. Последовательно сверить данные корешков чековой книжки - все испорченные и аннулированные чеки должны быть подклеены к корешков чеков в чековой книжке. При выявлении расхождений в размерах получаемых и оприходованных сумм, эксперт обязан перечислить в заключении документы, подтверждающие каждый факт неоприходованных по кассе полученных сумм, отметить даты совершения операций и привести другие данные, имеющие значение для следствия (или суда).
В кассу предприятия поступает наличность от розничной торговли товарно-материальными ценностями, от уплаты за выполненные работы и оказанные услуги, в счет погашения дебиторской задолженности, при возвращении неиспольз использованных подотчетных сумм, при поступлении квартирной платы, а также платы за коммунальные услуги, содержание детей в детских садах, яслях и т. п.
Полноту оприходования по кассе денег, поступивших от реализации товарно-материальных ценностей, эксперт устанавливает, сравнивая записи в кассовой книге и приходных кассовых ордерах с данными о стоимости реализованных ценностей, отраженными в ведомости № 11 (при журнально-ордерной форме учета), а также в отчетах и ​​расходных документах складов при отпуске товарно-материальных ценностей за наличные.
При ведении учета с использованием ПВЭМ, суммы, оприходованы по кассе за реализованные товарно-материальные ценности, сопоставляют с суммами, отраженными по кредиту счета «Реализация» («Доходы от реализации») суммами отпуска за наличные в соответствующих машинограммах. Разногласия между этими суммами свидетельствуют или о отпуск товарно-материальных ценностей без оплаты их покупателями, или о неоприходование оплаченных денег по кассе. Полнота оприходования выручки за выполненные работы и оказанные услуги определяется путем сопоставления данных журнала, в котором регистрируются выполненные работы и услуги, с записями по кредиту счетов «Основное производство» и «Вспомогательные производства» («Производство») и дебету счета «Реализация» (« Доходы от реализации »). При этом стоимость работ и услуг, выполненных за наличные, сравнивают с суммами оприходованных по кассе денег по отдельным видам и месячных оборотах. Полнота оприходования по кассе денег, поступивших в погашение дебиторской задолженности, а также остатков возвращенных подотчетных сумм, устанавливается путем сопоставимого исследования кассовых приходных ордеров и отчетов кассира, в которых указана корреспонденция счетов, с записями по кредиту соответствующих счетов в журналах-ордерах. Обоснованность записей определяется посредством изучения первичных (оправдательных) документов, прилагаемых к кассовым ордерам, а также проверкой достоверности переноса итоговых данных из отчетов кассира в учетные регистры (журналы-ордера, ведомости).
Полнота оприходования квартирной платы и платы за коммунальные услуги устанавливается в процессе сопоставления кредитовых оборотов по счетам расчетов с жителями с суммами оприходованных по кассе платежей. Неполное оприходование денег по кассе может вуалюватися путем занижения начисленной квартирной платы, необоснованного списания стоимости коммуна ных услуг на счета затрат на производство и др.. Нередко увеличивается просроченная задолженность жителей - часть платежей, поступивших, не приходуется по кассе. Выявить такие нарушения можно только в том случае, если исследуются не только первичные документы, но и записи в системе счетов, проверяется верность их корреспонденции. В необходимых случаях целесообразно провести допрос следователем квартиросъемщиков, по которым значатся суммы просроченной задолженности, и изъятия хранимых в них квитанций о внесении денег в кассу.
Аналогично проверяется и полнота оприходования платы за содержание детей в детских учреждениях.
Расходные кассовые документы исследуются с помощью сверки по каждой операции суммовых показателей, записанных в кассовых ордерах, первичных документах, прилагаемых к ним, отчетах кассира и учетных регистрах (журналах-ордерах). Кроме того, необходимо проверять правильность итогов за день, месяц, устанавливать соответствие перенесенных оборотов с отчетов кассира в учетные регистры и на счета Главной книги. Особое внимание следует наделять документам, составленным с нарушениями установленных требований или которые вызывают сомнения в достоверности сведений, содержащих в них (например, расходный кассовый ордер, если в нем нет подписей на разрешение выдачи денег, имеющиеся подписи вызывают сомнения или обнаруживается несоответствие между датой оформления первичного документа и датой выдачи денег).
Тщательной проверке подлежат расходные кассовые операции, по которым списания в расход наличных обосновывается косвенными документами, а не документами, непосредственно связанными с оплатой расходов.
Так, нередко к расходным ордерам в качестве оправдательных документов вместо счетов или товарных чеков торгующих организаций прилагаются накладные складов, вместо пронумерованных квитанций - справки, расписки и т. п. В таких случаях для выяснения достоверности отражения операций проводит встречную проверку документов взаимосвязанных организаций или экспертом перед следователем ставится вопрос о необходимости проведения дополнительных следственных действий (допроса должностных лиц и т. п.).
Расходные кассовые операции исследуются в хронологическом порядке, операции систематизируются по однородным направлениях расходования денег: покупка за наличные товарно-материальных ценностей; оплата закупленного у населения сельскохозяйственного сырья и скота; оплата из кассы общепроизводственных, общехозяйственных, внепроизводственных расходов и издержек обращения; выплата заработной платы, премий и пособий рабочим и служащим; наличные с кредиторами; оплата расходов за счет специальных фондов. Это способствует более полному и углубленному выявлению обоснованности и достоверности расходов средств по их целевому назначению.
Обоснованность расходования наличных на покупку товарно-материальных ценностей эксперт определяет путем сопоставления расходных кассовых ордеров, счетов торгующих организаций с приходным документам складов и аналитических счетов (карточками) складского учета. При этом выясняется обоснованность списания в расход ценностей, особенно в тех случаях, когда они приобретены за наличный должностными лицами, которые ответственны за их использование.
Бывают случаи, когда приобретенные за наличные ценные предметы не приходуются, а присваиваются должностными лицами, трата денег из кассы при этом оформляется товарными чеками (нередко поддельными) на покупку канцелярских принадлежностей, электроламп и других мелких предметов, которые списываются на счета затрат. В таких случаях важное значение играет встречная проверка документов торгующих организаций, сопоставление фактических затрат с нормативной потребностью производства, также показания лиц, принимавших участие в приобретении и использовании товарно-материальных ценностей.
Особенно исследуются операции по покупке товарно-материальных ценностей у частных лиц: при этом по каждому документу необходимо проверять, правильно оформленное соглашение, насколько действительна сумма, уплаченная за эти ценности. В необходимых случаях эксперт имеет право поставить перед следователем ходатайства об установлении личности продавца и выяснения условий заключения сделки.
При исследовании обоснованности расходования наличных на оплату закупленного у населения сельскохозяйственного сырья и скота, эксперт обязан проверять, соблюдались при этом нормативных актов, регулирующих эти операции, в частности, выявлять, не завышена сумма за принятое сырье и скот, не было фактов списания денег из кассы по несоразмерно оформленных документах и ​​оприходования заготовленных ценностей на предприятии. Для ответа на эти вопросы, необходимо сверить списаны по кассе суммы данным приемных квитанций, первичных документов и регистров аналитического учета, отражающие оприходования принятой сырья и скота и списания их на счета затрат.
В тех случаях, когда для определения обоснованности заготовительных операций необходимы знания товароведа или технолога (например, чтобы определить качество заготовленного сырья или фактический выход из него продукции по сравнению с нормативным), эксперт-бухгалтер имеет право поставить перед следователем (судом) ходатайство о проведении товароведческойили технологической экспертизы.
Если у эксперта-бухгалтера возникает сомнение в подлинности документов на выплату денег по заготовке сырья, он обязан подать ходатайство о проведении следователем допроса должностных лиц, принимавших участие в заготовительных операциях. На отдельных предприятиях изъятие денег из кассы вуалируется поддельными документами об оплате заготовленного сырья и скота. В действительности же имело место повторное оприходования ценностей за счет излишков сырья, создали искусственно на складах, и скота на базах.
Для решения вопроса об обоснованности расходования наличных, списанной по кассе с одновременным отнесением ее на счета общехозяйственных, обще прои бничих, внепроизводственных расходов, издержек обращения, эксперт в процессе исследования должен проверить наличие оправдательных документов, правильность корреспонденции счетов, соблюдения нормативных актов, регулирующие эти расходы. Непосредственное списание наличных из кассы на счета затрат иногда практикуют для сокрытия недостачи и хищения средств. Да, бывают случаи, когда расходы на проведение банкетов и вечеров в ресторанах, выдачу премий и подарки должностным лицам, необоснованно списываются на счета издержек обращения, внепроизводственных и прочих накладных расходов. Под видом траты денег на покупку канцелярских принадлежностей и другие хозяйственные нужды покупают предметы домашнего обихода, на счета общехозяйственных и общепроизводственных расходов списываются затраты на покупку путевок в санатории и в дома отдыха. В подобных случаях эксперт, исследуя первичные документы, проверяя записи в кассовой книге, корреспонденцию счетов по каждой отдельной операции списания денежных средств непосредственно на счета расходов, определяет обоснованность сделанного расходы.
Исследование обоснованности выплаты из кассы заработной платы, премий и пособий рабочим и служащим имеет важное значение, поскольку объем расходов наличных по ним наиболее значительный. На многих предприятиях используется большое количество первичной документации по учету труда и заработной платы и расчетам с рабочими, служащими, выполняется трудоемкая и сложная учетно-расчетная работа. Этот участок учетной работы является наиболее трудоемкой при экспертном исследовании документации.
Перед судебно-бухгалтерской экспертизой следователь (суд) нередко ставит вопрос, ответить на которые возможно, только применив целый комплекс методов. Эксперт исследует первичные документы, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета и другие учетные регистры, руководствуясь действующими нормативными актами по учету труда и заработной платы, положения по использованию фондов, расчетам с органами социального страхования, пенсионным фондом, фондом занятости и финансовыми органами. Задача эксперта - установить правильность начисления сумм, подлежащих выплате рабочим и служащим, определить размер необоснованно выплаченных и списанных по кассе денег.
Начиная исследование предоставленных ему документов по учету труда и заработной платы и расчетам с рабочими, служащими, эксперт, прежде всего, проверяет правильность оформления платежных документов, обоснование расчетов по начислению выплаченных денег. При этом нередко выявляют факты списания по кассе денег в размерах, превышающих начисленные суммы, или списания необоснованно начисленных денег.
Чтобы решить вопрос об обоснованности выплат, эксперт сопоставляет первичные документы по учету труда (наряды, путевые листы, табели и т. п.) с расчетными и платежными ведомостями, данными аналитического и синтетического учета, кассовыми ордерами и отчетами кассира, проверяет правильность расчетов, подсчета результатов в платежных ведомостях и других документах и ​​учетных регистрах. Для исследования сомнительных документов следователь (суд), по ходатайству эксперта-бухгалтера, вправе назначить криминалистическую экспертизу.
В результате сопоставления данных расходных кассовых ордеров и платежных ведомостей по отдельным получателям с данными, которые отражены в табелях, документах по учету выработки, лицевых счетах рабочих и служащих, документах по учету кадров (приказами о приеме и увольнении, предоставлении отпусков и т. п. ), нередко выявляются факты необоснованного списания денег из кассы под видом выплаты заработной платы рабочим, уволенным с предприятия, находящиеся в плановых, учебных отпусках или в отпусках по беременности и родам, а также получающие за это время выплаты пособия по временной нетрудоспособности. Иногда выявляются случаи включения в расчетные и платежные ведомости фиктивных и подставных лиц, не работающих на предприятии.
Сопоставление платежных ведомостей с суммами задолженности, депонентам по счету «Депонированная заработная плата» («Расчеты с депонентами»), исследование расходных документов по отдельным получателям с их депонентской картам позволяет решить вопрос об обоснованности выплаченных депонированных сумм. Для проверки расчетов с депонентами нужно сопоставить записи на счетах синтетического и аналитического учета, в депонентской карточках и лицевых счетах с первичными документами и платежными ведомостями.
При этом необходимо сверять подписи получателей, проверять доверенность на получение сумм депонированной заработной платы, правильность переводов почте сумм, причитающихся депонентам. В необходимых случаях для идентификации личности за подписью назначается графологическая экспертиза. Обоснованность списания денег по кассе на выплату премий и пособий рабочим и служащим эксперт устанавливает при исследовании платежных документов во взаимосвязи с нормативными актами и приказами по предприятию (так, проверка правильности расходования денежных средств за счет фондов поощрения происходит в соответствии с положением о премировании на предприятии). Исследуя платежные документы, эксперт выявляет случаи многократной выдачи премий одним и тем же лицам за счет различных источников, устанавливает, за какие периоды они сделаны, соблюдались или нет требования о погашении штампом «Оплачено» документов на поступление денег, не было повторного списания по кассе денег, выданных получателю премии или помощи. Эксперт выясняет также, не завышены суммы в платежных ведомостях, не нарушены требования нормативных актов и инструкций, определяющих порядок начисления и выплаты премий, пособий рабочим и служащим.
Документы по оплате и выдаче наличных, различным организациям и лицам, на списание по кассе расходов за счет специальных фондов эксперт-бухгалтер исследует во взаимосвязи с документами, подтверждающими образования задолженности, и документами, обосновывающими расходы средств.
Наличные выдаются подотчетным лицам в виде авансов на оплату командировочных расходов или хозяйственные нужды. Отправить перечисляют удержанные из заработной платы алименты, а также своевременно не полученную заработную плату.
Иногда непосредственно из кассы оплачиваются услуги, предоставляемые различными лицами и организациями. Обоснованность выплаты из кассы денег на названные цели устанавливается встречной проверкой записей списанных по кассе сумм с записями в регистрах аналитического учета по счетам расчетов и специальных фондов. При этом проверяют основания расходы наличности, соответствие данных, указанных в денежных переводах (фамилии и адреса получателей, суммы и др.). И расходных кассовых ордерах, и записей в лицевых счетах по учету расчетов. При встречной проверке кассовых и расчетных документов часто выявляют факты необоснованного списания по кассе денег под видом оплаты разным лицам и организациям сумм в погашение кредиторской задолженности или уплаченных расходов предприятия, тогда как в действительности эти суммы присваиваются должностными лицами, допускается неправомерное выплата вознаграждений, премий, незаконно используют средства на проведение банкетов, приобретение подарков юбилярам, ​​приобретение билетов в театры и т. д. При выявлении фактов необоснованных выплат денег из кассы, эксперт-бухгалтер должен определить их размер, в соответствии с первичными документами, записями в учетных регистрах. В заключении эксперта необходимо также указать, какие положения и требования нормативных актов, регулирующих порядок учета и контроля кассовых операций, на предприятии не соблюдались при оформлении и отражены кассовых операций.
Анализируя кассовые операции торговых организаций, эксперт исследует акты инвентаризации денежных средств, кассовые отчеты и приложенные к ним документы, книги кассиров, выписки банка с текущих счетов и соответствующие им документы, чековые книжки, регистры синтетического и аналитического учета, которые отражают кассовые операции. Реальность сальдо по счету «Касса» на начало месяца определяется с помощью сопоставления данных Главной и кассовой книг, отчетов кассира и актов инвентаризации наличия средств. Исследование оборотов по счету «Касса» проводится методом встречной проверки записей поступления и выбытия средств. в корреспонденции со счетами, «Товары», «Расчетный счет» («Счета в банках»), «Внутриведомственные расчеты по текущим операциям» и др.. Полнота оприходования выручки кассирами устанавливается путем сопоставления показателей кассовых аппаратов, на контрольных кассовых лентах с записями в кассовых книгах или кассовых отчетах. Своевременность и правильность оприходования выручки от реализации товаров определяется также путем сверки показателей кассовых ордеров и приемных квитанций с записями в товарных отчетах материально-ответственных лиц. Особое внимание при этом следует обращать на последовательность нумерации кассовых ордеров и приемных квитанций, соответствие дат, указанных в кассовых и товарных отчетах и ​​приложенных к ним первичных документах, наличие и подлинность подписей должностных лиц. Экспертам приходится встречаться с неоднократным использованием ранее не погашенных расходных документов (для сокрытия недостачи денег в кассе), неполным оприходованием поступившей выручки от продажи товаров, искажением количественных суммовых показателей в документах, использование поддельных и фальсифицированных документов.
Определить обоснованность расходования денег, выданных подотчет на хозяйственные нужды и командировочные расходы возможно, ознакомившись с отчетами подотчетных лиц, первичными документами прилагаемых к ним, записями в журнале-ордере № 7 по счету «Расчеты с подотчетными лицами» и данным корреспондирующих счетов.
Для учета расчетов с подотчетными лицами применяется журнал-ордер № 7, в котором отражаются как кредитные, так и дебетовые обороты по каждому подотчетному лицу и выданной подотчетному сумме. Этот журнал-ордер ведется позиционно, то есть в одной строке записывают суммы выданного аванса, расходы по утвержденному авансовому отчету и возврат неиспользованной суммы (или возмещение перерасхода). Записи дебетовых оборотов проводят на основании кассовых документов, прикладывают к отчетам кассира, а кредитовые обороты отражают согласно утвержденным авансовых отчетов подотчетных лиц. Расходы подотчетных сумм отражают в листках-расшифровках, в которых, в течение месяца, накапливают суммы, которые отражают по субсчетам или статьям аналитического учета.
В процессе исследования необходимо проверить правильность оформления документов, подтверждающих потраченные подотчетные суммы. Размер расходов на приобретение товарно-материальных ценностей, устанавливается соответственно документов, свидетельствующих о оприходования этих ценностей и списание их в расходы. В некоторых случаях необходимо провести встречный сверки документации тех организаций, в которых приобретенные товары или материалы. При исследовании транспортно-заготовительных и других расходов, которые подтверждаются подписями частных лиц, необходимо проверять правильность оформления этих документов (характер и объем выполненных работ, фамилия, адрес, номер паспорта получателя денег и т. п.) и определять обоснованность применения установленных законодательством норм, окладов и расценок по трудовым соглашениям или нарядам на выполненные работы. Если достоверность расходов подотчетного лица вызывает сомнение, эксперт имеет право ходатайствовать перед следователем о проверке адресов и фамилий получателей денег, их допрос и проведение других следственных действий.
При исследовании документов, отражающих расходы подотчетных лиц, необходимо руководствоваться Инструкцией о служебных командировках в пределах Украины и за границу № 59 в редакции приказа Министерства финансов Украины от 01.01.01 года № 000, проверять правильность уплаты суточных, расходов на переезд, проживание, наличие в удостоверениях отметок о датах прибытия и убытия, обоснованность приложенных к отчетам первичных оправдательных документов. Обнаружив необоснованные расходы и переплаты, эксперт должен определить их размер и указать в акте фамилии должностных лиц, необоснованно получили деньги, а также лиц, в обязанность которых входит учет и контроль за расходом подотчетных сумм.
Выводы эксперта должны быть подтверждены ссылками на первичные документы и записи в учетных регистрах, при этом он обязан указать, какие нормативные положения нарушены при необоснованном расходовании подотчетных сумм.
Рассмотрим несколько примеров.
Пример 1. Документальной ревизией финансово-хозяйственной деятельности торговой организации была установлена ​​недостача наличных. В акте ревизии указано, что изъятие средств из кассы вуалювалося в учете путем неоприходование части выручки от реализации товаров, а также повторным списанием по кассе средств по тем же оправдательным документам, которые не были погашены. Привлечены к уголовной ответственности лица не соглашались с выводами ревизора, не признавали своей вины, поэтому была назначена судебно-бухгалтерская экспертиза, при проведении которой следователь возбудил вопросы, связанные с определением наличия (отсутствия) недостачи средств в кассе.
В распоряжение эксперта-бухгалтера были предоставлены учетные регистры и первичные документы, акт документальной ревизии и протоколы допроса обвиняемых.
Сопоставляя запись в кассовых отчетах с записями по счету «Касса» в журнале-ордере № 1, эксперт установил, что по счету «Касса» не оприходована часть выручки (237 грн.) От реализации товаров за отчетный период, а для «исправления» ошибочных учетных записей был сделан необоснованный сторнировочний запись по счету «Реализация».
Исследуя обоснованность кассовых отчетов первичными документами за два смежных отчетных периода эксперт-бухгалтер установил, что в расход по кассе с одновременным отнесением на счет «Издержки обращения» было необоснованно списано 346 грн.40 коп. Изъятие из кассы указанной суммы вуалювалося в приложениях к кассовым отчетам ранее уже оплаченных, но не погашенных оправдательных документов. Общую сумму недостачи денег эксперт признал в размере 583 грн. 40 коп., Обосновывая свои выводы данными первичных документов и записей в учетных регистрах. В своем заключении он отметил фамилии должностных лиц, подписывали первичные документы и делали учетные записи.
Пример 2. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы был поставлен вопрос о размере недостатка в результате неоприходование по кассе денег, полученных в банке на выплату заработной платы и хозяйственные нужды, а также необоснованное списание по кассе наличных без оправдательных документов. Эксперт-бухгалтер использовал учетные регистры, выписки банка с текущего счета организации, отчеты кассира, оправдательные документы, акты об остатках фактического наличия средств в кассе за исследуемый период. Эксперт, сопоставив результаты накапливаемых сведений с результатами по счету «Касса» в контрольном журнале, проверил правильность учета приходных и расходных операций по кассе, а сравнивая обороты, показанные в отчетах кассира и учетных регистрах, с оборотами, числящихся в выписках из текущего счета организации, - полноту оприходования полученной в банке наличности. В результате этого он установил, что остатки на текущем счете на начало и конец исследуемого периода, по данным бухгалтерии этой организации, соответствовали выпискам банка, но за этот же период было недооприбутковано по кассе 1649 грн., Полученной из банка наличных. Необоснованное изъятие этой суммы было завуалировано путем сокрытия поступления на текущий счет на эту сумму безнадежных долгов, ранее списанных на убытки. Таким образом, уменьшение на ту же сумму оборотов по дебету и кредиту текущего счета не вызывало разногласий в остатках, числящихся в выписках банка и в бухгалтерских записях организации. Чтобы скрыть факт изъятия денег из кассы, в бухгалтерском учете не была отражена выписка банка о зачислении раньше списанных на убытки безнадежных долгов. Выявить эти искажения в учете эксперту удалось при проверке соответствия нумерации банковских выписок и переносе постраничных итогов оборотов, сопоставлении выписок с учетными записями и первичными документами по каждой отдельной операции.
Факты необоснованного списания по кассе средств эксперт-бухгалтер обнаружил при изучении первичных документов и отраженных в корреспонденции счетов. При этом он установил, что часть товарно-материальных ценностей, якобы закуплена за наличные подотчетными лицами, в действительности не была оприходована и списана непосредственно на счета хозяйственных и производственных затрат. Первичные документы по таким фиктивным (бестоварным) операциям или отсутствовали вовсе, либо «оказались» поддельными, либо в них были искажены (увеличены) количественные и суммовые показатели. Документы, вызвавшие сомнение эксперт-бухгалтер передал следователю, подал ходатайство перед ним о назначении проведения графологической экспертизы. Приняв во внимание выводы эксперта-графолога, он определил недостаток в сумме 2346 грн. от необоснованного списания средств по кассе.
Пример 3. Эксперту-бухгалтеру предлагалось определить размер недостачи, образовавшейся в результате неоприходованного выручки от розничной продажи галантерейных товаров на лотках и в киосках.
Объектами исследования эксперта были предоставлены ему кассовая книга, приходные ордера, первичные документы, отчеты о реализации, акты фактического наличия денег в кассе за исследуемый период, инвентаризационные сведения об остатках товаров, журналы-ордера, отражающие корреспонденцию счетов по операциям, повязкам связанных с продажей товаров. Эксперт сопоставил записи в первичных документах записям в кассовой книге и журналах-ордерах и сверил приходные кассовые ордера с квитанциями на сумму выручки, проверил правильность и полноту заполнения реквизитов документов, обоснованность записей в учетных регистрах, своевременность и полноту оприходования выручки от продажи товаров, ознакомился с инвентаризационными сведениями об остатках товаров на лотках и в киосках. В результате этого исследования эксперт установил несоответствие между общей суммой, на которую отпускались товары на лотки и в киоски и суммой выручки, поступившей от их продажи в кассу магазина. Так, согласно учетным данным, выручка от розничных продаж на лотках и в киосках за исследуемый период составил 4627 грн. В то время за этот период им было отпущено товаров (по розничным ценам) на 4716 грн., Причем, по данным инвентаризационных описей, стоимость остатков товаров по состоянию на конец исследуемого периода снизилась на 595 грн. по сравнению с началом периода. Сделан на основании этих данных заключение эксперта о том, что выручка должна была составить 5311 грн. (4716 + 595) и недостаток средств в кассе, вызванная недооприбутковуванням выручки от розничной продажи, составила 684 грн. (5311 - 4627), полностью подтвердил вывод ревизора.
Исследуя данные бухгалтерского учета, эксперт установил также, что недооприбуткування выручки в указанной сумме вуалювалося в учете разнообразными средствами: искажались записи в лицевых счетах лоточников и киоскеров, в отчетах по реализации, кассовой книге, нарушалась установленная корреспонденция счетов (вместо того, чтобы выручка от реализации оприходовать, его списывали на издержки обращения и другие счета), делались необоснованные сторнировчи записи, занижались суммы в документах на отпуск товаров для реализации на лотках и киосках.
Пример 4. На рассмотрение судебно-бухгалтерской экспертизы следователем был поставлен вопрос о подтверждении выводов акта документальной ревизии, о размере необоснованно списанных должностными лицами (названные в постановлении) подотчетных сумм и необоснованно уплаченных расходов.
Объектами исследования в распоряжении эксперта-бухгалтера были авансовые отчеты подотчетных лиц, оправдательные документы лиц об использовании выданных авансов, учетные регистры, в которых отражаются операции по расчетам с подотчетными лицами, кассовые приходные и расходные ордера, документы и записи на счетах по операциям, связанных с поступлением и использованием товарно-материальных ценностей, приобретенных подотчетными лицами, акт документальной ревизии и другие материалы уголовного дела (протоколы допросов обвиняемых, заключение эксперта-графолога и др.)..
Для установки, правильности оформления оправдательных документов, эксперт проверил наличие в них всех необходимых реквизитов (наличие в документах, подтверждающих расходование денег, перечень расходов, фамилии и адреса получателей денег, номера их паспортов, даты выплат, суммы платежей и т. п.) Для установки, обоснованности документально указанных в авансовых отчетах расходов и правильность списания задолженности подотчетных лиц, он сопоставил взаимосвязаны документы: счета и накладные на заготовку сырья с документами и записями в учетных регистрах, о поступлении и расходовании этого сырья, счета за перевозку груза с документами, обеспечивающими получение или отпуск этих грузов и т. п.
Кроме того, эксперт проводил встречную проверку документов, приложенных к авансовым отчетам, сопоставляя их с документами поставщиков, давальцев сырья, магазинов.
Использования подотчетных сумм эксперт исследовал в хронологической последовательности по каждому лицевому счету подотчетного лица, и каждой выдаче денежных средств проверяя при этом, документальное обоснование корреспонденции по дебету и кредиту этого счета.