Методические рекомендации по применению (стр. 3 )

12. МСБУ (IAS) 12 определяет для отражения налога на прибыль в отчетности организации метод обязательств, согласно которому в финансовой отчетности организации требуется отражать не только текущий налог на прибыль (так называемые налоговые последствия отчетного периода), но и отложенные налоги на прибыль (будущие налоговые последствия), существующие на отчетную дату. При этом сумма расхода по налогу за отчетный период, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, должна быть отражена в сумме текущего налога на прибыль плюс (минус) расход (экономия) суммы отложенного налога на прибыль.

Признание эффекта будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Они образуются в связи с разницей между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой.

13. Налоговая база актива - это сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит организация в процессе возмещения балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

Например, в результате использования здания организация получает налогооблагаемую прибыль, которая уменьшается на сумму вычетов по амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки здания временная разница не возникает, так как получаемая прибыль, в конечном счете, будет уменьшена на всю стоимость объекта, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Но она образуется позже в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей. Это приводит к разнице между балансовой стоимостью здания в финансовой отчетности и их налоговой базой. Данная разница является временной разницей, поскольку с течением времени она будет элиминирована, т. е. налоговая база и балансовая стоимость будут равны, поскольку актив будет амортизирован полностью до его первоначальной стоимости.

Однако, в случае корректировки налогооблагаемого дохода, при исключении из налогооблагаемого дохода расходов, в размерах и видах, определенных в соответствии с НК РК, к примеру, расходов, фактически понесенных налогоплательщиком на содержание объектов социальной сферы, временная разница не возникает.

14. Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. Например, начислены расходы по краткосрочным обязательствам в размере 100 000, из которых 90 000 подлежат вычетам, а 10 000 будут подлежать вычетам для целей налогообложения при оплате. Налоговая база начисленных расходов равна 90 000.

При начислении обязательств по расходам, не подлежащим вычету, в соответствии с НК РК, но признанным в целях бухгалтерского учета, к примеру, штрафы и пени, подлежащие внесению в государственный бюджет, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

Признание текущих налоговых обязательств и активов

требованийактивов

115.

11. Корпоративный подоходный налог за отчетный период начисляется и уплачивается в соответствии с НК РК и в течение налогового периода уплачивается ежемесячно путем внесения налоговых платежей. Согласно МСФО 12 сСумма текущего налога на прибыль за отчетный период и предыдущий период признается в качестве обязательства равного неоплаченной сумме, и начисляется в том же налоговом периоде, в котором возникли соответствующие доходы и расходы юридического лица
. Если оплаченная сумма налога на прибыль превышает сумму, подлежащую уплате за налоговый период, то величина превышения признается в качестве требованияактива.. Сумма текущего налога на прибыль за отчетный и предыдущий периоды признается в качестве обязательства равного неоплаченной сумме, и начисляется в том же налоговом периоде, в котором возникли соответствующие доходы и расходы юридического лица. Если оплаченная сумма налога на прибыль превышает сумму, подлежащую уплате за налоговый период, то величина превышения признается в качестве актива.

Пример 5.

Например, Ррасходы по корпоративному подоходному налогу на прибыль за отчетный период составилитенге (налогооблагаемая прибыль за период 100, 000 тенге * на ставку налога за отчетный период 30%). В случае, если сумма перечисленных авансов по корпоративному подоходному налогу на прибыль за отчетный период составит меньшую сумму, например,тенге, то в балансе организации будет отражено текущее обязательство по текущему корпоративному подоходному налогу на прибыль в сумметенге =, если же сумма перечисленных авансов составит большую сумму, например, напримертенге, то в балансе организации будет отражен активо требование по налогу в сумме 1 000 тенге ) = 1 000. В первом случае, по счету «Корпоративный подоходный налогНалог на прибыль, подлежащий к выпуплате» на отчетную дату будет кредитовое сальдо в сумме 10 000 тенге, во втором случае, дебетовое сальдо в сумме 1 000 тенге.

12. Выше приведен пример по отражению текущего налога, состоящий всего из двух проводок:

1) начисление корпоративного подоходного налога к выплате, и

2) уплата корпоративного подоходного налога в бюджет.

Данная корреспонденция счетов возможна, если бухгалтерская прибыль равна налогооблагаемой прибыли. На практике, различие между признанием и оценкой одних и тех же активов и обязательств для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета приводит к разнице между величиной бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли и различной оценки налоговых последствий. Данную разницу можно условно разделить на постоянную часть, которая возникает из-за налоговых ограничений по включению в затраты отдельных статей при определении налогооблагаемой прибыли, и переменную часть, которая возникает в одном периоде и восстанавливается в другом из-за использования в бухгалтерском и налоговом учете различных методов.

Постоянные разницы

13. Постоянные разницы возникают из-за ограничений по включению в доходы и расходы отдельных статей при определении налогооблагаемой прибыли по сравнению с правилами финансового учета, признаются в текущем периоде, и не погашаются в следующих периодах.

14. Примерами постоянных разниц могут служить разницы, которые возникают в результате:

корректировки совокупного годового дохода, когда в соответствии с НК РК из совокупного годового дохода исключатся некоторые статьи доходов, признанные в целях учета финансовой прибыли, к примеру, доходы от операций с государственными ценными бумагами и агентскими облигациями;

корректировки налогооблагаемого дохода, когда из налогооблагаемого дохода подлежат исключению расходы, в размерах и видах, определенными в соответствии с НК РК, к примеру, расходы, фактически понесенные налогоплательщиком на содержание объектов социальной сферы;

определения расходов, не подлежащих вычету, в соответствии с НК РК, но признанных в целях учета финансовой прибыли, к примеру, штрафы и пени, подлежащие внесению (внесенные) в государственный бюджет;

ограничения расходов налогоплательщиков, связанных с получением совокупного годового дохода, подлежащих вычету при определении налогооблагаемого дохода, но которые полностью относятся на расходы в бухгалтерском учете, к примеру: расходы на организацию банкетов не подлежат вычету, но относятся на административные расходы или, например, сумма расходов на ремонт основных средств вычитается в установленных НК РК пределах, но относятся на расходы организации в полном объеме; применения отдельных положений по налогообложению некоторых категорий налогоплательщиков, когда в соответствии с НК РК некоторые виды доходов не признаются объектом налогообложения, к примеру, комиссионные вознаграждения страховой (перестраховочной) организации, подлежащие получению (полученные) по договорам перестрахования.

Виды постоянных разниц не ограничиваются вышеприведенным перечнем.

15. В бухгалтерском учете данные статьи будут отражены как расходы периода за отчетный период и не будут признаны вычетом при налогообложении ни в текущем, ни в будущих периодах, поэтому МСФО 12 не рассматривает данные разницы.

Признание отложенных налоговых обязательств и

налогооблагаемые временные разницы

отложенных налоговых требованийактивов

12. 12. Главный вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие расходы по налогу на прибыль, но и признать влияние будущих налоговых последствий, которые возникнут в результате будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), признанных в финансовой отчетности по состоянию на отчетную дату. В случае, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых обязательств в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий, то организация должна признать в финансовой отчетности отложенное налоговые обязательства или актив.

Таким образом, для раскрытия в финансовой отчетности корпоративного подоходного налога в соответствии с МСФО 12 в финансовой отчетности организации требуется отразить не только текущие активы или обязательства по корпоративному подоходному налогу и соответствующие расходы за период, но также и отложенные налоговые экономию /расходы и активы/обязательства.

13. 13. МСФО 12 определяет для отражения налога на прибыль в отчетности организации метод обязательств, согласно которому в финансовой отчетности организации требуется отражать не только текущий налог на прибыль (так называемые налоговые последствия отчетного периода), но и отложенные налоги на прибыль (будущие налоговые последствия), существующие на отчетную дату. При этом сумма расхода по налогу за отчетный период, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, должна быть отражена в сумме текущего налога на прибыль плюс (минус) расход (экономия) суммы отложенного налога на прибыль.

14. 14. Признание эффекта будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Они образуются в связи с разницей между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой.

15.15. Под налоговой базой активов и обязательств понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения. На практике бывает достаточно сложно определить налоговую базу для конкретных видов активов или обязательств, а также обстоятельства, приводящие к появлению временных разниц.

16. Согласно МСФО 12 налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах.

17. Налоговая база актива - это сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит организация в процессе возмещения балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости (поскольку нет отложенный налог).

Например, в результате использования объекта основных средств компания получает налогооблагаемую прибыль, которая уменьшается на сумму вычетов по амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает, так как получаемая прибыль, в конечном счете, будет уменьшена на всю стоимость объекта, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Но она образуется позже в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей. Это приводит к разнице между остаточной стоимостью основных средств в финансовой отчетности иих налоговой базой. Данная разница является временной разницей, поскольку с течением времени она будет элиминирована, т. е. налоговая база и балансовая стоимость будут равны поскольку актив будет амортизирован полностью до его первоначальной стоимости.

16. 18. Разницы между налоговой базой актива (обязательства) и их балансовой стоимостью, возникающие при несовпадении налоговой и бухгалтерской оценки операций, которые со временем должны компенсироваться называются временные разницами. Временные разницы определяются для каждого вида активов и обязательств. Примерами временных разниц могут служить разницы, возникающие в результате отличий между налоговой и бухгалтерской оценкой операций, таких как:

- налоговая амортизация и балансовая амортизация основных средств;

- переоценка активов в бухгалтерском учете;

налоговая база актива при первоначальном признании отличается от его балансовой стоимости;

разницы в сроках создания резервов по возможным убыткам в финансовой отчетности и вычетов по сомнительным долгам в налоговой отчетности

- балансовая стоимость инвестирования в дочерние организации отлична от налоговой базы.

17. Временные разницы могут быть как положительными, такие разницы называют налогооблагаемыми, и они увеличивают базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах, так и отрицательными, такие разницы называют вычитаемыми, они уменьшают базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах. В первом случае в отчетности отражается отложенное налоговое обязательство, а во втором случае - отложенный налоговый актив.

Налогооблагаемые временные разницы

18. 20. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:

(a) первоначального признания деловой репутации (гудвила);

(b) деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения;

(с) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

(i) не является объединением компаний; и

(ii) на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

196. В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые компанорганизация получит в будущих периодах. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычет которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере того, как компанорганизация возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у компанорганизации будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из компанорганизации в форме налоговых выплат.

17. Примеры временных разниц, вследствие которых, возникают отложенные налоговые обязательства:

-  доходы по вознаграждению включаются в финансовую отчетность согласно методу начисления (в том периоде, когда заработаны);

-  амортизация по основным средствам, используемая для вычета при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может отличаться от той, которая используется при расчете амортизации для признания расходов в финансовой отчетности;

- затраты на разработки могут капитализироваться и амортизироваться на протяжении будущих периодов в финансовой отчетности, но при определении налогооблагаемой прибыли данные затраты могут быть отнесены на расходы в периоде их возникновения;

Пример 6. Первоначальная стоимость здания составляет 100,000 тысяч тенге. Актив эксплуатировался в течении 5 лет. В результате того, что ставка амортизации по налоговому учету составляла 8%, а по бухгалтерскому учету 10%, остаточная стоимость здания по состоянию на конец 5 летнего периода по налоговому учету составила 60,000 тенге (100,000 - 100,000 * 5 лет*8% (вычет по амортизации за 5 лет)), в то время как балансовая стоимость здания в финансовой отчетности составила 50,000 тенге (100,,000 * 5 лет*10%). Разница между налоговой базой (60,000 тенге) и текущей балансовой стоимостью (50,000 тенге) составила 10,000 тенге. Согласно сроку службы Компания будет получать экономические выгоды от данного актива в течении 10 лет (ставка амортизации по бухучету 10%), тем не менее по налоговому учету Компания будет производить вычеты в течении 12.5 лет. Это означает что вычеты по налоговому учету будут занижены в течениеи полезного срока службы и завышены в последующие 2.5 года, т.е. вычеты (на сумму 100,000 тенге) будут производиться в течении 12.5 лет (против 10 лет в бухучете) и будут уменьшать доходы (экономические выгоды) от данного актива на меньшую сумму чем в бухучете, а в последние 2.5 года будут уменьшать другие налогооблагаемые доходы, поскольку срок службы (получения экономических выгод) составляет 10 лет. Таким образом, в результате занижения и последующего завышения вычетов по амортизации в налоговом учете сумма обязательств по подоходному налогу будет неточнойполной. Для более точного представления расходов по подоходному налогу в финансовой отчетности компания должна признать отсроченное налоговое обязательство в финансовой отчетности из-за временной разницы. На конец 5 года срока использования сумма отсроченного налогового обязательства составит 3,000 тенге (10,000 тенге * 30% (ставка подоходного налога)).