Методические рекомендации по применению (стр. 6 )

Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и доли участия в совместной деятельности

26. 25. Временные разницы возникают также в связи с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность. Они представляют собой разницы между налоговой базой таких инвестиций и их балансовой стоимостью, т. е. долей инвестора в чистых активах дочерней, ассоциированной компании или совместной деятельности, включая сумму гудвилла.

Данные временные разницы возникают в следующих случаях:

- при наличии нераспределенной прибыли у дочерней компании, ассоциированной компании или совместной деятельности, которая может быть ими распределена;

- при изменении курса иностранной валюты, когда дочерняя компания расположена в другой стране;

- при уменьшении балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную компанию до их возмещаемой суммы.

26. В сводной финансовой отчетности временные разницы могут отличаться от временных разниц в индивидуальной отчетности материнской компании, поскольку в индивидуальной отчетности инвестиции могут отражаться по себестоимости или по переоцененной стоимости.

27. 27. В отношении отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с налогооблагаемыми разницами по инвестициям в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность, имеются некоторые исключения. В частности, в финансовой отчетности не отражаются отложенные налоговые обязательства, когда инвестор может контролировать сроки уменьшения временной разницы и при этом, вероятно, что данная разница не будет уменьшаться в ближайшем будущем. Предполагается, что материнская компания может контролировать политику выплаты дивидендов дочерней компанией, а поэтому она контролирует сроки уменьшения временных разниц, связанных с инвестициями (в том числе разниц от пересчета отчетности дочерних компаний в отчетную валюту). Если материнская компания считает, что прибыль дочерней компании не будет распределяться в ближайшем будущем, она не отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.

В отличие от ситуации с дочерней компанией инвестор обычно не может повлиять на политику выплаты дивидендов ассоциированной компанией, поскольку не имеет контроля над ней. Поэтому в отсутствие специальных соглашений о нераспределении прибыли в ближайшем будущем инвестор отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.

28. Для признания в отчетности отложенных налоговых активов, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, установлен более жесткий критерий, чем для отложенных налоговых обязательств. Активы признаются только тогда, когда временные разницы будут уменьшаться в ближайшем будущем. При этом у компании должна быть налогооблагаемая прибыль, которую можно уменьшить на сумму этого актива.

Для выяснения причин возникновения временных разниц необходимо понимание сущности активов и обязательств, отраженных в бухгалтерском учете на отчетную дату, а также их влияние на налогообложение текущего и будущих отчетных периодов.

19. Отражение в отчетности будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств, как отложенные налоговые обязательства и отложенныхе налоговыхе требования. Они образуются в связи с разницей между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой.

20. Под налоговой базой активов и обязательств понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения. На практике бывает достаточно сложно определить налоговую базу для конкретных видов активов или обязательств, а также обстоятельства, приводящие к появлению временных разниц.

21. Согласно МСФО 12 налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. Например, если в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы по мере оплаты, то налоговая база этой кредиторской задолженности равна нулю в данном отчетном периоде, а временная разница равна сумме данных расходов. Когда в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые не принимаются для целей налогообложения, ее налоговая и бухгалтерская базы равны, и никакая временная разница не возникает.

22. Налоговая база актива - это сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит организация после того, как она возместит балансовую стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости (с тем, чтобы не возник отложенный налог).

Например, в результате использования объекта основных средств компания получает налогооблагаемую прибыль, которая уменьшается на сумму амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает, так как получаемая прибыль, в конечном счете, будет уменьшена на всю стоимость объекта, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Но она образуется позже в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей. Это приводит к отличию остаточной стоимости основных средств, отраженной в финансовой отчетности, от стоимости, подсчитанной для налоговых целей. Данная разница является временной разницей, по которой должно быть рассчитано отложенное налоговое обязательство или актив.

23. Например, объект основных средств стоимостью 1,5 млн. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизируется в течение 3 лет. К концу 2-го года остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому балансу равна 1800 тыс., а налоговая база составляет 1 млн. Следовательно, по состоянию на конец 2-го года отложенное налоговое обязательство составит (*30% = 120 тыс. (где 30% - ставка налога на прибыль). Иначе в будущих периодах налоговые платежи возрастут, так как объект уже будет самортизирован для целей налогообложения. В отчете о прибылях и убытках отразится сумма 60 тыс. как разница между суммой накопленного обязательства за прошлый период и суммой налогового обязательства к концу второго периода (=60). По отдельным отчетным периодам отложенное налоговое обязательство распределится следующим образом:

Отчетный год	1-й	2-й	3-й	4-й	5-й
Налоговая база	1		0	0	0
Бухгалтерская база	1				0
Налоговое обязательство в балансе	60 000			90 000	0
Сумма отложенного налога в отчете о прибылях и убытках	60 000	60 000	60 000

Как видно, в отчете о прибылях и убытках сумма налога на прибыль, включающая текущую задолженность и сумму отложенного налога, составит 30% от суммы бухгалтерской прибыли. Эффект временной разницы между налоговой и бухгалтерской базой данного объекта основных средств равномерно распределен по периодам. Начиная с 4-го года налоговое обязательство уменьшается, т. е. отложенный налог трансформируется в текущие налоговые обязательства.

Отчетный год	1-й	2-й	3-й	4-й	5-й
Прибыль до вычета амортизации	1	1	1	1	1
Амортизационные отчисления
Прибыль после вычета амортизации	1	1	1	1	1
Сумма налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках -
всего
в том числе
- текущая
- отложенная	60 000	60 000	60 000

Признание отложенных налоговых активов и

24. Разницы между налоговой базой актива (обязательства) и их балансовой стоимостью, возникающие при несовпадении налоговой и бухгалтерской оценки операций, которые со временем должны компенсироваться называются временные разницами. Временные разницы определяются для каждого вида активов и обязательств. Примерами временных разниц могут служить разницы, возникающие в результате отличий между налоговой и бухгалтерской оценкой операций, таких как:

- налоговая амортизация и балансовая амортизация основных средств;

- переоценка активов в бухгалтерском учете;

-  - налоговая база актива при первоначальном признании отличается от его балансовой стоимости;

- балансовая стоимость инвестирования в дочерние организации отлична от налоговой базы.

25. Временные разницы могут быть как положительными, такие разницы называют налогооблагаемыми, и они увеличивают базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах, так и отрицательными, такие разницы называют вычитаемыми, они уменьшают базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах.

В первом случае в отчетности отражается отложенное налоговое обязательство, а во втором случае - отложенный налоговый актив.

Налогооблагаемые временные разницы

26. Отложенное налоговое обязательство – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущие периоды в отношении налогооблагаемых разниц. Отложенные налоговые обязательства признаются в отчетности, если возмещение стоимости актива или погашение обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах.

27. МСФО 12 требует, чтобы организация признавала отложенные налоговые обязательства:

- в отношении переоценок активов - при отсутствии аналогичной переоценки при налогообложении в бухгалтерском учете данные переоценки отражаются на счете капитала, и МСФО 12 требует налоговые последствия возникшей временной разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой переоцененного актива относить непосредственно на счет капитала, а не на счет расходов по налогу на прибыль:

Дт Прочий капитал: корректировки по переоценке активов XX

Kт Отложенные налоговые обязательства XX;

- в отношении инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместных компаниях, только в той степени, в какой существует вероятность восстановления временной разницы в будущем;

- в отношении объединения бизнеса (при приобретении бизнеса - организации), при условии, что стоимость приобретения распределяется на идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные относительно их справедливой стоимости, без эквивалентной корректировки для целей налогообложения. МСФО 12 требует отражать возникший налоговый эффект от временной разницы в корреспонденции со счетом, отражающим гудвилл в результате объединения.

Отложенные налоговые обязательства возникают также при разделении сложных финансовых инструментов
, на долговые и долевые бумаги, а налоговая база будет определяться как сумма двух величин.

28. При сопоставлении налоговой базы и балансовой стоимости активов и обязательств может возникнуть разница, связанная с разной оценкой активов при первоначальном признании актива или обязательства.

Например, при наличии основных средств, неиспользуемых в производстве (например, социальная сфера), или при постановке на баланс здания, возводимого хозяйственным способом, первоначальная оценка которого для бухгалтерского учета может не соответствовать первоначальной оценке в целях налогового учета. Возникшая разница не должна рассматриваться как временная, и в части этой разницы необходимо налоговую базу актива приравнивать к его балансовой стоимости. МСФО12 не разрешает организации признавать по таким разницам отложенные налоги. Например, отложенные налоговые обязательства не признаются по временным разницам, которые возникают в результате первоначального признания гудвилла.

Ввычитаемые временные разницы

282. 29. Отложенные налоговые требованияактивы – это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущие периоды в отношении:

- вычитаемых временных разниц,

- перенесенных на будущий период не принятых налоговых убытков;

- перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

293. 30. Вычитаемые временные разницы признаются в период возникновения, следуя принципу осмотрительности, только в том случае, если с большой степенью вероятности можно утверждать, что в будущих периодах организация будет иметь налогооблагаемую прибыль для вычета данных временных разниц из налогооблагаемой прибыли. Данное требование особенно понятно в отношении отложенных налоговых активов, связанных с убытками прошлых периодов. Убытки могут уменьшить налогооблагаемую базу будущих периодов, только если организация получит налогооблагаемую прибыль и иметь право вычета в соответствии с налоговым законодательством. Если же Компанорганизация имеет она в течение длительного периода убыточна (что даже может означать невозможность продолжать деятельность в обозримом будущемналоговые убытки) и не ожидает получить налогооблагаемую прибыль в будущих периодах, когда она сможет иметь право на вычет переносимые убытки, то, соответственно, вероятность использовать использования отложенного ый налоговогоый актива и получить связанные с ним экономические выгоды (в форме уменьшения налоговых платежей) достаточно низкамаловероятна. Кроме того, возможны ограничения на продолжительность периода, в течение которого такие убытки могут уменьшать налогооблагаемую базу. Однако организация должна оценивать возможность использования не отраженных в отчетности отложенных налоговых активов на каждую отчетную дату. Если становится вероятным получение прибыли в будущих периодах, отложенный налоговый актив подлежит признанию в отчетности. И наоборот, балансовая стоимость отложенного налогового актива должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату, и если нельзя с большой степенью вероятности утверждать, что компаниорганизация будет иметь налогооблагаемую прибыль в будущих периодах, то сумма отложенного налогового актива уменьшается.

Пример

Первоначальная стоимость здания составляет 100 000 тенге. Актив эксплуатировался в течении 5 лет. В результате того, что ставка амортизации по налоговому учету составляла 8%, а по бухгалтерскому учету 10%, остаточная стоимость здания по состоянию на конец 5 летнего периода по налоговому учету составила 60 000 тенге (100 000 – 100 000 * 5 лет*8% (вычет по амортизации за 5 лет)), в то время как балансовая стоимость здания в финансовой отчетности составила 50 000 тенге (100 000 – 100 000 * 5 лет*10%). Разница между налоговой базой (60 000 тенге) и балансовой стоимостью (50 000 тенге) составила 10 000 тенге. Согласно сроку службы организация будет получать экономические выгоды от данного актива в течение 10 лет (ставка амортизации по бухгалтерскому учету 10%), тем не менее по налоговому учету организация будет производить вычеты в течение 12,5 лет. Это означает что вычеты по налоговому учету будут занижены в течение полезного срока службы и завышены в последующие 2,5 года, т. е. вычеты (на сумму 100 000 тенге) будут производиться в течении 12,5 лет (против 10 лет в бухгалтерском учете) и будут уменьшать доходы (экономические выгоды) от данного актива на меньшую сумму чем в бухгалтерском учете, а в последние 2,5 года будут уменьшать другую налогооблагаемую прибыль, поскольку срок службы (получения экономических выгод) составляет 10 лет. Таким образом, в результате занижения и последующего завышения вычетов по амортизации в налоговом учете сумма обязательств по налогу на прибыль будет неполной. Для более точного представления расходов по налогу на прибыль в финансовой отчетности организация должна признать отложенный налоговый актив в финансовой отчетности из-за временной разницы. На конец 5 года срока использования сумма отложенного налогового актива составит 3 000 тенге (10 000 тенге * 30% (ставка налога на прибыль)).

№	Налоговая отчетность:	1 год	2 год	3 год	4 год	5 год	6 год	7 год	8 год	9 год	10 год	11 год	12 год	13 год
1	Вычеты	(8000)	(8000)	(8000)	(8000)	(8000)	(8000)	(8000)	(8000)	(8000)	(8000)	(8000)	(8000)	(4000)
2	Налоговая база	92000	84000	76000	68000	60000	52000	44000	36000	28000	20000	12000	4000	-
	Финансовая отчетность
3	расходы по амортизации	(10000)	(10000)	(10000)	(10000)	(10000)	(10000)	(10000)	(10000)	(10000)	(10000)
4	Балансовая стоимость	90000	80000	70000	60000	50000	40000	30000	20000	10000	-
	Разница в
5	Расходах и вычетах (1-3)	2000	2000	2000	2000	2000	2000	2000	2000	2000	2000	(8000)	(8000)	(4000)
6	Текущей стоимости (2-4)	2000	4000	6000	8000	10000	12000	14000	16000	18000	20000	12000	4000	-
7	ставка налога	30%	30%	30%	30%	30%	30%	30%	30%	30%	30%	30%	30%	30%
	Расход (экономия) по отложенному налогу (5*7)	600	600	600	600	600	600	600	600	600	600	(2400)	(2400)	(1200)
	Отложенное налог. актив (обяз-во) (6*7)	600	1200	1800	2400	3000	3600	4200	4800	5400	6000	3600	1200	-

Как видно из приведенной выше таблицы, влияние суммы вычета по амортизации в налоговом учете на окончательную сумму текущего расхода по налогу на прибыль будет компенсироваться соответствующей проводкой признания отложенного налога в финансовой отчетности.