Методические рекомендации по применению (стр. 7 )

Неиспользованные налоговые убытки и

неиспользованные налоговые кредиты

31. Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредит.

3024. Отложенные налоговые активы могут возникать также в связи с убытками прошлых периодов, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы в будущих периодах согласно налоговому законодательству.

2315. 32. В соответствии с НК РК допускается перенос убытков от предпринимательской деятельности на определенный ограниченный срок для погашения за счет налогооблагаемогой доходприбылиа будущих периодов. Допущенный Понесенный убыток обеспечивает получение потенциальной экономии за счет уменьшения налогового платежа обязательства последующего периода в результате зачета вычета убытка из налогооблагаемогой дохода.прибыли в Период, в котором такая экономия включается в расчет чистой прибыли (убытка) может менятьсясроки, в течении которых возможен вычет переносимого убытка, может быть различным и регулируется соответствующими положениями в НК РК.

33. 3226. В соответствии с МСФОБУ (IAS) 12 сумма налоговых убытков, по которым организация имеет право на пролонгацию, является вычитаемой временной разницей. Однако налоговый эффект от этой временной разницы может быть отражен при строгом выполнении определенных требований. Когда организация имеет налоговые убытки, он признает отложенное налоговое требование только в той степени, в какой имеет достаточные налогооблагаемые разницы (то есть при наличии у организации на отчетную дату отложенных налоговых обязательств), или у организации имеется другое убедительное доказательство, что он будет располагать в будущем достаточной налогооблагаемой прибылью. Другими словами, организация признает отложенные налоговые требования при существовании вероятности получения налогооблагаемой прибыли в будущем. В противном случае в учете не может быть зафиксирован отложенный налоговый актив или сумма его может быть ограничена имеющейся на дату отчетности суммой отложенных налоговых обязательств. При изменении вероятности получения налогооблагаемой прибыли в будущем, сумма признанных отложенных налоговых активов по пролонгации убытков должна быть пересмотрена на каждую отчетную дату.Переносимые налоговые убытки должны признаваться в качестве актива в том периоде, когда возникли данные убытки, в случае если существует достаточная уверенность, что данные переносимые убытки будут использованы для уменьшения налогооблагаемогой доходаприбыли в будущие периоды. Тем не менее, в НК РК имеется ряд ограничений для переноса убытков (срок переноса, причины возникновения и т. д.), соответственно, необходимо учитывать данные факторы при признании налогового актива. В случае если имеются сомнения касательно реализации (использования) переносимого налогового убытка, необходимо создать резерв в соответствии с требованиями МСФОБУ (IAS) 36 «Обесценение активов».

Пример 68.

КомпаниОрганизация декларировала налоговый убыток за 2003 год на сумму 100 тысяч000 тенге. При этом в соответствии с НК РК данная сумма может быть полностью перенесена на 2004 год (т. е. налогооблагаемая прибыль за 2004 год может быть уменьшена на соответствующую сумму). Таким образом, Компаниорганизацияя должна признать отсрочеложенный налоговый актив в размере .30. вВ данном случае отложенное налоговое требование будет признано в случае если Компаниорганизация с достаточной уверенностью ожидает получить налогооблагаемыйую доходприбыль и использовать переносимый налоговый убыток в качестве вычета. В случае отсутствия уверенности получения налогооблагаемогой доходаприбыли в последующие периоды, когда Компанорганизация может использовать в качестве вычета данные убытки, то необходимо создать резерв под данные отложенные налоговые активы.

34. Например,Пример

9. О организациярганизацияОрганизация за первый год деятельности - отчетный 2005 год - при наличии бухгалтерской прибыли в сумметенге получилоа налогооблагаемый убыток в размеретенге. При этом сумма временных налогооблагаемых разниц установлена по статье амортизация основных средств в размеретенге. Ставка налога на прибыль на прибыль на текущий и будущие периоды установлена в размере 30 %. У организации есть все основания ожидать в будущих отчетных периодах налогооблагаемую прибыль, достаточную для покрытия существующих убытков. Кроме того, сумма отложенных налоговых обязательств в размеретенге (сумма налогооблагаемых временных разниц* ставка налога 30%) достаточна для отражения в учете всей суммы налогового требованияактива по пролонгации убытка в размере 3 000 тенге (сумма налогооблагаемых убытков* ставку налога 30%). Для отражения в учете налога на прибыльналога на прибыль будет необходимо произвестиденыа следующая следующие бухгалтерская бухгалтерские записи.ь:

а) Признание отложенного налога на прибыль в результате временных разниц

Дт Расходы по корпоративному подоходномуотсрочложенному налогу налогу 9 000 тенге

Дт Отсроченный корпоративный подоходный налог (актив):

пролонгация убытка 3 000

Kт Отсроченный корпоративный подоходный налог (Отложенное налоговое обязательство 9, 000 тенге):

амортизация основных средств

б) Признание отложенного налога на прибыль в результате переносимого убытка:

Дт Отложенное налоговое обязательство 3 000 тенге

Kт Расходы по отсрочложенному налогу 3, 000 тенге

:

Постоянные разницы

33. 34. Постоянные разницы возникают из-за ограничений по включению в доходы и расходы отдельных статей при определении налогооблагаемой прибыли по сравнению с правилами финансового учета, признаются в текущем периоде, и не погашаются в следующих периодах.

35. Примерами постоянных разниц могут служить разницы, которые возникают в результате:

корректировки совокупного годового дохода, когда в соответствии с НК РК из совокупного годового дохода исключатся некоторые статьи доходов, признанные в целях учета финансовой прибыли, к примеру, доходы от операций с государственными ценными бумагами и агентскими облигациями;

корректировки налогооблагаемого дохода, когда из налогооблагаемого дохода подлежат исключению расходы, в размерах и видах, определенными в соответствии с НК РК, к примеру, расходы, фактически понесенные налогоплательщиком на содержание объектов социальной сферы;

определения расходов, не подлежащих вычету, в соответствии с НК РК, но признанных в целях учета финансовой прибыли, к примеру, штрафы и пени, подлежащие внесению (внесенные) в государственный бюджет;

ограничения расходов налогоплательщиков, связанных с получением совокупного годового дохода, подлежащих вычету при определении налогооблагаемого дохода, но которые полностью относятся на расходы в бухгалтерском учете, к примеру: расходы на организацию банкетов не подлежат вычету, но относятся на административные расходы или, например, сумма расходов на ремонт основных средств вычитается в установленных НК РК пределах, но относятся на расходы организации в полном объеме;

рименения отдельных положений по налогообложению некоторых категорий налогоплательщиков, когда в соответствии с НК РК некоторые виды доходов не признаются объектом налогообложения, к примеру, комиссионные вознаграждения страховой (перестраховочной) организации, подлежащие получению (полученные) по договорам перестрахования.

Виды постоянных разниц не ограничиваются вышеприведенным перечнем.

34. 15. В бухгалтерском учете данные статьи будут отражены как расходы периода за отчетный период и не будут признаны вычетом при налогообложении ни в текущем, ни в будущих периодах, поэтому МСФО 12 не рассматривает данные разницы.

На следующий отчетный 2006 год организация получила бухгалтерскую прибыльтенге, а налогооблагаемую прибыль в размере 5 000 тенге. Была установлена налогооблагаемая временная разница в размеретенге. Налогоплательщик решил воспользоваться правом на пролонгацию убытка за прошлый период:

а) при отражении текущего и будущего налога за отчетный период без учета пролонгации:

Дт Расходы по корпоративному

подоходному налогу 4 500

Kт Корпоративный подоходный

налог к выплате 1 500

Kт Отсроченный корпоративный подоходный налог (обязательство):

амортизация основных средств 3 000

где текущий налог на прибыль =

= налогооблагаемая прибыль * ставку налога = 5 000*30%;

Отложенное налоговое обязательство = Временная разница * ставку налога =* 30% = 3 000;

Расход по налогу на прибыль =

= Текущий налог на прибыль + отложенное налоговое обязательство =

=3000=7 500

б) при зачете права на пролонгацию убытка:

Дт Корпоративный подоходный

налог к выплате 1 500

Kт Отсроченный корпоративный подоходный налог (актив): пролонгация убытка 1 500

Остаток неиспользованных налоговых убытков, на 31.12.06 года составит 1 500 тенге:

3 000 – 1 500 = 1 500 тенге.

Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании,

филиалы и доли участия в совместной деятельности

35. Временные разницы возникают также в связи с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность. Они представляют собой разницы между налоговой базой таких инвестиций и их балансовой стоимостью, т. е. долей инвестора в чистых активах дочерней, ассоциированной компании или совместной деятельности, включая сумму гудвилла.

Данные временные разницы возникают в следующих случаях:

- при наличии нераспределенной прибыли у дочерней компании, ассоциированной компании или совместной деятельности, которая может быть ими распределена;

- при изменении курса иностранной валюты, когда дочерняя компания расположена в другой стране;

- при уменьшении балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную компанию до их возмещаемой суммы.

36. В сводной финансовой отчетности временные разницы могут отличаться от временных разниц в индивидуальной отчетности материнской компании, поскольку в индивидуальной отчетности инвестиции могут отражаться по себестоимости или по переоцененной стоимости.

37. В отношении отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с налогооблагаемыми разницами по инвестициям в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность, имеются некоторые исключения. В частности, в финансовой отчетности не отражаются отложенные налоговые обязательства, когда инвестор может контролировать сроки уменьшения временной разницы и при этом, вероятно, что данная разница не будет уменьшаться в ближайшем будущем. Предполагается, что материнская компания может контролировать политику выплаты дивидендов дочерней компанией, а поэтому она контролирует сроки уменьшения временных разниц, связанных с инвестициями (в том числе разниц от пересчета отчетности дочерних компаний в отчетную валюту). Если материнская компания считает, что прибыль дочерней компании не будет распределяться в ближайшем будущем, она не отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.

В отличие от ситуации с дочерней компанией инвестор обычно не может повлиять на политику выплаты дивидендов ассоциированной компанией, поскольку не имеет контроля над ней. Поэтому в отсутствие специальных соглашений о нераспределении прибыли в ближайшем будущем инвестор отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.

38. Для признания в отчетности отложенных налоговых активов, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, установлен более жесткий критерий, чем для отложенных налоговых обязательств. Активы признаются только тогда, когда временные разницы будут уменьшаться в ближайшем будущем. При этом у компании должна быть налогооблагаемая прибыль, которую можно уменьшить на сумму этого актива.

Для выяснения причин возникновения временных разниц необходимо понимание сущности активов и обязательств, отраженных в бухгалтерском учете на отчетную дату, а также их влияние на налогообложение текущего и будущих отчетных периодов.

Сущность активов в балансе организации

39. Любая организация в целях получения прибыли в ходе своей деятельности несет определенные затраты, при этом часть произведенных затрат при этом классифицируется сразу как расходы периода, в котором эти затраты были понесены (например, административные, коммунальные расходы), другая часть классифицируется сначала в качестве активов, которые в свою очередь будут признаны расходами позже - в тех периодах, когда они будут потреблены (например, сырье и материалы, полуфабрикаты собственного производства, готовая продукция).

Классификация затрат за период: в качестве расхода за период или в качестве актива объясняется различной сущностью производимых затрат.

40. Понесенные затраты признаются расходами, если выгода от них потреблена или вероятность ее получения в будущем не поддается оценке. Данные затраты могут быть отражены в учете следующей корреспонденцией:

а) если затраты оплачены в момент оказания услуги (например, оплата услуг банка):

Дт Счетов расходов XX

Kт Деньги XX или

б) если услуга получена, но не оплачена (например, счет за коммунальные услуги)

Дт Счета расходов XX

Kт Счета к оплате XX

С точки зрения НК РК данная категория затрат может быть признана в качестве налогового вычета при соблюдении следующих условий:

- услуга действительно оказана за отчетный период, использована для производственных целей и данные факты подтверждены документально.

Суммы таких затрат за период, признанные в качестве расходов, соответствуют суммам, подлежащим налоговым вычетам за отчетный период.

При этом суммы возникших обязательств в учете, таких, как заработная плата к выплате, счета к оплате, в свою очередь, не будут иметь никаких налоговых последствий в будущем, так как они уже учтены в период возникновения (за исключением случаев списания с баланса непогашенных обязательств, например, по истечении срока исковой давности).

Например, для сферы услуг такие расходы за период, как расходы по заработной плате или по коммунальным платежам, как правило, соответствуют суммам вычетов по ним за этот же период. Данные обязательства для будущего налогообложения не будут иметь значения: услуга получена и вычет, расходы по ней отражены полностью в период фактического получения.

Исходя из вышеизложенного, категория затрат за период, признаваемая в качестве расходов за этот же период, как правило, не приводит к возникновению временных разниц, т. е. стоимость актива в учете - стоимость актива в целях налогообложения = 0 (т. е. временная разница отсутствует).

Такие активы организации, как дебиторская задолженность и стоимость инвестиций, от которых ожидается получение денежных средств в будущем, но для будущих налоговых периодов не имеет каких-либо налоговых последствий. Стоимость данных активов в балансе не окажет влияние на налогообложение в будущем, следовательно, временные разницы по таким активам не возникают: стоимость актива в учете - стоимость актива в целях налогообложения = 0 (т. е. временная разница отсутствует).

41. Однако, часть понесенных затрат за период признается в учете в качестве активов, если затраты по их приобретению понесены, но получение выгоды от них предполагается позже. Любой актив (за исключением денежных средств, дебиторской задолженности и инвестиций) с одной стороны - свидетельство ожидаемой выгоды от его последующего использования или реализации, а с другой стороны - возможные расходы или убытки в ходе получения ожидаемой выгоды от актива. Такое свойство активов приносить выгоду при использовании, безусловно, будет оказывать влияние и на налогооблагаемую прибыль будущих налоговых периодов, и на будущую бухгалтерскую прибыль.

42. Например, при приобретении основного средства выгода от его использования, рассчитанная на несколько лет, не может быть получена за один отчетный период; затраты, вложенные в основное средство соотносятся с выгодой, ожидаемой от него, на систематической основе через амортизацию основного средства в течение срока его эксплуатации. Затраты по приобретению (или возведению) основного средства признаются активами, от которых ожидается получение выгоды в течение нескольких отчетных периодов. При этом сумма понесенных затрат на основные средства будет признаваться расходами в течение всего периода возможной эксплуатации. Однако, для основных средств в целях налогообложения применяется метод амортизации, отличный от применяемого в бухгалтерском учете. Различные методики начисления бухгалтерской и налоговой амортизации приводят, с одной стороны к возникновению разниц в суммах начисленных расходов за период и признанных вычетов за этот же период. С другой стороны, балансовая стоимость основных средств будет отличаться от их налоговой базы. Результатом несоответствия методик бухгалтерской и налоговой амортизации является возникновение временных разниц.

43. Пример возможной временной разницы.

Допустим, сумма фактических затрат по ремонту легкового автомобиля за 2005 отчетный период составила тенге. При этом балансовая стоимость налоговой категории (в которую включено основное средство) на конец предыдущего налогового периода составила тенге.

Для определения суммы вычета на ремонт основного средства за данный налоговый период необходимо сопоставит сумму фактических затрат по бухгалтерскому учету и сумму ограничения по данной статье в соответствии с НК РК:

Сумма фактических затрат - бухгалтерских расходов за период

Сумма ограничения вычета для данного налогового периода тенге (* 25%).

Сумма превышения фактических затрат над суммой ограничения 100 000 тенге (.

Данная сумма превышения должна быть добавлена к балансовой стоимости налоговой категории, что приведет к увеличению суммы вычетов за данные и последующие налоговые периоды. Сумма вычетов по амортизации с учетом корректировки балансовой стоимости на сумму ремонта, например, за 2005 год будет выше натенге суммы вычетов по амортизации, если бы данной корректировки не производилось (сумма превышения, добавленная к категории)* 30% (ставка налоговой категории, в которую включено основное средство) =тенге).

Таким образом, в отчете о прибылях и убытках расходы периода на ремонт основных средств за отчетный 2005 год составят 300 000 тенге.

В налоговой декларации сумма вычетов, связанных с ремонтом основных средств за 2005 год, составят 200 000 тенге, сумма вычетов по амортизации (в части сумм текущего ремонта, добавленных к налоговой категории) составиттенге. Итого вычетов, связанных с ремонтом основных средств, за отчетный период составит 230 000 тенге.

Следовательно, сумма расходов на ремонт и сумма вычетов по нему за 2005 год отличается на суммутенге (тенге – тенге), что безусловно отразиться на налогооблагаемой прибыли за данный период: налог будет рассчитан от налогооблагаемой прибыли, большей по сравнению с фактической прибылью натенге. Однако, данная разница, одновременно увеличила и балансовую стоимость налоговой категории. Данное увеличение стоимости категории, в свою очередь, приведет к увеличению налоговой амортизации в последующих отчетных периодах следующим образом:

для 2005 года будет списано дополнительно

(* 30%=тенге;

для 2006 года (1 000)*30%=14 700 тенге;

для 2005 года (1 000*30%= 1290 тенге и т. д.

Таким образом, разница в отражении бухгалтерских расходов на ремонт и признанием налоговых вычетов по нему в отдельных отчетных периодах носит временный характер: за определенное количество отчетных периодов сумма затрат по приобретению основных средств и ремонту будет списана полностью в качестве и расходов, и вычетов, но разными суммами в разные периоды.

44. Стоимость активов (за исключением денежных средств, дебиторской задолженности а инвестиций), отраженных в балансе организации на отчетную дату, с одной стороны, влияет на суммы будущих налоговых вычетов и будущих бухгалтерских расходов; с другой стороны, влияет на возможность налогооблагаемых доходов будущих налоговых периодов и ожидание бухгалтерских доходов от использования активов в будущем.

Сущность обязательств в балансе организации

45. Все обязательства организации можно разделить на две большие группы: