Финансы предприятий (стр. 6 )

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма на­числения амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на нача­ло года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законода­тельством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню вы­сокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органа­ми исполнительной власти.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основ­ных средств, может применяться в соответствии с услови­ями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Таким образом, при способе уменьшаемого остатка воз­можности его применения связаны с использованием уско­ренных методов начисления амортизационных отчислений. Увеличение суммы амортизации, особенно в первые годы эксплуатации объектов, объясняется возможностью дости­жения более высокой производительности труда, улучше­нием качества продукции. Однако при использовании дан­ного способа значительно удлиняется срок погашения пер­воначальной стоимости объекта эксплуатации.

Пример. Рассчитаем амортизационные отчисления при первоначальной стоимости объекта 200 тыс. руб., сроке полезного использования 5 лет, годовой норме амортизаци­онных отчислений - 20%, коэффициенте ускорения - 2.

1-й год: 200: 5 х 2 = 80 тыс. руб.

2-й год: = 120; 120 : 5 х 2 = 48 тыс. руб.

3-й год: = 72; 72 : 5 х 2 = 28,8 тыс. руб.

4-й год:,8 = 43,2; 43,2 : 5 х 2 = 17,28 тыс. руб.

5-й год: 43,2 - 17,28 = 25,92; 25,92 : 5 х 2 = 10,37 тыс. руб.

Всего начислено за 5 лет 184,45 тыс. руб., недоначисле­но 15,55 тыс. руб. (,45). Таким образом, организация будет продолжать начисление амортизации и по исте­чении 5 лет до полного погашения первоначальной стоимо­сти (а это еще более 5 лет).

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортиза­ционных отчислений определяется исходя из первоначаль­ной стоимости объекта основных средств и годового соотно­шения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств сто­имостью 200 тыс. руб. Срок полезного использования ус­тановлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составля­ет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 66,6 тыс. руб., во второй го9 — 4/15, или 26,6%, что составит 53,32 тыс. руб., в третий год — 3/15 (20%), что составит 40 тыс. руб. и т. д. При этом способе вся первоначальная стоимость восстанавливается за срок полезного использования основ­ных средств.

При способе списания стоимости пропорционально объе­му продукции (работ) начисление амортизационных отчис­лений//производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотноше­ния первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 тонн с предполагаемым пробегом до 600 тыс. км стоимостью 100 тыс. руб. В отчетном периоде пробег со­ставляет 5 тыс. км, следовательно, сумма амортизацион­ных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 833 руб. (5 х 100 : 600).

Начисление амортизационных отчислений по объектам, основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начис­ления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизаци­онных отчислений по основным средствам начисляется рав­номерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Пример. Организация, осуществляющая речные пере­возки груза в течение 9 месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 тыс. руб., срок полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений со­ставляет 40 процентов (200 : 5). Годовая сумма амортиза­ционных отчислений составит 80 тыс. руб. (200 х 40 : 100) и будет начисляться равномерно в течение 9 месяцев ра­боты по 8,89 тыс. руб. (80 : 9 месяцев) ежемесячно.

Все способы начисления амортизации в первые годы по сравнению с линейным являются ускоренными (табл. 2.2.1). А поскольку амортизационные отчисления уменьшают пер­воначальную стоимость основных средств, формируя, та­ким образом, их остаточную стоимость, следовательно, они уменьшают размер капитала (имущества) организации.

Вместе с тем организациям с 1 января 1998 г. предос­тавлено право применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. При этом размер коэффициента разрабатывается организа­цией самостоятельно без каких-либо ограничений (в соот­ветствии с постановлением Правительства Российской Фе­дерации от 01.01.01 г. № 000 "Об уточнении порядка расчетов амортизационных отчислений и переоценке ос­новных фондов").

Для целей налогообложения в соответствии со ст. 256-259 НК РФ все амортизируемое имущество распределяет­ся по 10 амортизационным группам в соответствии со сро­ком полезного использования. Классификация основных средств по амортизационным группам утверждена поста­новлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Кроме объектов, не относящихся к основным средствам в соот­ветствии с ПБУ 6/01, Для целей налогообложения в состав амортизируемого имущества также не относятся приобре­тенные издания (книги и т. п.), а также имущество перво­начальной стоимостью до 10 тыс. руб. Стоимость такого иму­щества включается в состав материальных затрат в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (Д 20 - К 01).

Для целей налогообложения можно применять лишь два метода начисления амортизации: линейный (по форму­ле 1) и нелинейный (по формуле 2):

К = (1/n) x 100%, (1)

К = (2/n) x 100%, (2)

где n - срок полезного использования объекта, выра­женный в месяцах.

Таблица 2.2.1

Сравнительный анализ способов начисления амортизации

Способ на­числения амортизации	Период начисления амортизации
1 год	2 год-тыс. руб.	всего, тыс. руб. (1 год+ 2 год)	3 год, тыс. руб.	всего, тыс. руб. (1+2+3 годы)	4 год, тыс. руб.	всего, тыс. руб. (1+2+3 + 4 годы)	5 год, тыс. руб.	всего на­числено аморти-за­ции, тыс. руб.
сумма, тыс. руб.	в % к линей­ному способу
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
1. Линейный	40	100	40	80	40	120	40	160	40	200
2. Линейный ускоренный (в 3 раза)	120	в 3 раза	80	200	-	-	-	-	-	200
3. По способу уменьшаемо­го остатка (коэф-фициент уско-рения равен 2)	80	в 2 раза	48	128	28,8	156,8	17,3	174,1	10,4	184,5
4. По числу лет срока полезно-го использова-ния	66,7	167	53,3	120	40	160	26,7	186,7	13,3	200

_______________________________

* При первоначальной стоимости объекта основного средства 200 тыс. руб. и сроке полезного использования 5 лет.

Линейный метод соответствует линейному методу, пре­дусмотренному в ПБУ 6/01.

Отличие нелинейного метода, предусмотренного НК РФ, от способа уменьшаемого остатка, предусмотренного в ПБУ 6/01, заключается в том, что по НК РФ амортиза­ция начисляется по остаточной стоимости на начало каж­дого месяца, а не начало каждого года.

НК РФ для целей налогообложения предусматривает в отдельных случаях применение повышающих (до 3-х) и понижающего (0,5) коэффициентов.

Законодательством предусмотрены льготы при начис­лении амортизации объектов основных средств для отдель­ных субъектов. В частности, в соответствии с Федеральным законом от 01.01.01 г. "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Фе­дерации" субъекты малого предпринимательства вправе на­числять амортизацию основных производственных средств в размере, в два раза превышающем нормы, установлен­ные для соответствующих видов основных средств, а также списывать дополнительно как амортизационные отчис­ления до 50 процентов первоначальной стоимости основных средств со сроком полезного использования более трех лет. При этом решение о применении механизма ускоренной амортизации и дополнительном списании должно быть за­фиксировано в учетной политике малого предприятия.

Федеральным законом от 01.01.01 г. "О финансово-промышленных группах" (п. 1 ст. 15), ФПГ предоставлено право самостоятельно определять сроки амортизации оборудования и накопления амортизационных отчислений с отнесением этих средств на результаты их деятельности (расходы).

Однако данные льготы с 1 января 2002 г. не применяют­ся в целях налогообложения прибыли. Амортизация для це­лей налогообложения у субъектов малого предприниматель­ства и ФПГ начисляется в общеустановленном порядке.

В случае переоценки объектов основных средств пе­ресчету подлежит и сумма начисленной амортизации, что рассмотрено в параграфе 2.1.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости пропорционально объе­му продукции.

В целях налогообложения прибыли (ст. 259 НК РФ) амортизация начисляется одним из двух методов: линей­ным или нелинейным.

Применение одного из методов по группе однородных нематериальных активов, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, производится в течение всего их срока полезного использования.

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам в основном аналогичен порядку начисления амор­тизационных отчислений по основным средствам, в том чис­ле и для целей налогообложения.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы аморти­зационных отчислений устанавливаются в расчете на двад­цать лет (но не более срока деятельности организации), а в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 258 НК РФ) - в расчете на десять лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.

Амортизационные отчисления по положительной де­ловой репутации, а также по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем рав­номерного уменьшения их первоначальной стоимости в те­чение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Отрицательная деловая репутация организации учиты­вается как доходы будущих периодов и равномерно отно­сится на финансовые результаты организации как опера­ционный доход в течение 20 лет, но не более срока дея­тельности организации.

Амортизационные отчисления по нематериальным ак­тивам отражаются в бухгалтерском учете одним из спо­собов:

• путем накопления соответствующих сумм на отдель­ном счете (05):

Д 20, 23, 26 - К 05;

• путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (без применения счета 05): Д 20, 23, 26 - К 04.

Экономическое содержание амортизационных отчисле­ний позволяет рассматривать их как источник простого вос­производства. В результате перенесения стоимости основ­ных фондов через амортизационные отчисления на цену продукта сумма амортизационных отчислений возвращает­ся к товаропроизводителю в составе выручки от реализа­ции. Таким образом, денежный капитал, вложенный в ос­новные фонды, фактически полностью возвращается к то­варопроизводителю в течение периода начисления аморти­зационных отчислений.

Проводя амортизационную политику, государство обя­зывает организации утверждать нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов по соответствующим правилам, которые обязательны к исполнению всеми хозяйствующими субъек­тами Российской Федерации независимо от форм собствен­ности. Однако суммы амортизационных отчислений, начис­ленные организациями (предприятиями), остаются в рас­поряжении хозяйствующих субъектов и расходуются по их усмотрению. Поэтому далеко не всегда организации направ­ляют средства, накопленные в виде амортизационных от­числений, на инвестиции в основной капитал.

Существует несколько точек зрения о назначении амортизационных отчислений:

1. "Цель амортизационных отчислений состоит в свое­временной замене станка, с тем чтобы количество и каче­ство его работы не менялось"1, т. е. для простого воспроиз­водства основных фондов.

________________________________

1 Прибыль. М.: Прогресс, 1993. С. 105—106.

2. Они используются для возмещения износа оборудо­вания в соответствии со сроком его службы, т. е. для возме­щения средств, вложенных в основные фонды. Этой точки зрения придерживается и Д. Рикардо: "Капитал высвобо­дится для возобновления того же самого дела или чтобы начать какое-нибудь новое"2.

Таким образом, Д. Рикардо не ставил вопрос о том, чтобы амортизационные отчисления, "возвращенные" в со­ставе выручки к собственнику основных средств, расходо­вались им исключительно по целевому назначению — только на простое воспроизводство основных средств. По мнению классика экономической теории, эти суммы могут исполь­зоваться частным собственником для нового дела.

Данный вопрос в настоящее время дискутируется и в Российской Федерации. Сторонники государственного конт­роля за целевым расходованием амортизационных отчисле­ний организаций (предприятий) считают, что амортизация является важнейшим видом инвестиционных ресурсов хо­зяйствующих субъектов на целевые нужды: на приобретение новых объектов основных фондов, техническое пере­вооружение и модернизацию действующих, т. е. на обеспе­чение воспроизводства основных фондов. Исходя из этого, государство имеет право контролировать использование этих средств организациями (предприятиями) всех форм собственности, так как нормы амортизации устанавливают­ся на государственном уровне. Инструментом государствен­ного контроля за целевым использованием сумм накоплен­ной организациями (предприятиями) амортизации может быть возврат к прежней практике хранения амортизации на специальных счетах в банках, а не в составе общей сум­мы средств на расчетных счетах в банках.

Точка зрения государства на роль амортизационных отчислений определена постановлением Правительства РФ от 01.01.01 г. № 000, которым была утверждена Комплексная программа стимулирования отечественных и иностранных инвестиций в экономику Российской Федера­ции. В программе, в частности, сказано: "В создании благо­приятного инвестиционного климата важную роль играет целевая ориентация предприятий на использование по на­значению амортизационных отчислений. Государство имеет право контролировать начисление амортизации в качестве не облагаемой налогом части валового дохода и ее исполь­зование. В случае неправильного начисления предприяти­ями амортизации или использования ее не по назначению по истечении амортизационного срока предусматривается отказывать в государственных кредитах и ссудах". Исходя из этого, ряд специалистов призывают вернуть амортиза­ционный фонд и резервировать амортизационные средства на специализированных инвестиционных субсчетах с пос­ледующим контролем за их использованием банками.

Сторонники другой точки зрения считают, что аморти­зация является по существу источником самофинансиро­вания организации, поскольку начисле-

___________________________________

2 Начало политической экономики и налогового обложения.

М.: Эконов: Ключ, 1993. С. 25.

ние амортизации в рыночных условиях создает в первую очередь источник не для дальнейшего обновления основных фондов, а для ком­пенсации затрат, понесенных частным собственником при вложении своего капитала в основные фонды, если потреб­ление основного капитала рассматривать как результат продажи основных фондов по частям, стоимость которых переносится на стоимость произведенного продукта и вклю­чается в продажную цену, составляя выручку.

Пример. Организация приобрела объект основного сред­ства, первоначальной стоимостью 200 тыс. руб. (без НДС) и оплатила его приобретение поставщику, что отража­ется в бухгалтерском учете:

(Д 08- К 60; Д 60 - К 51).

1. Исходя из срока полезного использования основного средства (5 лет) ежемесячно производятся начисления амор­тизации: Д 20 - Круб.

(200 тыс. руб. : 5 лет : 12 месяцев).

2. Ежемесячно при наличии реализации (Д 62 - К 90-1) организация возмещает амортизационные отчисления из выручки в составе затрат (Д 90-2 - К 20).

Таким образом, амортизационные отчисления факти­чески оплачены покупателями в составе договорной цены и включаются в оборот, облагаемый следующими налогами с оборота:

• налогом на пользователей автодорог (в размере 1%):

3333 х 1% : 100% = 33,33 руб. (ежемесячно);

• налогом на добавленную стоимость (в размере 20%):

3333 х 20% : 100% = 666,6 руб. (ежемесячно);

• налогом с продаж (максимальная ставка — 5%):

(3333 + 666,6) х 5% : 100% = 200 руб. (ежемесячно).

Всего с амортизационных отчислений ежемесячно уп­лачивается налогов в сумме 899,33 руб. (33,33 + 666,6 + 200,0).

Следует подчеркнуть, что в системе национальных сче­тов потребление основного капитала в размере начислен­ной амортизации включается в показатель валового внут­реннего продукта (ВВП) именно как результат хозяйствен­ной деятельности организаций (предприятий) на том осно­вании, что в процессе реализации продукции (работ, услуг) эта стоимость возвращается производителю и накап­ливается, увеличивая ресурсы, т. е. составляя определен­ный результат.

Следует также отметить, что начисленные за счет се­бестоимости продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления не создают реального источника для простого воспроизводства основных фондов не только в результате инфляционных процессов, но и по причине изменения сто­имости денег во времени.

Пример. Организация приобрела объект основного сред­ства первоначальной стоимостью 200 тыс. руб. (без НДС), сроком полезного использования 5 лет. Рассчитаем дис­контированную стоимость объекта основного средства через 5 лет.

Решение:

1. Определяем ежегодные суммы амортизационных от­числений, начисленных разными способами (табл. 2.2.2).

2. Рассчитаем коэффициент дисконтирования
по годам при ставке дисконтирования 10% годовых по формуле:

где г — ставка дисконтирования, в долях (10% : 100% = 0,1);

n — период, в годах.

К1года = 1/(1+0,1)1 = 0,91

К2года = 1/(1+0,1)2 = 0,83

К3года = 1/(1+0,1)3 = 0,75

К4года = 1/(1+0,1)4 = 0,68

К5года = 1/(1+0,1)5 = 0,62

3. Определим дисконтированную сумму амортизацион­ных отчислений по годам (табл. 2):

1-й год (гр. 3) = гр. 2 х К 1года (40 х 0,91 = 36,4; 120 х 0,91 = 108);

2-й год (гр. 5) = гр. 4 х К 2года (80 х 0,91 = 72,8; 66,7 х 0,91 = 60,7) и т. д.

4. Определим дисконтированную стоимость объекта ос­новного средства по истечении срока полезного использо­вания (табл. 2.2.2):

гр.12 == гр. 3 + гр. 5 + гр. 7 + гр. 9 + гр. 11.

Таким образом, чтобы через 5 лет в случае накопления амортизационных отчислений до полного восстановления объекта основного средства организация имела бы для вос­производства этого объекта без учета инфляционных про­цессов те же 200 тыс. руб., сегодня она должна вложить не 200 тыс. руб., а значительно меньше (151,8 тыс. руб. при линейном способе начисления амортизации).

Таблица 2.2.2

Расчет фактической и дисконтированной суммы

амортизационных отчислений (тыс. руб.)

Способ начисле-ния амор-тизации	1-й год	2-й год	3-й год	4-й год	5-й год	Ито-го Д
Ф	Д	Ф	Д	Ф	Д	Ф	Д	Ф	Д
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
1. Линейный	40	36,4	40	33,2	40	30	40	27,4	40	24,8	151,8
2. Линейный ускоренный (в 3 раза)	120	108	80	66,4	-	-	-	-	-	-	174,4

Продолжение табл. 2.2.2