Финансовое право (конспект лекций ассистента каф. ТП ) 2011 г (стр. 10 )

1. проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

2. визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения необходимых реквизитов, четкости из заполнения и т. д.);

3. арифметический контроль;

4. проверка своевременности представления данных налоговой отчетности;

5. проверка обоснованности применения налоговых ставок, льгот;

6. проверка правильности исчисление налоговой базы

1. Первый этап камеральной проверки проходит уже при приеме налоговой отчетности и заключается в проверке полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством. Данная проверка проводится специалистом отдела по работе с налогоплательщиками, принимающим налоговую отчетность у налогоплательщиков.

Поскольку налогоплательщики для камеральной проверки представляют только налоговую декларацию (расчет) и документы, обязанность представления которых прямо предусмотрена НК РФ, контроль полноты предоставляемой налоговой отчетности приобретает сугубо технический характер и ориентирован в первую очередь на проверку представления предусмотренных НК РФ документов.

2. На втором этапе камеральной проверки проводится визуальный контроль представленной налоговой отчетности. В соответствии с п. 2.3 Регламентом под визуальным контролем подразумевается проверка полноты и четкости заполнения необходимых реквизитов, наличия подписей. Таким образом, на данном этапе проверки специалист отдела по работе с налогоплательщиками, принявший у налогоплательщика налоговую отчетность, контролирует наличие всех необходимых реквизитов: наименование налогоплательщика, ИНН, налогового период, за который представляется отчетность и др.

На данном этапе проверки налоговый инспектор не вправе отказать в принятии налоговой отчетности, за исключением случая ее представления налогоплательщиком по неустановленной форме. Согласно Регламенту в том случае, если налоговая декларация (расчет) представлены налогоплательщиком по не установленной форме, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками в 3-дневный срок подготавливается уведомление о необходимости представления налоговой декларации по установленной законодательством форме.

Вместе с тем, если в представленной налоговой отчетности налогоплательщик не указал какой-либо из обязательных реквизитов (ИНН или налоговый период), нечетко заполнил отдельные реквизиты или заполнил их карандашом, внес исправления, не заверив их своей подписью, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками уведомляет налогоплательщика о необходимости в установленные сроки
внести исправления и привести налоговую отчетность в соответствие с формой, утвержденной налоговым законодательством.

3. На третьем этапе камеральной проверки специалисты налогового органа осуществляют арифметический контроль данных представленной налоговой отчетности. Данный контроль производит отдел, ответственный за ввод налоговой отчетности.

Если в процессе ввода налоговой отчетности, исходя из взаимосвязи показателей строк и граф, предусмотренных формой налоговой декларации, выявляются арифметические ошибки (в автоматизированном режиме), то специалист, осуществлявший ввод, составляет протокол таких ошибок и передает данный протокол в отдел камеральных проверок.

В том случае, если в процессе арифметического контроля не выявлено каких-либо неточностей, налоговая отчетность также передается в отдел камеральных проверок с соответствующей отметкой специалиста, осуществлявшего ввод.

Таким образом, все операции по проведению камеральной проверки после проведения арифметического контроля представленной налоговой отчетности осуществляются специалистами отдела камеральных проверок налогового органа.

4. Четвертый этап камеральной проверки заключается в проверке своевременности представления налогоплательщиком налоговой отчетности.

5. На пятом этапе специалисты отдела камеральных проверок проводят проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговых ставок и налоговых льгот. Речь идет о проверке факта наличия у налогоплательщика оснований для применения льгот, установленных законодательством о налогах и сборах, а также налоговых ставок, предусмотренных как федеральным, так и местным законодательством о налогах и борах.

6. Завершающим этапом камеральной проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы.

На этапе проверки правильности исчисления налоговой базы налоговый орган в обязательном порядке осуществляет следующие контрольные мероприятия.

Во-первых, проводится сопоставление отчетных показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущих периодов.

Во-вторых, налоговый орган проводит сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации с показателями налоговой декларации по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью.

В-третьих, производится оценка достоверности показателей представленной налоговой отчетности на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. При этом данная информация может быть получена налоговым органом:

- от правоохранительных и иных контролирующих органов, органов государственной власти и местного самоуправления на основании совместных соглашений по обмену информацией;

- от банков на основании запросов;

- от юридических и физических лиц посредством писем, жалоб и заявлений;

- из средств массовой информации в виде рекламных объявлений, поданных самим налогоплательщиком.

Кроме того, сведения об экономической деятельности проверяемого налогоплательщика могут быть получены посредством истребования документов (информации) о налогоплательщике у иных лиц, располагающих данными документами (информацией), в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ.

В-четвертых, налоговый орган анализирует соответствие уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), с уровнем и динамикой показателей объемов потребления налогоплательщиком электро - и теплоэнергии, воды и т. д. Для получения данной информации налоговые органы направляют соответствующие запросы в организации электро - и теплоэнергии и водоканала.

В-пятых, проводят сравнительный анализ основных показателей налоговой отчетности (выручка, расходы и т. д.) со средними показателями отчетности налогоплательщиков, осуществляющих аналогичные виды деятельности.

Несоответствие сведений, содержащихся в представленной налоговой отчетности, и информации о налогоплательщике, полученной налоговым органом из других источников, может повлечь доначисление налога и применение налоговых санкций по ст. 122 НК РФ, но только в том случае, если информация, полученная из других источников, документально подтверждена, достоверна и подтверждает факт занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу.

В п. 3 ст. 88 НК РФ указано, что если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в этот же срок.

В силу данной нормы налоговый орган обязан истребовать у налогоплательщика пояснения или направить требование о внесении исправлений в том случае, если им выявлены в представленной налоговой отчетности какие-либо противоречия. Соответственно, неисполнение налоговым органом данной обязанности автоматически повлечет признание вынесенного по итогам камеральной проверки решения незаконным.

Полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

За налогоплательщиком закреплено право по требованию налогового органа не только вносить исправления в представленные документы, но и пояснять сведения, содержащиеся в данных документах. Добровольное предоставление дополнительных документов в ответ на требование налогового органа представить необходимые пояснения следует отличать от тех случаев, когда налогоплательщик обязан выполнить требование налогового органа о представлении документов.

В п. 3 ст. 88 НК РФ прямо указано, в какой срок налогоплательщик вправе представить пояснения или внести исправления в ранее представленные документы. Данный срок составляет пять дней.

Впервые в положениях НК РФ зафиксированы правовые последствия представления налогоплательщиком пояснений. В соответствии с п. 5 ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Тем самым акт по итогам камеральной проверки составляется с обязательным учетом тех документов, которые были представлены налогоплательщиком в доказательство правомерности сведений, содержащихся в налоговой декларации (расчетах). Если же по каким-то причинам налоговый орган не отразит в акте проверки представленные налогоплательщиком пояснения и документы, акт и решение, вынесенное по итогам проверки, могут быть обжалованы в суд.

Истребование дополнительных документов

В соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ установлен прямой запрет на истребование налоговыми органами, проводящими камеральную проверку, у налогоплательщика каких-либо дополнительных сведений и документов, если только НК РФ не предусматривает представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом).

Из указанного выше правила законодатель предусмотрел три исключения.

Первое исключение. Если налогоплательщик использует налоговые льготы, налоговый орган вправе потребовать документы, подтверждающие право на эти льготы.

В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Второе исключение. Если налогоплательщик заявляет в налоговой декларации по НДС право на возмещение налога (право на налоговый вычет), то налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы о его праве на налоговый вычет в порядке ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, а также документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров. Тем самым налоговый орган, проводящий камеральную проверку налоговой декларации по НДС, в которой заявлен налоговый вычет, вправе затребовать у налогоплательщика ограниченный перечень документов, прямо указанных в ст. 172 НК РФ.

Третье исключение. Если проверяемое лицо является плательщиком налогов, связанных с использованием природных ресурсов, то налоговые органы вправе истребовать документы, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Оформление результатов камеральной налоговой проверки

Оформление результатов камеральной проверки напрямую зависит от итогов проверки представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.

Если в представленной декларации (расчете) налоговый орган не выявил каких-либо ошибок и противоречий, то проводивший проверку налоговый инспектор подписывает проверенную налоговую декларацию (расчет) с указанием даты проверки на титульном листе.

Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ, если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

В ст. 100 НК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт по итогам камеральной проверки составляется в течение 10 рабочих дней после окончания проверки. Акт составляется проверяющим инспектором, подписывается самим инспектором и проверяемым налогоплательщиком (его представителем).

В обязательном порядке, согласно п. 3 ст. 100 НК РФ, в акте проверки должны быть отражены следующие сведения:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Выездные налоговые проверки

Порядок проведения выездной проверки

Порядок проведения выездной налоговой проверки, а также требования к документам, принимаемым налоговым органом, определены в ст. 89 НК РФ. Пунктом 1 данной статьи установлено, что такая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Если у проверяемого лица нет возможности предоставить помещение, выездная проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. При этом согласно позиции Конституционного Суда, озвученной в Определении от 01.01.2001 N 441-О-О, это не означает, что такая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, по месту жительства физического лица или по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 2 ст. 89 НК РФ). Его форма утверждена Приказом ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-06/*****@***При этом данное решение должно содержать следующие сведения:

- полное и сокращенное наименования либо Ф. И.О. налогоплательщика;

- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежат проверке;

- периоды, за которые она проводится;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается ее проведение.

Проверка может проводиться по одному или нескольким налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ).

По общему правилу может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено соответствующее решение (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период налоговики проводить не вправе (п. 5 ст. 89 НК РФ). Также в отношении одного налогоплательщика нельзя проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. Нужно иметь в виду, что при определении количества выездных проверок не учитываются самостоятельные выездные проверки филиалов и представительств налогоплательщика.

Срок проведения выездной налоговой проверки.

В силу п. 6 ст. 89 НК РФ она не может продолжаться более двух месяцев. Если налоговый орган нарушит указанный срок, суд может признать, что акт проверки получен налоговым органом вне процедуры ее проведения. Срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев, что подтверждается Приказом ФНС России N САЭ-3-06/*****@***Основаниями для этого могут являться:

- проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

- получение в ходе проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у проверяемого нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и др.) на территории, где проводится проверка;

- проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений (4 и более подразделения - до четырех месяцев; менее 4 - до четырех месяцев, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на них, составляет не менее 50% от общей суммы налогов (аналогично и по стоимости имущества); 10 и более подразделений - до шести месяцев);

- непредставление проверяемым лицом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов (в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования), необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

- иные обстоятельства (например, длительность проверяемого периода, объем проверяемых и анализируемых документов и др.).

Для продления срока проверки налоговики направляют в вышестоящий налоговый орган мотивированный запрос. Форма решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/*****@***Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Следует отметить, если налоговым органом вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки, то возможность переноса даты ее начала для определения продолжительности проверки Налоговым кодексом и иными нормативными правовыми актами не предусмотрена (Письмо ФНС России от 01.01.2001 N АС-37-2/15853). При этом в данном Письме отмечается также, что Налоговый кодекс не содержит и норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о назначении и проведении у него предстоящей выездной налоговой проверки.

Выездная проверка филиалов и представительств.

Налоговый орган вправе осуществлять выездную проверку деятельности филиалов и представительств налогоплательщика (п. 7 ст. 89 НК РФ). Они могут проверяться в рамках общей выездной проверки налогоплательщика и самостоятельно. При этом их самостоятельную выездную проверку налоговый орган может проводить только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Также в отношении их нельзя проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Как и недопустимо проведение более двух проверок филиала или представительства в течение одного календарного года. Срок самостоятельной проверки филиала, представительства не может превышать один месяц, и возможности его продления Налоговый кодекс не предусматривает.

Приостановление проведения проверки.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа имеет право приостановить проверку для (п. 9 ст. 89 НК РФ):

- истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;

- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

- проведения экспертиз;

- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по формам, утвержденным Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/*****@***Нужно отметить, что приостановление проверки с целью истребования документов (информации) допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого они истребуются. При этом решение должно содержать указания на конкретных лиц, у которых истребуются документы.

Общий срок приостановления проверки не может превышать шести месяцев. Если она была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев такая информация не была получена, срок приостановления может быть увеличен еще на три месяца. На период приостановления все действия налоговиков по истребованию документов также приостанавливаются, все уже истребованные подлинники документов возвращаются (за исключением тех, что получены в ходе проведения выемки), а также приостанавливаются действия налоговиков на территории проверяемого, связанные с данной проверкой.

Повторная выездная проверка.

Несмотря на запрет, установленный п. 5 ст. 89 НК РФ, в некоторых случаях Налоговый кодекс предусматривает возможность проведения повторных выездных проверок независимо от времени осуществления предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ). При ее проведении может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено такое решение.

Повторная выездная проверка может проводиться:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного (в данном случае проверяется период, за который представлена "уточненка").

Выездная проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.

Данная проверка может проводиться независимо от времени и предмета предыдущей проверки за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (п. 11 ст. 89 НК РФ). Она является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной.

Знакомство с документами и осмотр помещений.

Во время проверки у налоговиков должна быть возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ). Необходимые документы могут быть истребованы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (требование может быть передано лично под расписку, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, а если такими способами невозможно - по почте заказным письмом, которое считается полученным по истечении шести дней с даты его направления). На бумажном носителе документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий (п. 2 ст. 93 НК РФ). Данной статьей установлена возможность в некоторых случаях представлять документы и в электронном виде. Такая возможность появится у налогоплательщиков после разработки необходимых правовых актов и программного обеспечения (п. 2 Письма ФНС России от 01.01.2001 N АС-37-2/10613@).

Представить документы налогоплательщик должен в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования, а если это невозможно - в течение дня после получения требования письменно уведомить об этом налоговый орган с указанием причин, а также сроков, в течение которых проверяемое лицо может представить необходимые документы. В течение двух дней после получения данного уведомления налоговый орган вправе или продлить срок представления документов, или отказать в этом, о чем выносится отдельное решение.

Нужно помнить, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением, наказываемым в соответствии со ст. 126 НК РФ штрафом в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 4 ст. 93 НК РФ). Кроме того, при отказе или непредставлении в установленный срок документов налоговики вправе произвести их выемку в порядке, установленном ст. 94 НК РФ. Должностные лица организации-налогоплательщика также привлекаются к ответственности согласно ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

При этом есть один плюс для налогоплательщика. С 01.01.2010 налоговики не вправе повторно требовать те документы, которые ранее уже представлялись в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, а так же с подлинниками документов налоговики имеют право знакомиться только на территории налогоплательщики, за исключением случаев проведения выездной проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ (выемка).

При необходимости налоговики могут проводить инвентаризацию имущества, а также осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий в порядке, установленном ст. 92 НК РФ. В частности, осмотр проводится в присутствии понятых с участием проверяемого лица (или его представителя), а также специалистов. В необходимых случаях производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов и т. д. Об осмотре составляется протокол по форме, утвержденной Приказом ФНС России N ММ-3-06/*****@***Отказ в осмотре помещений налоговиками грозит наложением административного штрафа на должностных лиц в размереруб. (ст. 19.7.6 КоАП РФ).

Выемка документов.

В соответствии с п. 14 ст. 89 НК РФ, если у контролирующего органа будет достаточно оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится их выемка в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Данная процедура обязательно проводится согласно мотивированному постановлению, подписанному руководителем (его заместителем) налогового органа по форме, утвержденной Приказом ФНС России N ММ-3-06/338@.

Инспекция в случае судебного разбирательства должна будет доказать наличие у нее достаточных оснований (мотивов) для принятия постановления об осуществлении выемки документов у проверяемого лица.

Выемка документов в ночное время недопустима. Проводится она в присутствии понятых и лиц, у которых производится. В необходимых случаях приглашается специалист. Перед выемкой налогоплательщику еще раз предлагается выдать документы добровольно, а при отказе сделать это проверяющий имеет право для выемки самостоятельно вскрыть помещения или иные места, где могут находиться документы, избегая причинения повреждений запорам, дверям и другим предметам, не вызванных необходимостью (п. 4 ст. 94 НК РФ).

Обязательно должен быть составлен протокол с соблюдением требований ст. 99 НК РФ. Его копия передается лицу, у которого были изъяты документы. Изъятые документы и предметы должны быть перечислены и описаны в протоколе или прилагаемой к нему описи. Если копий недостаточно или есть опасность, что подлинники могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, налоговики могут изъять подлинники. При этом с них снимаются копии, которые заверяются проверяющими и передаются проверяемому (одновременно с изъятием или в течение пяти дней, если нельзя снять копии сразу). Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью проверяемого лица.

Оформление результатов проверки.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющие обязаны составить справку по форме, утвержденной Приказом ФНС России N ММ-3-06/338@, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В случае уклонения от ее получения она направляется заказным письмом по почте (п. 15 ст. 89 НК РФ).

В течение двух месяцев со дня составления справки налоговым органом должен быть составлен акт налоговой проверки по форме, утвержденной Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ (п. 1 ст. 100 НК РФ). Он подписывается лицами, проводившими проверку, и проверяемым лицом (его представителем). Если в ходе проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, к акту прилагаются документы, подтверждающие данные факты (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). При этом документы, полученные от проверяемого лица, к акту не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Данный акт должен быть вручен в течение пяти дней с даты его оформления проверяемому лицу (его представителю) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения (п. 5 ст. 100 НК РФ). При уклонении проверяемого от его получения в акте делается соответствующая пометка, и документ направляется ему по почте заказным письмом, которое считается полученным на шестой день, считая с даты его отправки. В случае несогласия с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте проверки, проверяемое лицо вправе в течение 15 дней со дня его получения представить в налоговый орган письменное возражение по указанному акту в целом или по его отдельным положениям с приложением документов (их заверенных копий), подтверждающих обоснованность возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Рассмотрение материалов проверки

Акт и другие материалы налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по данному акту руководитель налогового органа (его заместитель) должен рассмотреть и принять по ним решение в течение 10 дней по окончании 15-дневного срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ для представления возражения по акту проверяемым лицом (п. 1 ст. 101 НК РФ). Десятидневный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. При этом оформляется решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/281@.

Лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в рассмотрении материалов (лично или через своего представителя), а также до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела (п. 2 ст. 101 НК РФ). Соответственно, такое лицо должно быть надлежащим образом извещено руководителем налогового органа (его заместителем) о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Налоговый кодекс не конкретизирует, что означает известить надлежащим образом. Налоговый орган, как правило, использует традиционные способы: лично, под расписку, заказным письмом. При возникновении спорной ситуации налоговики должны доказать, что налогоплательщик данную информацию получил.

Неявка извещенного лица не является препятствием для рассмотрения материалов проверки. Предоставление права на ознакомление с материалами проверки служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

При рассмотрении материалов проверяемый вправе давать объяснения даже в том случае, если он не представлял письменных возражений (п. 4 ст. 101 НК РФ). Налоговики должны исследовать представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у проверяемого лица, представленные им при проведении камеральных и выездных проверок, а также иные документы, имеющиеся у налогового органа. Использование доказательств, полученных с нарушением требований Налогового кодекса, недопустимо. Суд их во внимание не примет.

Дополнительные мероприятия налогового контроля.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых выносится решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Форма такого решения утверждена Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/*****@***В силу п. 5 ст. 101 НК РФ оно принимается после того, как руководителем налогового органа (его заместителем) будут установлены юридически значимые обстоятельства, в частности:

- совершало или не совершало лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Соответственно, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, а не по его результатам.

Такими мероприятиями могут являться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93, 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. При этом любое решение налогового органа, связанное с установлением дополнительной налоговой обязанности, принимается в порядке, определенном ст. 101 НК РФ, то есть с обязательным предварительным уведомлением налогоплательщика. Кроме того, поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, он имеет право участвовать и при исследовании дополнительных доказательств, в частности полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Также, по мнению Минфина, несмотря на то, что Налоговым кодексом не установлен специальный срок для подготовки возражений и их рассмотрения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, в силу п. 2 ст. 101 НК РФ налоговый орган должен обеспечить до вынесения соответствующего решения ознакомление лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо от 01.01.2001 N /1-58).