Учебно-методический комплекс учебной дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет» (стр. 5 )

Технически организация может вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Действующий план счетов бухгалтерского учёта предусматривает возможности использования обоих вариантов построения учета. Единая система счетов — традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Он хорошо знаком и повсеместно применяется на практике.

При принятии действующего плана счетов бухгалтерского учёта предприняты некоторые шаги к реализации варианта с двумя системами счетов. В частности, счета 30-39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовывать с помощью так называемых отражающих счетов, или иначе, счетов-экранов. Предполагается, что Министерство финансов Российской Федерации издаст специальные методические рекомендации по организации производственной бухгалтерии.

Если организация принимает вариант с двумя системами учета, то для учета затрат должны быть открыты синтетические позиции. Счета, помеченные *, являются

отражающими (таблица ).

Таблица 4

Перечень счетов финансовой и производственной бухгалтерии

Счета финансового учета	Счета управленческого учета
номер	наименование	номер	наименование
		10	Материалы
		20	Основное производство
		23	Вспомогательные производ­ства
		25	Общепроизводственные расходы
		26	Общехозяйственные расходы
		27	Результаты производствен­ной деятельности
30	Материальные затраты	30*	Материальные затраты
31	Затраты на оплату труда	31*	Затраты на оплату труда

4.3. Нормативное регулирование

отечественного учета и возможность выбора

системы учета и контроля на предприятии

Анализ нормативной базы целесообразно начинать с Закона РФ «О бухгалтерском учете», в котором сформулированы основные задачи бухгалтерского учета:

— — формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, так и внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

— предупреждение отрицательных последствий хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» отмечено: «Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно» (п. 2.8).

Отсюда следует официальное закрепление функций бухгалтерского учета по обслуживанию информационных потребностей внутренних пользователей.

Законом РФ «О бухгалтерском учете» предусмотрены самостоятельная разработка учетной политики организации и утверждение рабочего плана счетов, форм нетиповых первичных документов, порядка контроля за хозяйственными операциями.

Так как в России в настоящее время существует единая интегрированная система учета, на наш взгляд, учет­ная политика неизбежно затрагивает и те элементы со­временной системы учета, которые на Западе входят в систему управленческого (внутреннего) учета.

В Законе РФ «О бухгалтерском учете» впервые провозглашена конфиденциальность бухгалтерской информации: «Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной» (ст. 10, п. 4). Речь идет о регистрах аналитического учета и об информации управленческого учета.

В кратком вступлении к разделу III Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финан­сово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина РФ от 01.01.01 г. № 94н) отмечено: «Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20-29, либо на счетах 20-39. В последнем случае счета 20-29 исполь­зуются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30-39 при­меняются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осу­ществляется с помощью специально открываемых отра­жающих счетов. Состав и методика использования счетов 20-39 при таком варианте учета устанавливается орга­низацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов РФ.

ТЕМА 5. МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ, ПРИНЯТЫЕ В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ПРАКТИКЕ

5.1. Экономическая сущность калькулирования, виды калькуляций

Одним из основных показателей работы организации является себестоимость продукции. Исчисление себесто­имости единицы отдельных видов продукции, выполнен­ных работ и оказанных услуг называется калькуляцией. Калькуляция — это заключительный этап учета затрат на производство и выхода продукции, в процессе которого группируются затраты и исчисляется себестоимость продукции с помощью определенных методов.

Калькуляции позволяют принимать более оптимальные управленческие решения, сравнивать фактические затраты с плановыми затратами аналогичных организа­ций, полнее использовать резервы экономии. Калькуля­ции способствуют повышению экономической обоснован­ности цен на продукцию, поскольку за базу цены прини­маются наряду с потребительной стоимостью товара общественно необходимые затраты на производство и реализацию изделий, работ, услуг. Калькуляции помогают принять обоснованные решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших.

Особенно возрастает роль калькуляций в условиях перехода к рыночным отношениям, когда каждому под­разделению необходимо соизмерять свои затраты с доходами, а экономия производственных затрат становится основным источником увеличения доходов трудовых коллективов, фондов оплаты труда, а также повышения конкурентной способности предприятия.

Весь процесс учета производственных затрат подразделяется на этапы:

1. Группировка затрат по объектам учета.

2. Распределение затрат по объектам калькуляции.

3. Определение себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

Следовательно, калькуляция начинается с использования данных о производственных затратах и количестве полученной продукции и заканчивается оценкой продукции по фактической себестоимости.

В зависимости от времени и порядка составления различают плановую, проектную, нормативную, ожидаемую (провизорную) и отчетную калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производ­ства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Плановые калькуляции предназначены для расчета плановой себестоимости продукции, работ, услуг при составлении бизнес-плана. Плановые калькуляции являются основой для разработки планово-учетных цен на сельскохозяйственную продукцию, товарно-материальные ценности, услуги.

Разновидностью плановой калькуляции является проектная (сметная) калькуляция, которая составляется на вновь проектируемые, осваиваемые изделия или на работы разового порядка. Обычно они являются основанием для плановых калькуляций в период массового выпуска новых изделий после их освоения или расчетов с заказчиками за разовые работы.

Нормативная калькуляция применяется при нормативном методе планирования и учета затрат, и составляется на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. В отличие от плановой в нормативную калькуляцию вносятся уточнения в процессе производства по мере изменения норм и устанавливаются откло­нения в течение отчетного периода.

Ожидаемая (провизорная) калькуляция составляется на 1 октября текущего отчетного года по фактическим данным бухгалтерского учета за прошедшие 9 месяцев и предлагаемым данным по затратам и выходу продукции за оставшийся период до конца отчетного года. Данные провизорной калькуляции используются для предвари­тельного определения результатов работы организации или отрасли, а также для разработки мероприятий по дальнейшему снижению себестоимости продукции и по­вышению рентабельности производства на оставшееся до конца года время.

Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ, оказанных услуг за отчетный период. Показатели фактической себестоимости используются для определения фактического финансового результата производ­ственной деятельности организации.

5.2. Методы калькулирования себестоимости продукции как базы ценообразования

В основе решения большого круга управленческих задач лежит именно себестоимость продукции (работ, услуг). Эффективность работы организации во многом зависит от информации о формировании себестоимости. Себестоимость продукции (работ, услуг) можно определить с помощью калькулирования. Калькулирование представляет собой систему экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Задача калькулирования — определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т. е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также для внутреннего потребления. Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, для прогноза целесообразности дальнейшего выпуска продукции, выполнения работ.

Таким образом, содержащаяся информация о себе стоимости в отчетных калькуляциях позволяет прогнозировать и управлять производством. Фактическая себе стоимость наряду с потребительной стоимостью товара является базой для установления продажной цены на продукцию (работы, услуги). Наконец калькулирование является основой трансфертного ценообразования.

Трансфертная (внутренняя) цена — это цена, используемая для определения стоимости продукции (работ, ус­луг), передаваемых одним центром ответственности дру­гим центрам ответственности внутри предприятия.

Калькулирование осуществляется с помощью опреде­ленного метода.

Метод калькулирования — это способ отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесение издержек на единицу продукции. Су­ществуют различные методы калькулирования. Обще­принятой их классификации пока не существует. Тем не менее их можно перечислить: простой, метод исклю­чения затрат на побочную продукцию, метод коэффици­ентов, пропорциональный, попередельный, комбинирован­ный. Их применение определяется особенностями про­изводственного процесса, характером производимой продукции, ее составом и др.

Исходя из этого, важно правильно применить тот или иной метод калькулирования, ибо от этого зависит сум­ма фактической себестоимости, которая предопределяет внутреннее и внешнее ценообразование.

5.3. Методы учета затрат и методы калькулирования, сфера их применения

В основе решения большого круга управленческих задач в сельскохозяйственных организациях лежит именно себестоимость продукции (работ, услуг). Эффек­тивность работы организаций во многом зависит от сво­евременной информации о себестоимости, формирование которой в значительной степени обусловлено применя­емыми методами учета затрат и калькулирования себе­стоимости продукции.

Технологические и организационные особенности сельскохозяйственного производства, длительность про­изводственного цикла, количественные и качественные характеристики продукции, цели управления требуют различного сочетания способов и приемов учета произ­водственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, способствующих правильному использованию таких экономических рычагов, как прибыль, цена, себе­стоимость. В этой связи в целях получения достоверных данных о себестоимости продукции необходим правиль­ный выбор методов учета затрат и калькулирования се­бестоимости продукции, по классификации которых про­должаются научные дискуссии.

В экономической литературе многие авторы отожде­ствляют методы учета затрат и методы калькулирования себестоимости продукции, а общепринятая их классифи­кация еще не разработана.

Учитывая специфичность и неповторимость сельскохо­зяйственного производства, а также сложившуюся практи­ку в области учета затрат и калькулирования себестоимос­ти продукции следует разграничить понятия метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости. Под ме­тодом учета затрат целесообразно понимать совокупность способов аналитического учета затрат на производство, а под методом калькулирования — способы и приемы исчисления себестоимости объектов калькулирования.

Попроцессный метод учета затрат самый распростра­ненный в сельскохозяйственных предприятиях, добыва­ющих отраслях. Этот метод позволяет учесть затраты на протяжений всего процесса производства по отношению к определенным видам продукции.

Позаказный метод учета затрат на производство применяется в производствах, где продукция изготавли­вается по заказам отдельных потребителей. Этот метод позволяет вести учет затрат по заказам независимо от продолжительности его выполнения, а в пределах каж­дого заказа по статьям калькуляции. Этот метод приме­няется в основном в ремонтных, столярных, швейных мастерских. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия заказа до дня его выполнения.

При нормативном методе учета затрат отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников, фиксируют изменения норм в результате внедрения организационно-техничес­ких мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Нормативный метод учета затрат применяется на промышленных предприятиях.

Простой (прямой) метод калькулирования себестои­мости продукции применяют в простых производствах, где вырабатывается, как правило, один вид продукции, где нет незавершенного производства или размеры его незначительны, где объекты учета затрат совпадают с объектами калькуляции (электростанции, парокотельные, водоснабжение). На таких производствах все затраты за отчетный период являются прямыми и связаны с выхо­дом продукции текущего месяца. Для определения себестоимости

продукции, работ, услуг необходимо сумму затрат по калькуляционным статьям, учтенным за отчетный период, разделить на количество полученной продукции.

Простой метод калькулирования применяется при исчислении себестоимости отдельных заказов в ремонтных, столярных, швейных мастерских. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия заказа до дня его выполнения.

Метод исключения затрат на побочную продукцию применяется при исчислении себестоимости продукции и заключается в том, что произведенную продукцию по своему составу делят на основную и побочную. Причем калькулируется себестоимость только основной про­дукции. Побочная продукция оценивается по заранее установленным ценам и при исчислении себестоимости основной продукции вычитается из общей суммы затрат, учтенных по аналитическим счетам. Оставшаяся сумма со­ставляет себестоимость основной продукции.

При использовании этого метода очень важно своевре­менно оприходовать и оценить побочную продукцию.

Метод коэффициентов применяется в сельскохозяй­ственных организациях, перерабатывающих предприяти­ях АПК для исчисления себестоимости продукции в том случае, когда затраты, учтенные по одному объекту, не­обходимо распределить между несколькими видами про­дукции, т. е. объект учета затрат не совпадает с объектами калькуляции. Поэтому для распределения затрат устанавливаются коэффициенты, с помощью которых полученная продукция переводится в условную. В ре­зультате исчисляется себестоимость условной продукции, а затем натуральной.

Пропорциональный метод калькулирования себес­тоимости продукции применяется в том случае, когда из производства получают несколько видов продукции, на которые коэффициенты не установлены. Базой для распределения фактических затрат между видами про­дукции в этом случае могут быть цены реализации, за­нимаемая площадь и т. д. Затраты распределяют меж­ду объектами калькуляции пропорционально выбран­ной базе.

Попередельный метод калькулирования себестоимо­сти продукции применяется в основном в промышлен­ных производствах, где обрабатываемое сырье и материалы проходят после­довательно несколько фаз обработки (переделов). Это наблюдается при переработке молока, в виноделии, про­изводстве кирпича и др.

Аналитические счета по учету затрат на производство открываются по переделам.

В связи с особенностями технологии в переработке сырья и материалов применяют полуфабрикатами и бесполуфабрикатный варианты попередельного метода калькуляции.

Полуфабрикатный вариант попередельного метода применяется, когда каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную стадию об работки сырья, в результате которой получаются полуфабрикаты собственного производства, готовые для дальнейшего использования в производстве либо для реализации. В этом случае калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.

Бесполуфабрикатный вариант попередельного метода калькулирования себестоимости продукции предусматривает только учет затрат по переделам, себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют себестоимость уже готового продукта.

Комбинированный метод калькуляции себестоимости продукции предусматривает использование нескольких методов.

Правильное применение того или иного метода уче­та затрат на производство и калькулирование себестои­мости продукции позволит управленческому персоналу своевременно получить объективную информацию о се­бестоимости продукции (работ, услуг).

5.4. Особенности калькулирования при позаказном методе

При позаказном методе учета и калькулирования на каждый открытый заказ открывается отдельная карточка по учету затрат. Заказу присваивается шифр или номер, который указывается в первичных документах по учету прямых затрат.

Позаказный метод применяется не только производственными предприятиями, но строительными, научными, аудиторскими и прочими организациями, предоставляющими индивидуальные услуги клиентам.

В карточке регистрации затрат по заказу содержатся номер заказа, разрешение на проведение работ и их описание, определяется временной промежуток, необходимый для выполнения заказа, а также указывается количество единиц, которое нужно произвести.

Затраты регистрируются по мере прохождения изделия по стадиям производства, обычно соотносимым с определенными структурными подразделениями.

Таким образом, карточка представляет средство контроля отдельных стадий заказа и разграничивает персональную ответственность руководителей подразделений за выполнение заказа.

Во многих случаях в карточку производственного заказа могут включаться дополнительные сведения, например, продажные цены, наименование покупателя, инструкции по транспортировке и т. п., а также итоговые данные по затратам, что дополняет отчет о себестоимости.

Калькулирование прямых затрат на заказ производится по следующей схеме.

1. Вследствие того, что нормы на материалы, основаны на специфике выпускаемого изделия, для их определения необходимо проведение комплексного исследования материальных ресурсов, направленных на изготовление единицы продукции.

В ходе такого исследования устанавливают наиболее приемлемые для данного вида и качества продукции материалы, а также их количество с учетом неизбежных в производственном процессе потерь. Затем нормы расходов на материалы определяют путем умножения полученных в результате исследования нормативов их количества на соответствующие нормативы цены.

Нормативные цены устанавливаются отделом снабжения после соответствующего изучения возможных постав­щиков и выбора из них того, кто сможет поставить требуемое количество материалов по наиболее приемлемой цене. Нормативные цены должны базироваться на экономически необходимых количествах материалов с учетом возможных потерь.

Расчет непосредственной суммы материалов, списанных на заказ, производится по формуле:

планируемый объем (кол-во единиц) х норма на одну единицу

Материалы списываются на основании требований или лимитно-заборных карт, в которых проставляется шифр соответствующего заказа. Отметим, что должны быть указаны сумма, на которую материалы списываются на производство конкретного заказа, и разрешение на их отпуск со склада

2.Учетные записи по трудовым затратам достаточно разнообразны. Наиболее просто применяемые из них - табель рабочего времени и ведомость начисления заработной платы. Персонал по учету рабочего времени обычно записывает, распределяет и проверяет данные. Для обеспечения эффективной системы позаказного калькулирования все формы по учёту трудовых затрат должны содержать следующие показатели: дату совершения работы, описание производимой операции, количество отработанных часов и расценки за труд. Учетные записи должны быть подготовлены таким образом, чтобы обеспечивать накопление трудозатрат в рамках заказа и определенные контрольные суммы.

Расходы на оплату труда учитываются на основании заполненных нарядов, первичных документов, в которых зафиксирован объем времени, потраченный работниками на выполнение конкретного заказа. Наряды заполняются по окончании месяца мастерами и другими руководителями.

Может также применяться система рапортов, первичных документов, в которых сам работник фиксирует время, потраченное на каждый отдельный заказ. Такие рапорты могут формироваться автоматизированно, если на предприятии используется компьютерная система учета рабочего времени работников.

Полученные данные о прямых материальных и трудовых затратах накапливаются на счете «Основное про­изводство», на котором открываются субсчета по каждо­му заказу.

Документом управленческого учета, в котором фикси­руется сумма всех расходов, связанных с выполнением за­каза, является карточка. Карточка может формироваться автоматически в бухгалтерии, или ее может вести соответ­ствующий менеджер. В карточках все расходы фиксиру­ются как в натуральном, так и в стоимостном выражении, что позволяет в дальнейшем выявить отклонения между планируемыми и фактическими расходами на заказ.

При позаказном методе учета затрат и калькулировании себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.

По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывают. После сообщения о закры­тии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не должно быть. В этих случа­ях определяют не среднюю, а индивидуальную себестои­мость единицы продукции (заказа или работы).

В мелко­серийном производстве после закрытия заказа фактичес­кую себестоимость единицы продукции исчисляют путем деления суммы затрат на количество изготовленной по это­му заказу продукции.

5.5. Особенности применения попроцессного метода учета и калькулирования затрат

Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции определяют делением суммы всех произведенных за месяц затрат (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. Объекты учета затрат часто совпадают с объектами калькулирования. Основные особенности этого метода заключаются в следующем: производственные затраты группируются по отдельным подразделениям или участкам безотносительно к отдельным заказам; затраты списываются за календарный период (неделю или месяц), а не за время, необходимое для завершения отдельного заказа.

При попроцессном методе выполняется следующая последовательность учета:

1. Документирование и учет затрат по элементам (по прямым расходам).

2. Документирование и учет затрат, относимых на комплексные статьи (в связи с необходимостью учета затрат на вспомогательные производства и расходов на управление).

3.  Распределение затрат по процессам.

4.  Определение общей величины затрат за месяц.

5.  Распределение затрат (производится в том случае, если учет организуется не по производству в целом, а по отдельным процессам).

При попроцессной калькуляции используется усреднение: все накладные расходы одного участка или всего производства делятся на количество продукции, произведенной за данный период времени.

При этом возникают проблемы распределения накладных расходов между законченными и незаконченными изделиями.

Для их решения таких проблем в управленческом учете используют понятие эквивалентного объема производства или эквивалентной единицы продукции. Это понятие используют для измерения количества изделий, изготовленных за определенный период времени.

Оно позволяет распределять общую сумму прямых расходов за период между готовой и незавершенной про­дукцией путем пересчета незавершенных изделий в условно-готовые эквивалентные единицы.

Учет затрат и калькулирование себестоимости могут не в полной мере соответствовать последовательности обработки изделий в технологи­ческом процессе. Так происходит, когда осуществляют калькулирование затрат методом средней стоимости. Он предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах текущего отчетного периода.

Расчет при использовании метода средней стоимости осуществляется по следующей схеме:

1. Определяется сумма прямых расходов за период по их видам, для этого суммируется сумма расходов на незавершенное производство на начало периода и сумма расходов за период.