Учебно-методический комплекс учебной дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет» (стр. 6 )

2. Рассчитывается процент готовности незавершенного производства по видам затрат: по материальным и про­чим расходам. Этот процент может различаться.

Это объясняется тем, что затраты на материалы осу­ществляются неравномерно на протяжении процесса производства: в начале производственного цикла (отпуск материалов в производство) или в его конце (упаковоч­ные материалы). В результате количество эквивалент­ных единиц по материалам будет отлично от количества условных изделий по издержкам обработки.

Рассчитывается сумма эквивалентных единиц незавер­шенного производства отдельно по материалам и по прочим затратам. Количество единиц незавершенного произ­водства умножается на рассчитанный процент. Сумма этих двух величин дает нам количество эквивалентных единиц за отчетный период.

4.Находится общее количество эквивалентных еди­ниц путем суммирования фактических единиц готовой продукции и рассчитанных эквивалентных единиц.

5.Рассчитывается сумма затрат по видам, приходящимся на эквивалентную единицу.

Формулы расчета эквивалентных затрат будут следующие:

эквивалентные затраты по материалам

=общие затраты материалов : эквивалентные изделия (по материалам);

где

эквивалентные затраты

=прочие расходы всего : эквивалентные изделия (по прочим рас ходам)

6. На последнем этапе делается расчет:

Полученная сумма делится на фактическое количе­ство единиц незавершенного производства, в результате чего будет определена стоимость одной единицы незавер­шенного производства.

стоимость кол-во эквивалентных

незавершенного = единиц незаверш.

Производства + эквивалентные затраты

5.6. Особенности применения попередельного метода учета и калькулирования затрат

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В этом случае затраты учитываются не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов.

При изготовлении нескольких продуктов из одного и того же вида сырья выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как побочные (сопутствующие) и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной побочной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на произ­водство и калькулирования себестоимости продукции.

При бесполуфабрикатном способе затраты учитываются по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается.

Их движение от одного передела к другому бухгалте­рия контролирует по данным оперативного учета движе­ния полуфабрикатов в натуральном выражении. Этот учет ведется в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого пере­дела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При полуфабрикатном способе движение полуфабри­катов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, а себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела, что позволяет выявлять их себестои­мость на различных стадиях обработки и поэтому обеспе­чивает более действенный контроль за себестоимостью про­дукции.

При попередельном методе дополнительно используются элементы и способы, применяемые в других методах учета и калькулирования затрат.

Например: способ исключения затрат на побочную продукцию состоит в том, что получаемые в комплексном производстве продукты подразделяются на основные и побочные. Чтобы определить себестоимость основной продукции, на побочные продукты калькуляция не составляется, а затраты по этим продуктам исключаются из затрат по заранее установленным ценам.

Способ пропорционального распределения затрат применяется для калькулирования себестоимости про­дукции в условиях одновременного производства не­скольких видов или же при учете затрат по группам одно­родных изделий в случаях, когда прямое отнесение за­трат на конкретное изделие невозможно.

Сущность способа заключается в том, что затраты на отдельные виды изделий распределяют пропорционально экономически обоснованному базису.

Способ прямого расчета наиболее прост и достоверен и заключается в делении всех затрат на изделие и по ста­тьям калькуляции на количество единиц выпущенных

изделий. Он применяется в производствах, где выпуска­ются изделия одного вида или несколько изделий, если технически возможно вести учет затрат по каждому изде­лию в отдельности.

Комбинированный способ применяется при исчисле­нии себестоимости объекта калькулирования или едини­цы продукции в тех случаях, когда один из перечислен­ных способов калькулирования осуществить невозможно. Комбинированный способ, таким образом, представляет собой сочетание нескольких способов.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выяв­ление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм.

В первичной документации и в оперативной отчет­ности фактический расход сырья, материалов, полуфа­брикатов, энергии и т. п необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативно­го метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины от­клонений от норм, выявлять резервы снижения себес­тоимости продукции.

Нормативный способ - составная часть нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Предпосылками применения этого способа являются составление калькуляции нормативной себес­тоимости единицы продукции, документирование и учет отклонений от действующих норм и нормативов

5.7. Нормативный метод учета и калькулирования

При использовании нормативного метода учета все затраты предприятия разделяются на два вида: нормиру­емые и ненормируемые. В качестве нормируемых, как правило, выступают прямые затраты. Использование нормативного метода также предполагает, что нормирова­ние и последующий учет осуществляется по количествен­ному и стоимостному критерию.

Нормативный метод предусматривает соблюдение следующих принципов:

1)  предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;

2)  ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

3)  учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

4)  установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

5) определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Наиболее важным элементом данного метода является калькуляция нормативной себестоимости. Калькулирование осуществляется с использованием нормативного обеспечения предприятия, представляющего собой ком­плекс всех нормативов, норм и смет, которые использу­ются для планирования, организации и контроля произ­водственного процесса.

Составление калькуляции нормативной себестоимости начинается с калькулирования себестоимости деталей и уз­лов путем составления нормативных карт. В карте норма­тивной калькуляции на деталь обычно указывают справоч­ные данные: наименование детали, ее код, применяемость на каждое изделие и технологический маршрут ее обработ­ки по цехам.

В специальном разделе карты приводятся данные по нормам расхода материала: наименование, номенкла­турный номер и калькуляционная группа расходуемого материала, норма расхода в установленных единицах изме­рения, учетная цена и стоимость расхода материалов.

Отдельно перечисляют все технологические операции и по каждой из них разряд работы, норму времени и зара­ботную плату. В разделах по расходу материалов и зара­ботной платы производственных рабочих предусматрива­ют дополнительные графы для внесения изменений в нор­мы по мере получения извещений.

Некоторые предприятия для упрощения процедуры составления калькуляции нормативной себестоимости вместо нормативных карт на детали и узлы заполняют ведомости нормативного набора затрат по цехам. В та­кой ведомости исходя из применяемости накапливают нормативные затраты на детали и узлы, обрабатываемые или собираемые в данном цехе.

Данный процесс, как правило, состоит из нескольких этапов.

1.  Все операции, связанные с изготовлением изделия или исполнением функций, шифруются и классифицируются по статьям расходов.

Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы вычисляются умножением стандарт­ного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

3.  Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как привило, используются рыночные цены. Они рассчитываются из условий франко - станция назначения.

4.  Определяется ставка распределения косвенных расходов.

Рассчитанная таким образом стандартная себестоимость не только является отправной точкой для последу­ющего выявления и анализа отклонений, но также по­могает построить бюджет, оценить его выполнение, подсчитать фактическую себестоимость продукции.

Нормативная себестоимость используется для оценки выпуска продукции за месяц по цехам и предприятию в целом, оценки брака продукции и остатков незавер­шенного производства.

Кроме того, сопоставление нормативной себестоимости с плановой позволяет судить о степени выполнения установленных заданий по себестоимости.

Фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого счета по следующей формуле:

Зф = Зн + О + И,

где ЗФ - затраты фактические; Зн - затраты нормативные; О - величина отклонений от норм; И - величина изменений норм.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяются между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляется в карточках или ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.

Основная цель нормативного учета состоит в том, чтобы облегчить контроль затрат путем сравнения фактических затрат с нормативными. Контроль осуществляется за счет того, что менеджеры анализируют причины существенных расхождений фактических и норматив­ных показателей и принимают меры по устранению этих расхождений.

Все отступления фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверные учет затрат и калькулирование себестоимости, но и систематически анализировать отклонения от норм для принятия решений по оперативному воздействию на процесс формирования себестоимости.

По своему содержанию отклонения от норм можно подразделить на три группы: благоприятные, неблагоприятные и условные.

Неблагоприятные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством. К ним, например, относят перерасход сырья, материалов, топлива, полуфабри­катов вследствие поломок оборудования, некачественного инструмента, замены материалов и других причин.

Благоприятные отклонения свидетельствуют об осуществлении мероприятий, направленных на снижение затрат, достижение экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов. К ним, в частности, относят более рациональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов, применение более производительного оборудования и приспособлений.

Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляций. По методическим соображениям ряд планируемых затрат не включается в калькуляцию нормативной себестоимости: планируемые потери от брака, частично выполненные операции и др.

Все эти отклонения учитываются полностью и по окон­чании месяца анализируются путем сопоставления с пла­новыми величинами. Такой анализ позволяет выявить действительную величину отрицательных или положи­тельных отклонений.

Нормативный метод учета и калькулирования можно применять при использовании любого другого метода учета и калькулирования затрат

5.8. Органическая взаимосвязь калькуляционной работы и процесса закрытия счетов

Важным этапом в бухгалтерском учете является закрытие в конце отчетного года операционных счетов: калькуляционных, сопоставляющих, собирательно-распре­делительных, а также счетов финансовых результатов.

Закрытием счета признаются операции, в результате которых на операционных счетах не остается никако­го сальдо. Закрытие калькуляционных счетов сопровож­дается калькулированием, которое определяется как си­стема экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг) и списанием калькуляционных разниц.

Необходимость закрытия счетов вытекает из суще­ствующей системы ведения бухгалтерского учета, так как не все затраты в течение отчетного года могут быть отнесены непосредственно на основное производство. Значительная их доля аккумулируется на собирательно-распределительных счетах, многие из которых в условиях сельскохозяйственного производства могут быть закрыты только в конце отчетного года. В результате закрытия собирательно-распределительных счетов появляется возможность исчисления фактической себестоимости продукции основного производства.

Только после закрытия собирательно-распределитель­ных счетов в дебетовой части счетов по учету затрат вспомогательных и основных производств формируется фактическая сумма затрат, которая составляет фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) по этим производствам. В течение же отчетного периода затраты вспомогательных и основных производств списываются с кредита счетов того же названия на соответству­ющие счета по плановой себестоимости. И лишь в конце года в ходе закрытия счетов появляется возможность исчислить фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), сравнить ее с плановой, выявить расхождения, т. е. калькуляционную разницу, и списать ее по назначению с помощью корректировочных записей:

а) дополнительная бухгалтерская запись на сумму калькуляционной разницы, если фактическая себестоимость превышает плановую;

б) «красное сторно» на сумму калькуляционной разницы, если плановая себестоимость превышает фактическую.

В результате дебетовые и кредитовые обороты по счетам (сначала по учету вспомогательных, а затем по учету основного производства) уравняются, и сальдо не останется. Счета, таким образом, закроются в части за вершенных производственных процессов. На основе же исчисления фактической себестоимости продукции (работ, услуг) могут быть определены фактические затраты по реализованной продукции и закрыты сопоставляющие счета процесса реализации. Отсюда следует, что в полной мере могут быть сформированы фактические финансовые результаты деятельности предприятия, а, следовательно, закрыты счета по учету финансовых результатов.

5.9. Последовательность закрытия счетов и факторы, ее определяющие

Закрытие счетов — это заключительный этап бухгал­терской работы за отчетный период, не менее важный, чем текущий учет в течение года. Закрытие счета озна­чает, что обороты по нему перенесены на другие счета и счет сальдо не имеет. Для получения заключительного баланса полностью закрывают операционные, собиратель­но-распределительные и финансово-результатные счета: 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие произ­водства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 90 «Про­дажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Также перед составлением заключительного баланса закрывают счета в части завершенного производ­ства: 20 «Основное производство», 97 «Расходы будущих периодов», 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В условиях сельскохозяйственного производства очень важно правильно определить и экономически обосновать последовательность закрытия счетов. Условия сельскохозяйственного производства таковы, что некото­рую часть производимой продукции предприятие использует для своих производственных нужд. Вспомогатель­ные производства также оказывают взаимные услуги друг другу. Это создает определенные сложности при закрытии счетов. Не всегда представляется возможным полное распределение калькуляционных разниц на весь объем продукции или выполненных работ, так как на закрытый счет не относятся калькуляционные разницы с тех счетов, которые закрываются позже. Следовательно на счетах, которые закрываются в первую очередь, некоторая часть затрат остается без корректирования, т. е. в плановой оценке. В то же время калькуляцион­ная разница по счетам, которые закрываются в последнюю очередь, распределяются не на все объекты учета, так как на уже закрытые счета калькуляционную разницу отнести не представляется возможным. Отсюда следует, при закрытии счетов допускаются определенные условности, наибольшее количество которых допускается по счетам, которые закрываются в первую очередь.

Чтобы достичь минимума условностей при закрытии счетов, необходимо руководствоваться следующим правилом: в первую очередь закрывают счета отраслей и производств, имеющих максимальное количество потребителей и получающих минимальное количество встречных услуг, а в последнюю очередь закрываются счета с максимумом встречных услуг и минимумом потребителей. Такого принципа следует придерживаться и при закрытии аналитических счетов внутри каждого синтетического счета. Согласно такому правилу закрытие счетов производят в такой последовательности:

1. Относят по назначению цеховые расходы ремонтной мастерской, исчисляют себестоимость услуг вспомогательных производств и закрывают счет 23 «Вспомогательные производства».

2. Распределяют расходы будущих периодов, общепроизводственные и общехозяйственные расходы и закрывают счета 97 «Расходы будущих периодов» (в части затрат, относимых на издержки текущего года), 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

3. Распределяют или корректируют суммы амортизации и затрат на ремонт основных средств, учтенные на отдельных счетах в отрасли растениеводства
.

4. Исчисляют себестоимость продукции основных отраслей производства и списывают выявленные откло­нения. В определенной последовательности закрывают субсчета в составе счета 20 «Основное производство», счет 28 «Брак в производстве».

5. Закрывают счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

6. Списывают затраты по завершенным процессам и «уточняют записи на счетах сферы капитальных вложений.

7. Определяют финансовые результаты от реализации продукции, работ, услуг и закрывают счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».

8. Списывают прибыль или убыток и закрывают счет 99 «Прибыли и убытки».

ТЕМА 6. УЧЕТ ЗАТРАТ И ИСЧИСЛЕНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

6.1. Отраслевые особенности производства и их влияние на организацию производственного учета

Управленческий учет имеет целью обеспечить администрацию организации, куда входит довольно узкий круг внутренних пользователей информацией, необходимой для контроля за производственной деятельностью организации и принятия решений по результатам этой деятельности. К такой информации в первую очередь относятся данные о затратах на производство, себесто­имости продукции и отдельных ее видов. При формировании информации о затратах необходимо учитывать отраслевые особенности производства.

Рассмотрим организацию производственного учёта на примере сельскохозяйственных организаций.

Сельское хозяйство как специфичная отрасль материального производства характеризуется рядом особенностей. Специфичность этой отрасли заключается, прежде всего, в том, что сельскохозяйственное производство связано не только с технологическими, вещественными и организационными, но и с биологическими факторами и климатическими условиями. Его основным средством производства уступает земля, которая ничем иным не может быть заменена, В качестве элементов труда выступают живые организмы — сельскохозяйственные животные и растения. При этом значительная часть производственного цикла состоит в целе­направленном воздействии на живые организмы — выращивании их до определенных кондиций. Рабочее время, как правило, не совпадает со временем производства. Производственный цикл в сельском хозяйстве намного длительнее, чем в других отраслях.

Основными отраслями сельскохозяйственного произ­водства являются растениеводство и животноводство
.

Биологические особенности сельскохозяйственных ра­стений и животных связаны с тем, что от одной культуры или вида скота получают несколько видов продукции.

В связи с влиянием естественных факторов сельско­му хозяйству присуща значительная длительность про­изводства. Процессы производства в большинстве отрас­лей выходят за пределы календарного года.

Растениеводство — одна из главных и специфичес­ких отраслей сельского хозяйства — отличается сезон­ным характером работ. Производственные затраты осу­ществляются неравномерно в разное время года. Выход продукции обусловлен сроками созревания растений и происходит в период уборки урожая. От урожая получа­ют основную и побочную продукцию (солому, полову, ботву и т. д.). В процессе производства параллельно осу­ществляются затраты под урожай текущего года и под урожай будущих лет.

Бухгалтерский учет отражает сезонность в работах и затратах и в какой-то степени сам подвержен влия­нию этого фактора: в период основных сельскохозяй­ственных работ и уборки урожая объем учетных работ возрастает, в период сезонного снижения работ и за­трат — сокращается.

При аналитическом учете следует разграничивать учет затрат под урожай текущего года и под урожай будущих лет по видам выполняемых работ, по культу­рам, к возделыванию которых относятся затраты.

Животноводство представляет собой одну из основных отраслей сельскохозяйственного производства, в которой имеется ряд направлений: молочное и мясное скотоводство, свиноводство, овцеводство, птицеводство, коневодство, пчеловодство
, звероводство, рыбоводство и др. Выход продукции обусловлен специализацией отрасли. Принятию правильных и своевременных управленческих решений способствуют достоверные данные о затратах, количестве и качестве выращенной продукции, ее фактической себестоимости. Поэтому аналитический учет строится таким образом, чтобы обеспечить раздель­ный учет затрат и выхода продукции по направлениям, видам и технологическим группам животных.

К особенностям бухгалтерского учета в сельском хозяйстве следует отнести также особую значимость бухгалтерского учета в первичной регистрации выхода объема продукции (в момент ее получения), поскольку в сельском хозяйстве в отличие от многих других отрас­лей материального производства отсутствует непосредственная функциональная зависимость между объемом производственных затрат и выходом продукции.

В связи с особенностями процесса производства в сельском хозяйстве, вытекающим из биологических законов, фактическая себестоимость продукции может быть исчислена лишь в конце года. Поэтому продукция сельскохозяйственного производства, полученная в тече­ние года, учитывается в плановой оценке, которая доводится до фактической лишь в конце отчетного года.

Из-за сложности процесса производства и разнообра­зия затрат в сельскохозяйственных предприятиях для учета затрат на производство в настоящее время исполь­зуют следующие счета:

20 «Основное производство»;

23 «Вспомогательные производства»;

25 «Общепроизводственные расходы»;

26 «Общехозяйственные расходы»;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

97 «Расходы будущих периодов».

Аналитические счета открываются на каждый объект учета затрат, которые зависят от отраслей и видов производства. В сельскохозяйственных организациях объектами учета затрат могут быть возделываемые культуры (ячмень, подсолнечник и др.), виды работ (подъем зяби, текущий ремонт основных средств, снегозадержание и др.), виды животных (основное стадо крупного рогатого скота молочного направления, молодняк свиней от 2 до 4 месяцев и др.) и т. д.

Допускается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу. Аналитический учет затрат на производство организуется таким образом, чтобы объекты учета производственных затрат максимально совпадали с объектами калькуляции.

В сельскохозяйственных организациях объекты учета производственных затрат и объекты калькуляции зачастую не совпадают, так как из основного производства получают несколько видов сопряженной продукции. Например, в животноводстве одним из объектов учета производственных затрат является основное молочное стадо, а объектом калькуляции по данному объекту учета затрат — приплод, молоко и т. д. Следовательно, при исчислении фактической себестоимости продукции не обходимо применить правильный метод калькулирования, чтобы не исказить себестоимость.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод — для более полного представления об имеющихся затратах на производство в сельскохозяйственных организациях с целью принятия соответствующих управленческих решений необходимо принимать во внимание отраслевые особенности и вытекающие отсюда последствия в организации учета. Главным моментом является то, что полная фактическая себестоимость сельскохозяйственной продукции может быть исчислена только в конце отчетного года и на нее уже повлиять нельзя. Однако полученные данные могут быть использованы для прогнозирования деятельности предприятия.

6.2. Учет затрат и исчисление себестоимости услуг вспомогательных производств

К вспомогательным производствам организаций от носят: ремонтные мастерские, ремонт зданий и сооружений, машинно-тракторный парк, автомобильный транс порт, энергетические производства (электро-, тепло-, газоснабжение, холодильные установки), водоснабжение, гужевой транспорт, прочие вспомогательные производства. Ремонтные мастерские могут выделяться в подсобные промышленные организации, состоящие на балансе сельскохозяйственной организации.

Для учета затрат и выхода услуг по вспомогательным производствам в плане счетов предназначен счет 23 «Вспомогательные производства». К нему могут открываться субсчета, аналитические счета в соответствии с наличием вспомогательных производств в организациях и видами услуг, оказываемых вспомогательными производствами. По дебету счета учитываются затраты по соответствующим аналитическим счетам в разрезе статей затрат. При этом составляется бухгалтерская запись: дебет счета 23 кредит счетов 70, 69,10, 76, 02 и т. д.

В кредитовой части счета в течение года отражается плановая оценка услуг по потребителям пропорционально объему оказанных услуг и плановой себестоимости единицы услуг. При этом составляется бухгалтерская запись: дебет счетов 20, 23, 25, 26, 97, 90 и т. д. кредит счета 23.

В конце года плановая оценка услуг доводится до фактической в результате исчисления фактической себестоимости услуг. Выявленные расхождения между плановой и фактической себестоимостью услуг составляют калькуляционную разницу, которая списывается на тех же потребителей дополнительной записью, если фактическая себестоимость окажется выше плановой, и методом «красное сторно», если фактическая себестоимость окажется ниже плановой.

После списания калькуляционной разницы счет 23 закрывается и сальдо не имеет.

В связи с тем, что вспомогательные производства выполняют работы и услуги для всех отраслей организации, счет 23 закрывается в первую очередь. Необходимо отметить, что при закрытии аналитических счетов особое внимание обращается на последовательность. Нужно учитывать конкретные условия каждого хозяйства и выбирать оптимальную последовательность, в основу которой должен быть положен принцип минимального допуска условностей. Известно, что при закрытии счетов наибольшее число условностей приходится на долю счетов, которые закрываются первыми. Это объясняется тем, что они не принимают на себя сумм корректировки последующих счетов, а счета, закрываемые в последнюю очередь, учитывают калькуляционные разницы, списываемые со всех ранее закрытых счетов.

Таким образом, закрытие бухгалтерских счетов возможно лишь в том случае, если каждый из них в последующих расчетах уже не используется, и в дальнейшем на него не относят никакие суммы калькуляционных разниц.

Работа по закрытию счета 23 сводится к следующему. По каждому виду вспомогательных производств определяются:

- фактические затраты;

- цеховые расходы, подлежащие распределению;

- отклонения цеховых расходов, подлежащих списанию, от сумм этих расходов, распределенных в течение года по плановому проценту;

- фактическая себестоимость единицы работ и услуг;

- калькуляционная разница на единицу работы;

- отнесение калькуляционных разниц на счета потребителей услуг.

При определении последовательности закрытия аналитических счетов целесообразно руководствоваться следующими принципами.

1. Вначале закрывать счета, не имеющие встречных услуг и счетов потребителей внутри счета 23.

2. Затем закрывать счета, не имеющие встречных услуг, но имеющие счета потребителей в пределах счета 23.

3. После этого закрывать счета, имеющие минимум встречных услуг и минимум счетов потребителей внутри счета 23.

4. В последнюю очередь закрывать счета, имеющие максимум встречных услуг и минимум счетов потребителей в пределах счета 23.

При такой последовательности закрытия счетов не будут допущены условности ни по себестоимости калькулируемой единицы, ни по сумме калькуляционной разницы за счет встречных услуг по незакрытым счетам, 'учтенным по плановой себестоимости.

Исходя из этого, каждая организация определяет последовательность закрытия аналитических счетов с учетом конкретных условий хозяйствования.

После закрытия соответствующего счета он уже не принимает на себя калькуляционную разницу.

При закрытии счета 23 необходимо учитывать следующие особенности:

— наличие внутреннего оборота, который должен исключаться по количеству и по сумме, так как плановая оценка услуг одних вспомогательных производств другим уже закрытым вспомогательным производствам до фактической себестоимости не доводится;

— во многих вспомогательных производствах имеет место самообслуживание, плановая оценка услуг самим себе до фактической не доводится, следовательно, при расчете фактической себестоимости таких услуг из расчета исключается самообслуживание по количеству и по сумме.

Таким образом, расчет себестоимости калькуляционной единицы можно представить формулой:

Фс= (Фз-Пз-Пс): (Кф-Кз-Кс),

где Фс — фактическая себестоимость единицы услуг;

Фз — фактические затраты за год;

Пз — плановая оценка услуг по закрытым счетам;

Пс — плановая оценка услуг по самообслуживанию;

Кф — фактический объем услуг за год;

Кз — фактический объем услуг по закрытым счетам;

Кс — фактический объем услуг по самообслуживанию.

Для учета затрат, выхода услуг и списания кальку­ляционной разницы используют учетные регистры: лицевой счет (производственный отчет) подразделения.

6.3. Учет и распределение общепроизводственных расходов

Общепроизводственные расходы включают в себя расходы на организацию производства и управление отдельными отраслями производства и подразделениями, а также различные производственные затраты, которые непосредственно нельзя отнести на ту или иную культуру, либо на тот или иной вид продукции, так как они относятся к отрасли или к производственному подразделению в целом.

Для более точного и обоснованного отнесения затрат по назначению крайне важно подразделение общепроизводственных расходов в зависимости от места их возникновения.

Затраты по организации производства, управлению и обслуживанию подразделяются на цеховые, бригадные, фермерские, общеотраслевые (общепроизводственные).

Бригадные (фермерские) и цеховые расходы учитывают отдельно по каждому внутрихозяйственному подразделению, а общеотраслевые - по отраслям.

В состав бригадных (фермерских, цеховых, общеотраслевых) расходов относятся: затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды аппарата управления и прочего персонала, чьи функции связаны с организацией работ в бригадах, на фермах, в цехах и отрасли; расходы на ремонт основных средств общеотраслевого (бригадного, цехового) назначения; другие расходы, связанные с организацией и обслуживанием производственного процесса в бригадах, на фермах, в цехах и в отрасли в целом.

Для указанных расходов устанавливается единая методика учета и контроля затрат: по каждому их виду составляется плановая смета с подразделением по статьям; аналитический учет затрат осуществляют также по статьям; фактические затраты по статьям сопоставляют со сметными и устанавливают отклонения.

В небольших организациях можно отказаться от раздельного учета расходов по обслуживанию производства и управлению. При этом рекомендуется исходить из требования рациональности (насколько затраты на ведение учета оправдываются доходами от использования этой информации в управлении). В таких случаях (при выборе способа учета общепроизводственных расходов при составлении учетной политики) организация самостоятельно устанавливает номенклатуру этих статей с выделением наиболее существенных из них. Эти расходы целесообразно закрепить за местами возникновения затрат или центрами ответственности для усиления контроля за ними.

Общепроизводственные затраты на основании соответствующих первичных документов ежемесячно накапливаются по установленным объектам и статьям в Накопительной ведомости учета общепроизводственных расходов.

Аналитический учет общепроизводственных расходов ведут по каждой бригаде, ферме, цеху по соответствующим статьям затрат. Организации предоставлено право самостоятельно устанавливать номенклатуру статей затрат на основе типовой.

Итоги учета по объектам и статьям в конце месяца из Ведомости переносят в Производственный отчет по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, где ведут аналитический учет этих затрат по бригадам, фермам, цехам и другим местам возникновения затрат.

Для синтетического учета таких расходов в плане счетов предусмотрен активный, собирательно-распределительный счет 25 «Общепроизводственные расходы».

В сельскохозяйственных организациях к этому счету могут открываться субсчета: