Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации (стр. 15 )

Для целей данного пункта срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

Согласно пункту 12 статьи 259.2 НК РФ в случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Таким образом, применение нелинейного метода начисления амортизации не предполагает 100-процентного списания первоначальной стоимости амортизируемого имущества через начисленную амортизацию.

Статья 259.3. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации

Комментарий к статье 259.3

В статье 259.3 НК РФ приведен закрытый перечень случаев, когда налогоплательщики вправе применять специальные коэффициенты к основной норме амортизации в отношении амортизируемых основных средств.

Повышающий коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к первой - третьей амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств, с 01.01.2009 не применяется, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 259.3 НК РФ.

На это указал и Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1/255.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1/253 указал, что с 2009 г. при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой - третьей амортизационным группам, специальный коэффициент, равный 3 (трем), не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 г. налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом специального коэффициента, равного 3 (трем).

Статья 260. Расходы на ремонт основных средств

Комментарий к статье 260

Арендатор понесенные расходы на ремонт арендованного помещения может признать для целей налогообложения по налогу на прибыль при соблюдении требований, предусмотренных статьями 252, 260 НК РФ.

Если не установлено, что расходы по ремонту должен нести именно налогоплательщик (арендатор по договору), то данные расходы будут являться необоснованными для него.

Косвенное подтверждение данного вывода можно найти и в судебной практике.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-7347/2008(16707-А45-14), Ф04-7347/2008(1159-А45-14) пришел к выводу, что если не установлено, по какой причине оборудование вышло из строя, то нельзя сделать вывод о том, что расходы по ремонту оборудования должен нести налогоплательщик. На этом основании суд отказал налогоплательщику в возмещении НДС.

Хотя данное решение суд принимал именно в отношении возмещения НДС, а не расходов по налогу на прибыль, выводы, изложенные судом, могут быть применимы и к данной ситуации.

Как разъяснил в письме от 01.01.2001 N /1/470 Минфин России, на основании статьи 260 НК РФ расходы на ремонт арендованного помещения можно учесть только в том случае, если это имущество у собственника (арендодателя) является амортизируемым основным средством. Имущество физического лица к амортизируемому основному средству не относится.

Таким образом, положения статьи 260 НК РФ в рассматриваемом случае не применяются.

Расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и др.), по мнению финансового органа, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии, что такие расходы обоснованны и документально подтверждены надлежащим образом.

Учитывая изложенное, расходы на ремонт основных средств, арендованных у физического лица, не подлежащие компенсации арендодателем, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

В пункте 7 статьи 250 НК РФ указано, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Учитывая изложенное, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов организации в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1/794 указал, что для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями НК РФ.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В письме Минфина России от 01.01.2001 N /1/358 финансовое ведомство по данному вопросу указывает, что, например, расходы по замене некоторых агрегатов самолета в связи с истечением установленных сроков
их эксплуатации на новые аналогичные агрегаты, по ремонту агрегатов, установленных на самолете, в связи с отказом их работы (поломкой) следует отнести к расходам по ремонту основного средства.

Расходы по замене агрегатов, установленных на самолете, в связи с отказом их работы (поломкой) на новые, с улучшенными техническими характеристиками, по приобретению ранее не установленного на самолете оборудования, которое необходимо установить в соответствии с требованиями надзорных органов, позволяющего улучшить технические характеристики самолета, следует отнести к расходам по техническому перевооружению основного средства.

При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 01.01.2001 N 279;

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 01.01.2001 N 312;

- письмом Минфина СССР от 01.01.2001 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

При проведении особо дорогих и сложных видов ремонта налогоплательщик для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ. Аналогичное мнение выражено и в письме Минфина России от 01.01.2001 N /1/718.

Статья 261. Расходы на освоение природных ресурсов

Комментарий к статье 261

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1/68 указал, что проведение сейсмологических работ, осуществляемых в соответствии с технологической схемой опытно-промышленной разработки месторождения, следует отнести к разведке полезных ископаемых:

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1/239 разъяснил, что налогоплательщик должен отразить в учетной политике то, с какого момента указанные выше расходы будут включаться в состав прочих расходов: либо с момента полного завершения работы, либо с момента завершения этапа работ.

По мнению Минфина России, исходя из общего понимания слова "этап", под этапом работ следует понимать отдельную стадию производственного процесса, ознаменованную какими-либо качественными изменениями.

В случае поэтапного признания расходов на освоение природных ресурсов (при осуществлении таких работ налогоплательщиком самостоятельно) налогоплательщику целесообразно отразить в учетной политике то, какие промежутки работ по освоению природных ресурсов являются в его налоговом учете этапами.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1/208, рассмотрев вопрос о правомерности применения при исчислении налога на прибыль положений пункта 4 статьи 261 и пункта 5 статьи 325 НК РФ в отношении расходов на бурение и последующую ликвидацию параметрической скважины, ликвидированной вследствие выполнения задач, предусмотренных проектом ее строительства, а также поисковой скважины, ликвидированной вследствие недостижения проектной глубины из-за несоответствия фактического геологического разреза проектному, разъяснил, что для целей налогообложения прибыли положения пункта 4 статьи 261 и пункта 5 статьи 325 НК РФ могут быть применены только к разведочным скважинам, ликвидированным как выполнившие свое назначение (непродуктивные).

Данные выводы подтверждаются и судебной практикой.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-2339/2006(22057-А75-25), рассматривая несколько иную ситуацию, тем не менее пришел к выводу, что нормы пункта 4 статьи 261 НК РФ касаются расходов на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождении нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, и применение данных норм в случае, если ликвидированная скважина не является разведочной (а является параметрической), недопустимо.

Аналогичные выводы сделаны ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А29-7286/2006А в ситуации, когда налогоплательщик неправомерно применил положения пункта 4 статьи 261 НК РФ в отношении поисковой скважины, т. е. также не являющейся разведочной.

Порядок проведения работ, связанных с поиском, оценкой и разработкой полезных ископаемых, геологоразведочных работ регламентируется Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденным Приказом Минприроды России от 01.01.2001 N 126 (далее - Положение).

В соответствии с данным Положением все скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные.

Порядок ликвидации скважин определен Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 01.01.2001 N 22 (далее - Инструкция).

Указанная Инструкция определяет порядок ликвидации и консервации опорных, параметрических, поисковых, разведочных, эксплуатационных, нагнетательных, контрольных (пьезометрических, наблюдательных), специальных (поглощающих, водозаборных), йодобромных, бальнеологических и других скважин, которые закладываются с целью поисков, разведки, эксплуатации месторождений нефти, газа и газового конденсата, теплоэнергетических, промышленных и минеральных вод, геологических структур для создания подземных хранилищ нефти и газа, захоронения промышленных стоков, вредных отходов производства, а также скважин, пробуренных для ликвидации газовых и нефтяных фонтанов и грифонов.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.01.2001 N /1/170, из сопоставления норм статьи 261 НК РФ и Положения следует, что расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов, учитываемые в соответствии со ст. 261 НК РФ, включают в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геологоразведочных работ на нефть и газ в соответствии с указанным Положением (включая поисково-оценочные и разведочные скважины), ликвидируемых в соответствии с Инструкцией.

На это указал Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1/581.

Пунктом 4 статьи 261 НК РФ установлен порядок признания в составе расходов на освоение природных ресурсов расходов на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Согласно пункту 2.1.2 Инструкции к скважинам, подлежащим ликвидации, в частности, относятся скважины или часть их ствола, ликвидируемые по геологическим причинам.

Учитывая изложенное, поскольку отраслевой Инструкцией установлен порядок ликвидации части ствола разведочной скважины и данные расходы соответствуют условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик может учитывать расходы на частичную ликвидацию ствола разведочной скважины на основании пункта 4 статьи 261 НК РФ. Такие расходы должны учитываться равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором часть ствола скважины была ликвидирована. Об этом разъяснил Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1/364.

Затраты налогоплательщика по безрезультатным работам по освоению природных ресурсов и по ведению строительных работ могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации (пункт 3 статьи 261 НК РФ).

Статья 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

Комментарий к статье 262

Статья 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ) раскрывает содержание понятия научной (научно-исследовательской) деятельности. Так, под научной (научно-исследовательской) деятельностью понимается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды;

прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

В случае если в соответствии с правилами Закона N 127-ФЗ затраты организации к НИОКР не относятся, то их нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 20-12/60164 разъяснило, что расходы на проведение медицинских исследований по поиску новых областей применения разработанного и освоенного производством препарата, а именно на разработку новых методов диагностики и лечения, относящуюся к лечебному процессу, для организации, осуществляющей деятельность по производству фармацевтических препаратов, не являются экономически обоснованными и не направлены на получение доходов от осуществляемой организацией деятельности.

При отнесении затрат налогоплательщика на НИОКР следует точно определять, являются ли выполненные работы по своему содержанию научно-исследовательскими или опытно-конструкторскими.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001, 19.12.2006 N КА-А40/ указал, что определение налоговым органом выполненных работ и оказанных услуг в качестве НИОКР, исходя только из наименования работ и услуг в договорах и счетах-фактурах, без исследования их существа применительно к законодательству, определяющему понятие и содержание НИОКР, произведено необоснованно.

А ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-7218/06-С7 решил, что работы, проведенные налогоплательщиком по договору целевого финансирования работ по организации разработки территориальных строительных норм и свода правил по кровлям, не отвечают требованиям, установленным пунктом 2 статьи 262 НК РФ, и не относятся к научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам, так как они не привели к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

С 01.01.2009 расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по Перечню, установленному Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 988, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

В случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 258 НК РФ, с учетом положений пункта 3 статьи 259 НК РФ.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/07 пришел к выводу, что организация правомерно отнесла в состав расходов на НИОКР расходы по договору о выполнении конкретного научно-технического продукта, не предназначенного для массового или серийного производства. Суд исходил из того, что работы, выполненные подрядчиком, соответствуют понятию научно-технической деятельности, определенному статьей 2 Закона N 127-ФЗ. Суд отметил, что ПБУ 17/02 также применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке; по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Таким образом, глава 25 НК РФ не устанавливает такого критерия для признания результата НИОКР нематериальным активом, как использование такого объекта для серийного или массового производства.

В соответствии со статьей 2 Закона N 127-ФЗ под научным и (или) научно-техническим результатом понимается продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.

Исходя из изложенного, расходы организации по договору на выполнение сторонней организацией анализа представленных ей данных и выработка на основе анализа рекомендаций не могут быть отнесены к расходам на научные исследования.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/07 пришел к выводу, что затраты по договору по проведению анализа предоставленных организацией данных по месторождению полезных ископаемых не могут быть рассмотрены как получение информации у третьих лиц, поэтому такие расходы правомерно единовременно отнесены организацией к расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, анализ сторонней организацией предоставленных организацией данных не соответствует признакам, согласно которым указанные виды работ можно отнести к научно-исследовательской деятельности.

Статья 263. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование

Комментарий к статье 263

Ни НК РФ, ни иные законодательные акты не дают разъяснений относительно того, что следует понимать под "добровольным имущественным страхованием, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности".

Из письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/285 можно сделать вывод, что в целях налогообложения прибыли в составе расходов можно учесть расходы на добровольное страхование имущества только в том случае, если в силу законодательства Российской Федерации налогоплательщик обязан осуществить такое страхование, поскольку при отсутствии страхования имущества ведение деятельности невозможно.

Как разъяснил Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1/421, страхование от возможного неисполнения обязательства сторонней организацией по оплате поставленного ей товара, а также от банкротства такой сторонней организации не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Федеральным законом от 01.01.2001 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" определены объекты, подлежащие обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, и риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы.

Расходы в виде страховых взносов по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществляемые в соответствии с Законом N 40-ФЗ и уплачиваемые налогоплательщиком страховой организации, имеющей лицензию на осуществление деятельности по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, учитываются в составе расходов налогоплательщика для целей налогообложения прибыли.

Ранее Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 20-12/013753 указывало, что исходя из изложенного страховые взносы, уплачиваемые налогоплательщиками по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензию на осуществление деятельности по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли.

Судебная практика также признавала неправомерными доводы налоговых органов о необоснованном завышении расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, на сумму страховых взносов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001, 05.04.2007 N КА-А41/1914-07).

С 01.01.2009 вступил в силу Федеральный закон от 01.01.2001 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 25 Закона N 307-ФЗ со дня вступления в силу Закона N 307-ФЗ, в частности, статья 13 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", согласно которой при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора, утрачивает силу.

Законом N 307-ФЗ не установлена обязанность аудиторской организации при проведении обязательного аудита страховать риск ответственности за нарушение договора.

Следовательно, страховые взносы по договору страхования риска ответственности за нарушение договора аудиторская организация не может учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России в своем письме от 01.01.2001 N /1/173.

Если бы Закон N 307-ФЗ обязал аудиторскую организацию при проведении обязательного аудита страховать риск ответственности за нарушение договора, то вопрос об учете страховых взносов по договору страхования риска ответственности за нарушение договора также был бы актуален.

Связано это с тем, что нет ясности в отношении применения положения подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ. Его можно применять как ко всей деятельности налогоплательщика, так и к одному (определенному) виду деятельности.

Обязанность организации, эксплуатирующей опасный производственный объект, страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на указанном объекте установлена пунктом 1 статьи 15 Федерального закона от 01.01.2001 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". Следовательно, такой вид страхования является обязательным условием для осуществления этой организацией деятельности в соответствии с действующим законодательством РФ.

Таким образом, с 01.01.2009 расходы в виде страховых взносов по договору страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте учитываются при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ.

До 01.01.2009 согласно позиции Минфина России и налоговых органов указанный вид страхования обязательным не признавался по тем же основаниям. При этом перечень видов добровольного страхования имущества, приведенный в пункте 1 статьи 263 НК РФ в ранее действовавшей редакции, был исчерпывающим. Поскольку такой вид страхования, как страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, в указанном перечне не поименован, страховые взносы по такому виду страхования при исчислении налога на прибыль не учитывались. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 01.01.2001 N /1/408 и от 01.01.2001 N /1/783.

Альтернативная позиция изложена в Постановлениях:

- ФАС Московского округа от 01.01.2001, 20.01.2006 N КА-А40/Д4 по делу N А40-3482/;

- ФАС Московского округа от 01.01.2001, 31.10.2005 N КА-А40/9756-05;

- ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-9082/2005(17923-А27-37), Ф04-9082/2005(18386-А27-37);

- ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А82-2165/2006-20;

- ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001, 09.08.2006 N Ф03-А59/06-2/1753 по делу N А59-6614/2005-С11 и др.

Суды признавали правомерным включение в состав расходов страховых взносов по договорам страхования ответственности организаций, которые эксплуатируют опасные производственные объекты. Основание - положения статьи 15 Закона N 116-ФЗ, которой, по их мнению, определены все элементы обязательного страхования ответственности, установленные статьей 936 ГК РФ.

Как указал в письме от 01.01.2001 N /1/285 Минфин России, страхование деятельности организации, связанной с оказанием клиентам услуг по хранению автомобилей, является условием осуществления организацией своей деятельности в силу договоров, заключенных между организацией и клиентами, а не в силу законодательства Российской Федерации.

Кроме того, страхование такой деятельности не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования вышеуказанной деятельности организации не могут учитываться в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.

Согласно пункту 1 статьи 93 и пункту 1 статьи 94 ТК РФ таможенным перевозчиком может быть российское юридическое лицо
, включенное в Реестр таможенных перевозчиков.

Условием включения в Реестр таможенных перевозчиков является, в частности, наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда товару, вверенному перевозчику по договору перевозки, или по причине нарушения обязательств, возникших из договора.

Пунктом 1 статьи 108 и пунктом 1 статьи 109 ТК РФ установлено, что владельцем склада временного хранения может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения.

Условием включения в Реестр владельцев складов временного хранения является, в частности, наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам других лиц, находящимся на хранении, или нарушения иных условий договоров хранения с другими лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 139 и статьей 140 ТК РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей).

Условием включения в Реестр таможенных брокеров (представителей) является, в частности, наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда имуществу представляемых лиц или нарушения договоров с этими лицами.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования вышеуказанной ответственности таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения и таможенных брокеров (представителей) могут быть учтены в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.

Согласно статье 15 Федерального закона от 01.01.2001 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" (далее - Закон N 117-ФЗ) риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения.

Расходы на страхование ответственности по обязательствам, возникающим в результате аварии гидротехнического сооружения, произведенные организацией, являющейся собственником такого сооружения:

- произведенные до 01.01.2009 - в целях налогообложения прибыли не учитываются, при этом правомерность такого учета налогоплательщику при возникновении споров с налоговым органом предстоит доказывать в суде.

Судебная практика по данному вопросу поддерживала налогоплательщика, указывая, что Законом N 117-ФЗ и Законом N 116-ФЗ определены все три элемента обязательного страхования ответственности, установленные статьей 936 ГК РФ, а следовательно, расходы, произведенные в рамках договора страхования гражданской ответственности эксплуатирующих организаций и собственников гидротехнических сооружений, учитываются в целях налогообложения прибыли (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А29-9060/2005а);

- произведенные после 01.01.2009 - учитываются в целях налогообложения прибыли.

Пунктом 4 статьи 29 Федерального закона от 01.01.2001 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" установлено, что, в случае если заказчиком, уполномоченным органом было установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, государственный или муниципальный контракт заключается только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, страхования ответственности по контракту или передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, указанном в конкурсной документации. Способ обеспечения исполнения контракта из перечисленных способов определяется таким участником конкурса самостоятельно.

Таким образом, затраты организации по уплате страхового взноса в указанной ситуации:

- произведенные до 01.01.2009 - не учитываются в целях налогообложения прибыли.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.01.2001 N /1/181, расходы на добровольное страхование ответственности по государственному контракту на поставку оборудования не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Как указал Минфин России в письме от 01.01.2001 N /1/643, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования ответственности по государственному или муниципальному контракту не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку указанное страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования;